STS, 18 de Junio de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Constantino, en su calidad de albacea contador partidor de D. Jose Manuel contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de Octubre de 1996, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho al haber prescrito la deuda tributaria del caso. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 21 de Julio de 1999.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 21 de Julio de 1999 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala delo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 10 de Septiembre de 1999 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló un único motivo casacional con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dictar sentencia por la que, con estimación del recurso interpuesto, se case y anule la sentencia recurrida, declarando la conformidad a Derecho del acuerdo del TEAC, anulado en instancia".

D. Constantino, en su calidad de albacea testamentario de la herencia de D. Jose Manuel, representado por el Procurador de los Tribunales D. Jacinto Gómez Simón, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 28 de Septiembre de 2001 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad a las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación a la represente procesal de la herencia de D. Jose Manuel, parte recurrida, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que se desestime el recurso planteado".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 8 de Junio de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para el mejor entendimiento del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

El día 14 de Marzo de 1985 la Inspección de Hacienda de Madrid incoó a D. Jose Manuel acta de disconformidad por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados concepto de "transmisiones onerosas", por constitución de préstamos, por los saldos de cuentas corrientes no comerciales, que tenía con diversas sociedades con las que tenía relaciones de "vinculación", proponiendo una cuota de 109.401.889 ptas. Instruido expediente contradictorio el Inspector Jefe dictó resolución con fecha 2 de Julio de 1986, aceptando íntegramente la propuesta del Inspector actuario. Esta liquidación fue notificada al contribuyente el día 15 de Septiembre de 1986, de modo que el plazo para ingresar en período voluntario terminaba el día 5 de Octubre de 1986.

D. Jose Manuel no ingresó esta liquidación, de modo que el día 6 de Octubre de 1986 se inició el período ejecutivo de apremio.

Para la mejor comprensión de las cuestiones planteadas en este recurso de casación, es conveniente distinguir los tres procedimientos que se han instruido, y que son: A) Procedimientos declarativo y revisorio sobre determinación de la deuda tributaria. B) Procedimiento ejecutivo de dicha deuda tributaria. C) Reinicio del procedimiento ejecutivo anterior.

A.- Procedimientos declarativo y revisorio sobre determinación de la deuda tributaria.

1. Procedimiento declarativo

   Este procedimiento fue iniciado por la Inspección de Hacienda de Madrid, como ya hemos indicado y culminó en el acto resolutorio del Inspector Jefe de fecha 2 de Julio de 1986, las liquidaciones de 109.401.888 ptas, que fue notificada el día 15 de Septiembre de 1986.

2. Procedimiento revisorio en vía económico administrativa.

   El 27 de Febrero de 1987, D. Constantino, actuando como albacea testamentario de la herencia D. Jose Manuel interpuso reclamación económico- administrativa nº 28/2755/87, ante el Tribunal Económico Administrativo de Madrid, impugnando la liquidación.

   El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid dictó resolución con fecha 28 de Junio de 1991, desestimando la resolución.

   No conforme, D. Constantino, interpuso el 18 de Noviembre de 1991, recurso de alzada ante el TEAC que dictó resolución el 29 de Abril de 1992, desestimando el recurso de alzada.

   Según los datos que constan en el expediente administrativo, y el relato de antecedentes de hecho de la otra resolución del TEAC, habida en la reclamación económico administrativa contra la providencia de apremio, no parece que la ejecución de la deuda tributaria se suspendiera en la vía económico-administrativa relativa a la impugnación de la liquidación.

   B.- Procedimiento ejecutivo de la liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

   El plazo de ingreso en período voluntario terminó el día 5 de Octubre de 1986, sin que el contribuyente ingresara la liquidación, luego el período ejecutivo se inició el día siguientes.

   El 21 de Abril de 1987 se expidió la certificación de descubierto.

   El 12 de Junio de 1992 se notificó la Providencia de apremio.

   No hay constancia de otras actuaciones ejecutivas.

   C.- Reiniciación del procedimiento ejecutivo de cobro

   El 14 de Septiembre de 1995, D. Constantino, en calidad de albacea testametnario de la herencia de D. Jose Manuel presentó escrito ante la Dependencia Central de Recaudación de la A.E.A.T. preguntando si la deuda tributaria nº NUM000, por importe de 131.282.266 ptas (principal: 109.401.888 ptas, mas recargo de apremio 21.880.378 ptas) estaba o no prescrita o se encontraba en vía de cobro.

