STS, 21 de Marzo de 2012

La Dependencia Regional de Recaudación de Andalucía acordó, el 20 de Mayo de 2002,declarar al ahora recurrente responsable subsidiario de las deudas tributarias de Hato Verde, S.L, correpondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, por un importe total de 686.618.89 Euros, y al IVA, ejercicio 1993, por un importe de 163.388,96 Euros, con fundamento en el artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 1963 , por haber sido administrador de dicha sociedad hasta el cese en su cargo el 31 de Mayo de 1994.

Confirmado tal acuerdo en vía económico-administrativa, el Sr. Hermenegildo interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo desestimado por la Sección Septima en sentencia de 7 de Febrero de 2008 .

Contra dicha sentencia,la representación de D. Hermenegildo preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se dicte sentencia dando lugar al mismo, casando y anulando la resolución recurrida con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho.

La Sección Primera, por Auto de 15 de Enero de 2009, acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, y la inadmisión del recurso en relación con la liquidación relativa al IVA, ejercicio 1993, por no superar su cuota el limite legal, al ascender a 74.760.22 euros, declarándose la firmeza de la sentencia respecto de esta última.

Notificada esta resolución, el Sr. Hermenegildo promovió, ante esta Sala, incidente de nulidad de actuaciones en relación con la sentencia de 7 de Enero de 2008, en cuanto a la deuda tributaria correspondiente al IVA y a su derivación, que fue inadmitido por Auto de 28 de Mayo de 2009, por corresponder su conocimiento a la Sala de instancia.

Remitidas las actuaciones a esta Sección, para la sustanciación del recurso de casación respecto a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, se confirió traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, interesando sentencia desestimatoria, después de rebatir solo el segundo motivo, de las nueve formulados, por ser el único que,en su opinión hacía referencia al acto de derivación de responsabilidad.

En las actuaciones consta Auto de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional de 20 de Enero de 2010 , por el que se declara la nulidad parcial de la sentencia dictada en fecha 7 de Febrero de 2008 , solamente respecto de la liquidación y sanción correspondiente al IVA 1993, por incongruencia omisiva, lo que determinó nueva sentencia desestimatoria de 15 de Febrero de 2010 de la misma Sección .

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 14 de Marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Habiendo quedado limitado el recurso de casación a la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, conviene recordar los hechos en que se basa la sentencia recurrida para desestimar el recurso, y que son los siguientes, como se señala en el Fundamento de Derecho Primero.

" .- la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT en Sevilla por acuerdo de fecha 20 de mayo de 2002 declara a don Hermenegildo responsable subsidiario de las deudas tributarias de la entidad Hato Verde S.L., declarada fallida por acuerdo de fecha 29 de noviembre de 2001 con fundamento en el artículo 40.1 párrafo 1º de la L.G.T ., por haber sido administrador de dicha Sociedad desde la fecha de su constitución el 29 de junio de 1990 hasta el día 16 de mayo de 1994, elevándose a escritura pública el acuerdo de su renuncia en fecha 31 de mayo de 1994.

.- La entidad Hato Verde S.L., tenía como objeto social exclusivo la adquisición y promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

En sus estatutos se establecía que será regida por un administrador único recayendo tal nombramiento en la persona del hoy actor..

- Esta sociedad se constituye por el don Luis María con una participación y la entidad El Esparragal S.A., constituida en 5 de septiembre de 1962, estando representada esta Sociedad por don Hermenegildo , siendo esta sociedad la socia mayoritaria suscribiendo todas las acciones menos una, aportando en pago de tal suscripción con un importe de 59.950.000 pesetas, 981.864 pesetas y dos fincas rústicas situadas en el término municipal de Guillena por valor conjunto de 58.968.136 pesetas

.- La Sociedad Hato Verde S.L., por escritura pública de fecha 17 de octubre de 1990 representada por el recurrente, vende a Hato Verde Golf S.A., actuando como consejero delegado don Benigno , las dos fincas aportadas por El Esparragal, por un precio total de 830 millones de pesetas. El pago se dice fue satisfecho mediante ingreso en la cuanta bancaria 01050079-8 de Barclays Bank.