   La Dependencia Central de Recaudación de la A.E.A.T. contestó el 19 de Septiembre de 1995, lo que sigue: "Examinados los datos existentes en esta Dependencia, se ha comprobado que al día de la fecha la liquidación está viva y no puede declararse la prescripción de la misma, ya que para que se produzca un supuesto de prescripción es requisito imprescindible que durante un período de cinco años la inactividad administrativa sea total, y en este caso no se ha producido este requisito, puesto que la deuda fue recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y está suspendida con efectos desde el día 9 de julio de 1992".

   D. Constantino, en calidad de albacea testamentario de la herencia de D. Jose Manuel, interpuso reclamación económico-administrativa nº RG 7251/95 y RS 88/96 ante el TEAC, alegando que el procedimiento de recaudación ejecutiva había estado paralizado más de cinco años, por cuya razón había prescrito el derecho de la Administración a exigir la deuda tributaria en cuestión. Como pretensión pedía que "se dicte la prescripción de la deuda objeto de esta reclamación en mérito a todo lo anterior".

   El TEAC dictó resolución con fecha 10 de Octubre de 1996 desestimando la reclación por entender que la interposición de la reclamación económico-administrativa y luego el posterior recurso de alzada ante el TEAC y demás actuaciones realizadas en dicha vía económico administrativa respecto de la liquidación habían interrumpido la prescripción no sólo respecto del derecho de la Administración para liquidar (Art. 64.a) de la Ley General Tributaria), sino también respecto de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas (art. 64.b) de la Ley General Tributaria).

Esta resolución desestimatoria del TEAC fue objeto del recurso contencioso administrativo nº 02/0000859/96, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, la cual, una vez sustanciado, dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos de derecho, expuestos sucintamente por esta Sala Tercera: 1º.- ""Si la prescripción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas ocasiona también la extinción del derecho a determinar la deuda tributaria por carencia de objeto o si, por el contrario, los actos interruptivos de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación interrumpen también la prescripción de la acción para exigir su pago"". 2º.- Como cuestión previa precisó que si bien la providencia de apremio fue notificada el 12 de Junio de 1992, y fue recurrida ante el TEAC el 20 de Septiembre de 1995, esta reclamación fue temporánea porque el "dies a quo" no fue el 12 de Junio de 1992, sino el de la contestación (19 de Septiembre de 1995) de la Dependencia Central de Recaudación a la solicitud de datos que D. Constantino le hizo el 14 de Septiembre de 1995. 3º.- Que según doctrina constante y uniforme del Tribunal Supremo ""son supuestos prescriptivos distintos, el que afecta al derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -que es el regulado en el artículo 64 a) de la Ley General Tributaria- y el que afecta a la acción para exigir el pago de la deuda tributaria ya liquidada, que es el previsto en el artículo 64 b) de la propia Ley General Tributaria"". 4º.- Que no obstante lo anterior ambas modalidades prescriptivas se hallan ""plenamente interrelacionadas ya que si prescribiera el derecho a determinar la deuda tributaria deja de tener sentido la acción recaudatoria, aunque ésta no hubiera prescrito, y si, por el contrario, prescribiera -como se alega en la demanda- la acción para exigir en este caso el pago, es claro que se produciría también la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por carencia de objeto"". 5º.- Que de acuerdo con el Tribunal Supremo (S.T.S. de 23 de Mayo de 1997) ""es de tener en cuenta que la suspensión de la ejecutividad, esto es, del ingreso o cumplimiento de la obligación tributaria impide que pueda correr la prescripción pero ello afecta únicamente a la acción tendente al cobro, de modo que al haber surgido la petición de suspensión del deudor tributario resulta indiscutible que concedida ésta por el acreedor, y en tanto se mantenga ésta, no corre el plazo de prescripción de la acción para el cobro de la deuda tributaria. Sin embargo, no afecta al plazo de prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria, por lo que en este último caso la suspensión no impide que la paralización de la acción administrativa por el tiempo del plazo prescriptivo determine la prescripción de la deuda tributaria". 6º.- Que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago dela deuda tributaria se inicia el día 6 de Octubre de 1986 (art. 65, párrafo 2º LGT), sin que la certificación de descubierto expedida el 21 de Abril de 1997 tuviera virtualidad interruptiva, pero aunque sí la tuviera, es lo cierto que hasta el 12 de Junio de 1992 en que se notificó la providencia de apremio había transcurrido mas de cinco años, y sin que tampoco tuviera efecto alguno la suspensión del ingreso acordado el 9 de Julio de 1992, porque fue posterior al transcurso del plazo de los cinco años. 7º.- Los actos administrativos dictados el 28 de Junio de 1991 (resolución del TEAR de Madrid) y 29 de Abril de 1992 (resolución del TEAC) así como la interposición de los respectivos recursos por el interesado relativos al derecho de la Administración para liquidar, interrumpen la prescripción de este derecho, pero no la acción para exigir el pago de la deuda, por lo que hay que concluir que ""en este caso ha prescrito esta última acción al haber transcurrido el plazo legal sin actuación administrativa alguna que hubiera podido interrumpir hasta el momento de la notificación de la Providencia de apremio. Y tal prescripción determina, a su vez, como ya se ha razonado, la extinción del derecho a liquidar la deuda tributaria del caso"".

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO es porque "la sentencia recurrida infringe los arts. 64.a) y b) de la Ley General Tributaria en relación con los arts. 65, párrafo segundo y 66.1.b) de la misma Ley General Tributaria que son interpretados y aplicados de forma indebida por la sentencia recurrida. Este motivo se invoca al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional de 1998".

La fundamentación de este único motivo casacional, en esencia, es como sigue: " Admitido por la sentencia de instancia que el derecho a determinar la deuda tributaria no ha prescrito, la cuestión se centra en examinar si dicha sentencia vulnera o no el ordenamiento jurídico cuando afirma que ha prescrito el derecho al cobro de dicha deuda tributaria. Para ello la sentencia, en síntesis, sostiene que las modalidades interruptivas del artº 66 de la Ley General Tributaria no tienen la misma eficacia en todos los casos del artº 64 apartados a) a c) refiriendo la reclamación económico-administrativa y el sucesivo recurso de alzada interpuesto por el contribuyente al apartado a) del artº 64 y no al apartado b) del mismo precepto y concluyendo así la prescripción del derecho de cobro.

La interpretación propuesta es, a juicio de esta parte, "contra legem". Ello por las razones siguientes:(...).

La relación de hechos expresada, recogida en la sentencia de instancia demuestra que el contribuyente interrumpió la prescripción antes del transcurso del plazo de cinco años y ello no sólo en cuanto a la liquidación de la deuda tributaria disputada en vía económico-administrativa, sino también, en cuanto a la consecuencia de dicha liquidación tributaria que es la acción de cobro de la deuda tributaria, de tal manera que ambas realidades del crédito tributario no pueden ser contempladas de forma independiente como hace la sentencia cuando dicha autonomía no viene exigida por centrarse la disputa exclusivamente en la segunda, atendido que la disputa sobre la primera y la interrupción de la prescripción respecto de ella genera una reacción de causa-efecto inexorable, atendido que la acción de cobro dependerá de la resolución que pueda adoptarse al resolver la impugnación de la deuda tributaria determinada.

En virtud de ello, consideramos que la interpretación realizada por la sentencia de los arts. 64.a) y b), en relación con el art. 66, todos ellos de la Ley General Tributaria no se ajusta a Derecho.

A la conclusión anterior contribuye el párrafo 2° del art. 65 de la misma Ley General Tributaria, también vulnerado por la sentencia de instancia ya que determina claramente el "dies a quo" del plazo prescriptivo del apartado b) del art. 64 de la misma Ley que no puede interpretarse abstracción hecha del art. 66.b) que impone la interrupción de la prescripción por consecuencia de la impugnación en vía administrativa del contribuyente.

Por ello la sentencia también vulnera el art. 65 párrafo 2° de la Ley General Tributaria por su relación con los anteriores citados de la misma Ley"".

La parte recurrida se opuso al recurso de casación, habiendo suyos los argumentos de la sentencia e invocando a su favor las Sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 20 de Mayo de 1983 y de 14 de Febrero de 1997, que luego glosaremos.

La Sala rechaza este único motivo casacional por las razones siguientes:

El instituto de la prescripción tributaria, como modo de extinción de las obligaciones de esta naturaleza, se ha basado en su concepción primaria en la prescripción del Derecho civil, sin embargo, existen diferencias importantes que conviene destacar, porque en ellas se halla la solución interpretativa de la cuestión concreta planteada en el presente proceso.

El artículo 64 de la Ley General Tributaria en lo que nos interesa, contiene dos modalidades distintas de prescripción, que son las reguladas en el apartado letra a), que se refiere a la prescripción del "derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación(...)" y en el apartado letra b), que se refiere a la prescripción "de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas", ambas son conceptual y operativamente distintas, si bien se hallan estrechamente relacionadas.