En la misma fecha y ante el mismo notario, Hato Verde Golf S.A., vende a Hato Verde S.L., el 18% de los apartamentos, bungalows y demás edificaciones de todas clases, que la vendedora construya sobre las fincas anteriormente mencionadas, completamente terminados, y con todas las obras igualmente terminadas y en perfecto estado de uso y conservación.

El precio alzado de la compraventa es de 705 millones de pesetas, que será satisfecho por Hato Verde S.L, de la siguiente forma: 300 millones de pesetas que se ingresan en una cuenta bancaria de la citada entidad y sucursal. El resto 405 millones de pesetas se satisfarían por la entidad compradora en el momento de la entrega de los apartamentos y demás edificaciones que en virtud del contrato se adquieran y que tendrán como fecha limite de entrega la del 31 de julio de 1993..

En la misma fecha se entrega como préstamo por parte de Hato Verde S.L. a Hato Verde Golf S.A., 455 millones de pesetas.

- La Entidad Hato Verde S.L. presenta declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1990 con una base imponible de 328.579 pesetas incorporando como Exención por Reinversión en dicha declaración, un incremento patrimonial como consecuencia de la enajenación realizada el 26 de junio de 1990, por importe de 771.031.864 pesetas.

El 25 de junio la sociedad presenta escrito al Jefe de Sección de Gestión Tributaria de la Delegación de Sevilla a tenor de lo dispuesto en el artículo 149 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , en el que expone que habiéndose producido un incremento de patrimonio en la venta de unas fincas urbanas, de su propiedad por importe de 765.031.864 pesetas proyecta reinvertir el producto de la enajenación en bienes de naturaleza urbana habiéndose formalizado en dicho momento la inversión de 300 millones en una promoción inmobiliaria que se encuentra en construcción siendo la fecha límite de entrega de la misma el 31 de julio de 1993, donde se va a reinvertir el total del incremento producido. Habiéndose producido el incremento el 26 de junio de 1990, y teniendo un plazo de dos años para realizar la reinversión solicita acogerse a un plan especial de cuatro años, en previsión de que llegado el vencimiento para realizar la misma. La constructora no haya ejecutado las obras que permitan la misma.

La reinversión no se lleva a cabo, pues antes de transcurrir el plazo fijado se procede a realizar una serie de acciones judiciales por parte de Hato Verde Golf S.A., mediante escrito de fecha 6 de agosto de 1993, presenta querella por estafa contra don Hermenegildo , como administrador único de Hato Verde S.L.

Hato Verde S.L. en fecha 29 de octubre de 1993 presenta demanda de juicio de mayor cuantía contra la sociedad Hato Verde Golf S.A., y contra otra entidad en reclamación de 405 millones de pesetas.

En fecha 31 de mayo de 1994, se pone fin a las acciones judiciales anteriores, mediante escrituras públicas en que llegan a un acuerdo de entrega de metálico y otros derechos, lo que da lugar a desistir de las citadas acciones.

En fecha 31 de mayo de 1994 se otorga escritura pública en la que Hato Verde S.L., vende todas sus acciones a Hato Verde Golf S.A., y, se hace constar en las notas contables del balance presentado, la existencia del convenio de reinversión respecto del incremento de patrimonio tenido por un montante de 765.031.864 pesetas asumiendo la parte compradora el hecho de Hato Verde S.L., tiene la obligación de cumplir el plazo de reinversión citado.

La Inspección levanta actas de propuesta de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1990, con una cuota de 306.132,44 €; intereses de demora 215.215,30 €; sanción 183.618,89 €, y descontando lo ingresado arroja un saldo de 686.618,89 €.

El acta, firmada en disconformidad es de fecha 10 de julio de 1997 y las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 27 de marzo de 1996."

Por otra parte, la respuesta dada por la Sala para confirmar la liquidación, objeto de derivación, fue la siguiente:

"En relación con el impuesto sobre sociedades, la defensa del actor se basa en que se produjo un incremento de patrimonio de 145.51.864 pesetas, en el ejercicio 1990, y la sociedad, por medio de su administrador único no lo incluye como base imponible en la declaración del Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio de 1990, pues considera que se deduce como consecuencia del plan de reinversión aprobado tácitamente por la Administración, a efectuar en el plazo de cuatro años para absorber los incrementos patrimoniales producidos, pudiéndose aplicar la exención recogida en el artículo 146, en relación con el artículo 147. 1 y el número 2.

Ahora bien para poder obtener tal deducción se exige que el bien cuya enajenación a título oneroso ha producido el incremento patrimonial, tenga la naturaleza de un elemento del activo fijo de la sociedad, como se establece en el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto , y 147 de su reglamento.

En este mismo precepto, se especifican cuales son las características que deben tener tales bienes para poder ser considerado como un elemento activo fijo.

Lo primero que debe tenerse en cuenta, es que la finca cuya enajenación genera el incremento patrimonial era de naturaleza rústica, y que sobre la misma, la sociedad Hato Verde S.L., no realiza ninguna actividad urbanizadora ni física o material ni jurídica, como podría haber sido la preparación para lograr su urbanización, o el inicio de trámites municipales para llegar a la recalificación de los terrenos de rústicos en urbanos; se limita a su transmisión onerosa en el mismo estado en que la adquiere en pago de la suscripción de sus acciones, y en un plazo inferior a cuatro meses al de su adquisición.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el objeto social de la citada sociedad es la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

Por tanto, nos hallamos que la finca en cuestión no tiene la condición de urbana, no ha sufrido ninguna transformación ni física ni jurídica que permita hablar de la existencia de una conversión de finca rústica en urbana.

Todo esto, nos conduce a la conclusión, que la citada o citadas fincas, no tienen la condición de activo fijo, sino como mera existencia que define el artículo 76.1 del Reglamento como aquellos bienes muebles o inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación.

Por tanto, nos hallamos, que en el supuesto que nos ocupa, no concurre el primer requisito exigido que se trate de un elemento fijo de la sociedad; pero tampoco concurre la condición que se trate de una finca urbana o transformada en tal.

Además, el plan de reinversión que se había propuesto y aprobado tácitamente, no se cumple, pues previsto para un período de cuatro años, antes de transcurrido dicho plazo se procede a resolver las diferencias existentes entre las distintas sociedades intervinientes en estas operaciones a otorgar escrituras públicas en las que por medio de transacciones terminan con dichas diferencias, sin que conste se haya producido la reinversión propuesta, ni se haya cumplido el plan de reinversión, o cuales hayan sido las incidencias en su intento de cumplimiento.

Por tanto, debe confirmarse la conclusión a la que llega la Inspección que no se trata de un incremento patrimonial producido por transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las empresas necesario para la realización de sus actividades empresariales, puesto que no reúne ninguno de los requisitos exigidos en el artículo 147.1

Efectivamente, las fincas que se venden por Hato Verde S.L. a Hato Verde Golf S.A., son fincas que han sido adquiridas por la vendedora como aportación para suscribir la adquisición de las acciones en que se divide su capital, menos una participación. Esta aportación se efectúa al momento de la constitución de la sociedad Hato Verde el 29 de junio de 1990, y se enajena a Hato Verde Golf el día 17 de octubre de 1990, es decir cuando han transcurrido tan solo 3 meses y 18 días.

No se trata de un terreno sobre el se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa, y no se utiliza durante en tiempo superior al ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad, ni se ha explotado el terreno según el objeto social, ni llevan a cabo trabajos de construcción o preparatorios para poder ser posteriormente arrendados."

Y, en cuanto a la extensión de la responsabilidad a la sanción, declara:

" como reiteradamente viene sostenido esta Sala y Sección, la alegación basada en la pretendida falta de acreditación de la culpabilidad del administrador y aplicabilidad del principio del Derecho penal " in dubio pro reo " , pues, como asimismo de forma reiterada tiene declarado esta sección, no cabe la aplicación de principios penales por no tratarse de un acto sancionador sino que simplemente acuerda extender una responsabilidad pecuniaria, propia de la sociedad, a un administrador cuando concurran los requisitos legales antes referidos, como sucede en el caso de autos; pues se aprecia una conducta reveladora, al menos, de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones pues incumplió en el ámbito fiscal sus obligaciones como gestor, ya que la ley no exige acreditar la mala fe, sino la no realización de los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, el consentir el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o la adopción de acuerdos que hicieron posibles tales infracciones .