La prescripción del derecho a liquidar es una peculiaridad propia de las obligaciones "ex lege", en las que el acreedor, en este caso la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, no conoce inicialmente la cuantía de la deuda tributaria, porque ésta no ha nacido de un acto o contrato previo entre ella y otra parte, como ocurre en la prescripción civil, sino que, realizado el hecho imponible (préstamos), la ley conecta al mismo, el nacimiento de la obligación tributaria que se deduce de las normas y términos de la Ley, razón por la cual la ADMINISTRCIÓN GENERAL DEL ESTADO (acreedor tributario) tiene el derecho a comprobar la declaración autoliquidación y a determinar la cuantía de la deuda tributaria, o a investigar y hacer igual determinación, si el sujeto pasivo no ha presentado la correspondiente declaración autoliquidada, que es lo acontecido en el caso de autos.

Determinada la deuda tributaria correspondiente, "ex officio" y por aplicación de la ley, con carácter provisional o definitivo, ésta es, una vez notificada, ejecutiva y exigible en los términos y plazos señalados en el Reglamento General de Recaudación, para su pago por el sujeto pasivo, en el llamado período voluntario o, en caso contrario, por el procedimiento de apremio.

Interesa destacar que la liquidación es ejecutiva aunque, y esto es importante, no sea firme, como consecuencia de la interposición contra ella de recursos en vía administrativa o jurisdiccional.

Si se ha interpuesto, como en el caso de autos, una reclamación económico administrativa, ante el TEAR de Madrid y un recurso de alzada ante el TEAC nos hallaremos ante dos supuestos prescriptivos distintos, uno que afecta al derecho a determinar la deuda tributaria controvertida, y otro que afecta a la acción para exigir el pago de la deuda ya liquidada. El " dies a quo" de iniciación de los respectivos períodos prescriptivos es distinto; en el primero, era el día del devengo, -la Ley 10/1985, de 26 de Abril, lo sustituyó por el día en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración,- y en el segundo, desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario. Ambas modalidades prescriptivas son, en principio independientes, pero lo cierto es que se hallan interrelacionadas, pues si prescribiera la acción para exigir el pago (acción recaudatoria), por no haberse iniciado la vía de apremio o por haberse paralizado ésta, es claro que se produciría también la extinción del derecho a determinar la deuda tributaria, por carencia de objeto, viceversa la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria dejaría también sin sentido a la acción recaudatoria, aunque no hubiera prescrito ésta.

En el caso de autos, la determinación cuantitativa de la deuda tributaria o sea la liquidación practicada por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO - sujeto activo- fue impugnada en vía administrativa, mediante reclamación económico administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de modo que la liquidación no era firme y por tanto el derecho del sujeto activo a determinar la deuda tributaria quedaba sometido a la resolución correspondiente en la vía económico administrativa, es decir, se hallaba en una situación de pendencia.

La Ley General Tributaria dispuso claramente en su artículo 66, apartado 1, letra b), que el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (apartado a) del artículo 64) se interrumpe por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, de modo que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no prescribió "per se", porque no se produjo la inactividad de la ADMINISTRACION por plazo de diez años, ni en la vía de gestión , ni en la vía de reclamaciones económico-administrativas.

El problema surge acerca de la interrelación entre la prescripción del derecho a liquidar (art. 64.a) LGT) y la prescripción de la acción de cobro (art. 64. B) LGT).

Por de pronto es indiscutible que la pura y simple interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa contra la liquidación practicada no produce la suspensión del ingreso, si bien la Ley faculta a los contribuyentes para, con ocasión de dichas reclamaciones, solicitar y obtener la suspensión del ingreso.

Si ésta no se obtiene, bien porque el contribuyente no la ha solicitado o bien porque se le ha denegado, la acción ejecutiva de cobro, surge inmediatamente, con todas sus consecuencias, que luego examinaremos.

Si por el contrario, el contribuyente logra que le concedan la suspensión del ingreso, este hecho produce dos efectos: El primero es que no corre la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, efecto derivado de un acto propio del sujeto contribuyente que la ha solicitado y obtenido de su acreedor tributario. El segundo es que esta suspensión no impide que corra la prescripción del derecho a liquidar, según doctrina reiterada y completamente consolidada de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.