No obstante lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley General Tributaria , tras la modificación de dicha Ley por la 25/95, de 20 de julio, que establece que: "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones...", que dicho precepto constituye una norma general que no excluye la especialidad de lo dispuesto sobre el alcance de la responsabilidad de los administradores en el artículo 40.1 de la misma Ley , cuya vigencia se ha mantenido tras la reforma operada por la indicada ley 25/95 . Dicha responsabilidad de los administradores, tiene lugar siempre que, como el presente caso, concurre el supuesto de infracción grave cometida por la sociedad deudora principal, infracción y calificación de la misma que consta en las actas de conformidad incorporadas al expediente remitido (...), por lo que, concurriendo el presupuesto de infracción grave imputable a la Sociedad deudora principal, los administradores de la misma, conforme a lo dispuesto en el artículo 40.1 de la repetida Ley General Tributaria , han de responder de la totalidad de la deuda.

Por todo ello procede desestimar el recurso. De conformidad con el Art. 139 de la Ley Jurisdiccional no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas."

Esto sentado, procede examinar, ante todo, los motivos quinto, séptimo, octavo y noveno al aducirse en ellos la infracción de las normas reguladoras de la sentencia, debiendo significarse que quedan fuera los motivos cuarto y sexto, en cuanto se refieren a la liquidación por IVA.

En el motivo quinto se alega que la sentencia incurrió en incongruencia omisiva, por no haber dado respuesta a la cuestión planteada consistente en la inexistencia de infracción por parte del deudor principal, excepción hecha de la no regularización voluntaria de la exención por reinversión, al haberse declarado en la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo de 1990 la exención por reinversión, a la que se adjuntó la solicitud del Plan especial de reinversión presentada, en la que se concretaban los elementos transmitidos y los que se pretendían reinvertir, y que fue aprobada por la Administración por silencio administrativo.

En el motivo séptimo se denuncia que la sentencia incurrió tambien en incongruencia mixta o por desviación, incoherencia interna y falta de motivación en su Fundamento de Derecho Tercero, al pronunciarse sobre la alegada incongruencia en que incidieron los acuerdos de la Dependencia Regional de Recaudación y del TEAR, al no resolver sobre la legalidad de las liquidaciones giradas al sujeto pasivo y la propia resolución del TEAC, al remitirse a las argumentaciones dadas por el TEARA a las alegaciones planteadas por el deudor principal, cuando eran sustancialmente diferentes a las expuestas por el recurrente, siendo genérica asimismo la respuesta ofrecida sobre el modo de proceder del recurrente en su condición de administrador.

Se justifica la incongruencia mixta al resolver la Sala por remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Julio de 1992 , que versa sobre la invalidez de los actos administrativos, cuestión ajena al debate planteado; la incoherencia interna, por no existir correlación entre la ratio decidendi que asume tácitamente la existencia de incongruencia en la vía administrativa y lo efectivamente resuelto en el fallo - no necesidad de retroacción - con la consiguiente contradicción; y la falta de motivación, por no dar respuesta en Derecho a la fundamentación juridica desarrollada en la demanda sobre la incongruencia omisiva alegada, al referirse a la inexistencia de indefensión.

En el motivo octavo se alega una incongruencia extrapetita en el Fundamento de Derecho Noveno, al introducir la Sala un motivo no invocado por las partes, la falta de aplicación de principios penales en la configuración de la responsabilidad tributaria de los administradores.

Finalmente, en el motivo noveno se aduce otra incongruencia mixta o por desviación en el Fundamento de Derecho Séptimo, que se refiere a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, en cuanto se confirma la liquidación por la falta de los requisitos del apartado 1 del artículo 147 del Reglamento del Impuesto , no obstante haberse invocado la aplicación al caso del apartado 2 del citado precepto.

Procede aceptar la alegada incongruencia omisiva, porque no obstante señalar la Sala en el Fundamento Sexto que procede analizar si se había cometido por la sociedad, sujeto pasivo de los impuestos la infracción grave prevista en el art. 79.a) de la LGT , "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria" y que para eso debía analizarse si se había producido el hecho imponible, lo que se realiza en el Fundamento siguiente, lo cierto es que luego se olvida del aspecto sancionador, no dando respuesta a la pretensión ejercitada.