El nudo gordiano de este recurso de casación es determinar si los actos interruptivos del derecho de la Administración a liquidar, como consecuencia de la interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, por parte de los contribuyentes, contra los actos de liquidación de la deuda tributaria, así como las actuaciones de los propios Tribunales económico- administrativos extienden o no sus efectos interruptivos a la acción de cobro de la deuda. La Sala entiende que no, por lo que a continuación razona.

El artículo 66, apartado 1, letra a) de la Ley General Tributaria, regula conjuntamente como un "totum revolutum", los actos interruptivos de la presencia de las tres modalidades o sea derecho a liquidar, acción de cobro y acción para imponer sanciones, pero ello no significa una total mezcolanza de los actos interruptivos y de las distintas modalidades de prescripción, pues los actos conducentes al reconocimiento regularización, inspección, comprobación y liquidación se refieren obviamente sólo al derecho a liquidar y a la acción de imponer sanciones (cuando se ejercía conjuntamente, y no después de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en que se establecieron procedimientos soportados), y no por razones de prioridad temporal a la acción de cobro. En cambio, los actos de aseguramiento (de difícil comprensión) y los de recaudación, se refieren sin duda alguna a la acción de cobro; pero subsiste la duda, que no disipa este apartado letra a) del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria, de si estos actos de aseguramiento y de recaudación, por ser posteriores a la liquidación se remontan y alcanzan la prescripción del derecho a liquidar y a imponer sanciones tributarias, cuando se impugna la liquidación en vía económico-administrativa, que es la cuestión clave de este recurso.

En cuanto al supuesto de interrupción de la prescripción, regulado en la letra b), del apartado 1, del artículo 66 de la Ley General Tributaria, consistente en la "interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", que es en el que se apoya la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, en el sentido de que las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por el contribuyente ante el TEAR de Madrid y luego ante el TEAC, mas las actuaciones de estos Tribunales, interrumpieron la prescripción no sólo del derecho a liquidar, sino también de la acción de cobro. Sin embargo, esta tesis no tiene un soporte suficiente, porque puede mantenerse de contrario, con toda lógica, que según sea el objeto concreto de las reclamaciones o recursos así será el alcance interruptivo de la prescripción, de modo que una reclamación contra la providencia de apremio, contra una providencia de embargo o contra cualquier otro acto recaudatorio, interrumpe la acción de cobro, y nada mas, y por el contrario si la reclamación impugna la liquidación, interrumpe la prescripción sólo del derecho a liquidar.

El supuesto c), del apartado 1, del artículo 66 de la Ley General Tributaria también plantea problemas similares, sin embargo la Sala no entra a examinar porque es ajeno al presente caso de autos.

Para resolver las cuestiones que hemos planteado, hay que profundizar en las diferencias mas importantes existentes entre la prescripción civil y la prescripción tributaria.

El artículo 1973 del Código Civil dispone que "la prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor". Como se aprecia hay dos vertientes una, quizás la mas importante es por la exigencia del crédito por parte del acreedor, que puede llevar a cabo judicial o extrajudicialmente, y la otra por reconocimiento del deudor

En el Derecho Tributario, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las distintas facultades de ésta que, en esencia, son tres, la de autotutela declarativa, consistente en la de determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación; la de autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias, y la autotutela ejecutiva pra cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo. Las tres, por su propia naturaleza son secuenciales, de modo que la primera que es la que nos interesa es prioritaria respecto de la segunda, y de la tercera pues la acción para cobrar nace cuando existe una liquidación administrativa o una obligación declarada por el sujeto pasivo no ingresada, pero lo que importa destacar es que la ADMINISTRACION TRIBUTARIA no solo ostenta dichas facultades, sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas, de manera que practicada la liquidación y notificada, se inicia el período de ingreso en voluntario, y transcurrido éste sin que el contribuyente haya realizado el ingreso, la ADMINISTRACIÓN está obligada a iniciar, sino se ha solicitado y concedido el aplazamiento o fraccionamiento a exigir su cumplimiento por vía ejecutiva, y si así no lo hiciere prescribirá la acción de cobro.