En cambio no procede estimar las restantes infracciones denunciadas en los motivos, séptimo, octavo y noveno, porque la Sala no incurrió en los vicios invocados en la respuesta dada a las distintas cuestiones planteadas.

En efecto, cuando examina la pretensión sobre la incongruencia de las resoluciones administrativas no se pronuncia sobre cuestiones diferentes, en cuanto viene a aceptar que no se contestó a todas las alegaciones formuladas, rechazando no obstante la existencia de indefensión, después de traer a colación una sentencia de la Sala, sobre la invalidez de los actos administrativos, para negar la retroacción de actuaciones, por haber tenido oportunidad de hacer alegaciones en el recurso, respuesta totalmente lógica y coherente con la doctrina de la nulidad de los actos administrativos, máxime cuando la propia parte no interesó la retroacción de actuaciones.

Asimismo, tampoco se desvió procesalmente cuando analiza la validez de la liquidación. Podrá compartirse o no la argumentación dada, pero la discrepancia debe articularse, como en realidad hace la parte, a través del cauce del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional .

Finalmente, tampoco cabe hablar de incongruencia extrapetita, cuando examinó la derivación de responsabilidad, pues el fallo no cambia lo pedido, debiendo reconocerse que la referencia que combate no añade nada a la cuestión controvertida.

Estimado el motivo quinto procede resolver lo que corresponde dentro de los términos en que aparecía planteado el debate, como ordena el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , refiriéndose el motivo primero precisamente a la sanción impuesta a la entidad, al denunciarse la infracción del art. 77.4.d) de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria y de la Jurisprudencia aplicable a dicho precepto, sentencias de 10 de Julio de 2007 (dos).

Se alega, en relación con la liquidación por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, que la actuación realizada por Hato Verde, S.L, en cuanto a la autoliquidación del Impuesto y a la presentación del plan de reinversión, no podía ser objeto de imposición de sanción alguna por aplicación de lo previsto en el artt. 77.4.d) de la LGT, y que, por tanto, la sentencia conculca lo regulado en el anterior precepto, ya que, si bien no razona lo anterior al no dar respuesta alguna a las pretensiones de la parte, está de hecho dando por válida la imposición de la sanción y la inaplicabilidad de dicho precepto a los hechos descritos.

Recuerda que la jurisprudencia exige que el órgano sancionador acredite la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, y motive la razón por la que la tesis del infractor es "claramente rechazable", después de la valoración de los hechos especificos que configuran la infracción tributaria sancionada, rechazando las formulas genéricas y abstractas.

Para dar respuesta a esta cuestión conviene recordar que en el acta levantada el 10 de Julio de 1997 a Hato Verde, S.L, en relación con la exención por reinversión declarada, se hace constar que la sociedad no cumplia con los requisitos de la reinversión por tratarse de bienes no susceptibles de reinversión, ; porque a pesar de existir un plan de reinversión aprobado por silencio administrativo lo manifestado en el plan de reinversión no se ajustaba a la realidad; y porque la reinversión no se efectuó , considerando la Inspección que los hechos constituían infracción tributaria, en virtud de lo dispuesto en los arts. 77 y 79 de la Ley General Tributaria al no haber ingresado dentro de los plazos reglamentarios la totalidad de la deuda tributaria, concurriendo en la conducta la culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requería el art. 77.1 para la exigencia de responsabilidad por infracción, al no haber puesto el sujeto infractor la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, no apreciándose ningún supuesto excluyente de responsabilidad.

La propuesta de sanción fue confirmada por la Inspectora Jefe el 28 de Octubre de 1997, después de rechazar la alegación de la entidad recurrente, de que el administrador "puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, poniendo en conocimiento de la Administración una descripción veraz y completa de los hechos y practicando la autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma", por entender que "no sólo se considera inmovilizado lo que es existencia, lo que podría,en algun caso, considerarse como interpretación razonable de la norma, sino que presenta un plan de reinversión del incremento de patrimonio que, en la fecha en que se presenta, ya está siendo incumplido. En efecto, se afirma por el representante de la entidad, al formular el plan de reinversión, que en el momento de la presentación del escrito ya se ha formalizado la inversión de 300.000.000 de pesetas en una promoción inmobililaria que se encuentra en construcción, donde se va a reinvertir el total del incremento patrimonial producido.