La cuestión se complica, cuando la liquidación es impugnada en vía económico-administrativa, porque el contribuyente no está conforme con ella, en ese caso la Ley deja perfectamente claro que si el contribuyente no obtiene la suspensión, la obligación tributaria aunque esté controvertida debe ser cumplida por vía ejecutiva y además precisa que en el procedimiento ejecutivo que se inicie no pueden traerse o plantearse los motivos de discrepancia sobre la liquidación, como así lo precisa y aclara el artículo 137 de la Ley General Tributaria, que regula la motivos de impugnación de la providencia de apremio, entre los cuales no se encuentran los de fondo relativos a la liquidación, con lo cual se separan adecuadamente el procedimiento declarativo respecto del procedimiento ejecutivo, de modo que si por incuria de la ADMINISTRACION esta permanece inactiva en el procedimiento ejecutivo, se puede producir la prescripción de la acción de cobro, aunque permanezca vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, como consecuencia de los procedimientos revisorios en curso (recurso de reposición, reclamación económico-administrativa y recursos jurisdiccionales), lo cual no elimina la subordinación funcional del procedimiento ejecutivo, respecto de los anteriores, porque si la liquidación es anulada o reducida, el procedimiento ejecutivo, no prescrito, se verá lógicamente afectado y deberá respetar el resultado de los procedimientos revisores.

La tesis que sostiene la Sala es que existe una indiscutible interdependencia de los procedimientos declarativos, revisorios y ejecutivos, en especial cuando están vivos, pero ello no significa que las causas de interrupción en los primeros produzca indefectiblemente la interrupción de la prescripción en el procedimiento ejecutivo, proposición lógica que se aprecia con toda claridad en el Impuesto sobre Sucesiones en el cual el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria era en el caso de autos de diez años, (art. 64.a) LGT), en tanto que el plazo de prescripción de la acción de cobro de este Impuesto era de cinco años (art. 64.b) LGT), lo cual pone de relieve con la diferencia de plazos que es posible que el derecho a liquidar no hubiera prescrito, por hallarse dentro de plazo de diez años, en tanto que sí hubiera prescrito la acción de cobro.

La tesis anterior no empece para reconocer el "prius lógico" del derecho a liquidar, respecto de la acción de cobro, pues aunque ésta se halle plenamente viva, si se produce la prescripción de la primera, es decir del derecho a determinar la deuda tributaria, la acción de cobro se extingue por falta de objeto.

Este "prius lógico y funcional" ha sido puesto de relieve por el artículo 31, apartado 2, de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone que la "Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejercitada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos (...)", lo cual implica la suspensión "ex lege" de la fase final del procedimiento ejecutivo, suspensión que significará el que no corra el plazo de prescripción respecto de los embargos concretos, por expreso ministerio de la ley.

Pese a este indiscutible "prius lógico y funcional" del derecho a liquidar respecto de la acción de cobro, la Sala reitera que los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro, de manera que si en el caso de autos, la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA por las razones que fueran, entre las cuales no hay que descartar la incuria, pues la obligada providencia de apremio, de la liquidación no fue notificada hasta el día 12 de Junio de 1992, es claro que prescribió la acción de cobro, aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, en sede de los procedimientos revisores, en curso.

La Sala debe aclarar que las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo invocadas por la parte recurrida no son aplicables al caso de autos, la primera de fecha 20 de Mayo de 1983 lo que declaró es que "la alegación de inactividad de los expedientes de reclamación no entrañan alegación ni prueba de inactividad de los expedientes de gestión (tasación pericial contradictoria) y recaudatoria", que son hechos distintos a los de este recurso de casación, y en cuanto a la sentencia de fecha 24 de Febrero de 1997, la reclamación económico-administrativa contra la liquidación por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos estuvo inactiva en el correspondiente Tribunal mas de cinco años, por lo que prescribió el derecho a liquidar, hecho que como se aprecia es distinto al de autos.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Nueva Ley General Tributaria, no aplicable "ratione temporis" al caso de autos, ha eliminado el "totum revolutum" de los actos interruptivos de la prescripción, distinguiendo en su artículo 68, la interposición de reclamaciones o recursos contra la liquidación (apartado 1, letra b), de los interpuestos contra con los actos recaudatorios (apartado 2, letra b), lo cual pese a su no muy precisa redacción, apoya la tesis que ha mantenido la Sala sobre esta cuestión.

La Sala rechaza el único motivo casacional y, por tanto, desestima el presente recurso de casación.

Desestimado el presente recurso de casación, no procede imponer las costas causadas, porque de conformidad con lo previsto y regulado en el artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, la Sala considera que existen circunstancias muy significativas que justifican la no imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación, nº 6809/1999, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 10 de Junio de 1000 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional, nº 02/0000859/96, seguido a instancia de D. Constantino, en su calidad de albacea testamenterio de la herencia de D. Jose Manuel.

No acordar la especial imposición de las costas causadas en este recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.