En primer lugar, suponemos que quiere decir que se va a reinvertir el total producto de la venta, para que quede exento todo el incremento de patrimonio y, en este sentido, ha quedado probado que, ya en esas fechas, no había intención de reinvertir el total producto de la venta(830.000.000 pts), sino una cantidad menor (705.000.000 pts).

En segundo lugar, ha quedado constancia de que no se ha invertido la cantidad de 300.000.000 pts que se dice en el plan, para cumplir el requisito de invertir en el primer ejercicio el 25% del total incremento patrimonial obtenido.

En tercer lugar, ha resultado probado por las manifestaciones y escritos de los propios interesados, que en ningún momento se produjeron los movimientos de capitales mencionados, sino que fueron muchos menores.

Por todo ello, no puede pretender el obligado tributario beneficiarse de un plan de reinversión basándose en la diligencia que puso en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ni en la descripción veraz y completa de los hechos, para que regularice su situación tributaria sin propuesta de sanción, en virtud de lo dispuesto en el art. 77.4 d) de la Ley General Tributaria , citado".

Finalmente, este acuerdo fue confirmado por el TEAR de Andalucia en resolución de 31 de Marzo de 2000, con fundamento en las siguientes consideraciones: " en el presente caso, el sujeto pasivo realizó un incremento de patrimonio de 145.531.864 pts y lo consideró exento del Impuesto sobre Sociedades por reinversión. Sin embargo, no ofrece ninguna duda que el bien enajenado en modo alguno podía considerarse elemento material del activo fijo de la sociedad que exige el artículo 15.8 de la ley 61/1978 y 147 del Reglamento, pues los terrenos rústicos en cuestión se enajenaron menos de cuatro meses después de su adquisición, no habiéndose afectado en ningún momento, a la explotación de la sociedad y esta circunstancia, en contra de lo que alega el sujeto pasivo, a diferencia de la efectividad de la reinversión para la que disponía el sujeto pasivo del plazo de 4 años, si concurría al tiempo de practicarse la correspondiente autoliquidación. Finalmente, el hecho de que hubiera solicitado el sujeto pasivo la ampliación del plazo general de reinversión y que la hubiere obtenido al no dictarse resolución al respecto, no implica que la Administración Tributaria no pudiera comprobar no sólo la efectividad de la reinversión en dicho plazo, que en el presente caso además no se llevó a efecto, sino desde luego que el bien cuya enajenación pone de manifiesto el incremento de patrimonio cumple los requisitos legales en el momento en que ésta se produce. En consecuencia, la Administración se ajustó a derecho al calificar el comportamiento del sujeto pasivo como constitutivo de infracción tributaria grave al sancionar, por lo que procede confirmar la multa impuesta."

Con estos antecedentes, ningún reparo cabe efectuar al acuerdo que impuso la sanción a la entidad, ya que aparece suficientemente motivada la culpabilidad y se explica por qué en este caso no cabe aceptar que la autoliquidación inicial se amparase en una interpretación razonable de la normativa aplicable.

En el segundo motivo de casación, también fundado en el nº 1, letra d), del art. 88, se alega la infracción del art. 37.3, párrafo primero, en relación al artículo 40.1, párrafo primero, ambos de la LGT , y de la jurisprudencia aplicable a dichos preceptos, sentencias de 21 de Diciembre de 2007 , 29 de Enero de 2008 y 17 de Marzo de 2008 , al llegar a la conclusión la Sala de que, en los supuestos de responsabilidad de administradores, la misma nace automáticamente en el momento en que el deudor principal comete una infracción grave y, en consecuencia, conforme al art. 40.1 de la LGT , el administrador responde, en todo caso, de las sanciones, con independencia de su actuación concreta y de lo establecido en el art. 37.3 de la LGT .

No podemos aceptar que la Sala de instancia consagre la responsabilildad automática de los administradores de entidades en el caso de que éstas hubiesen cometido infracciones tributarias.

Sin embargo, hay que reconocer que en los supuestos recogidos en el art. 40.1, párrafo primero, de la antigua ley, como ocurre en la actualidad en el art. 43.1a) de la nueva ley, los administradores de las personas juridicas, en cuanto gestores de aquéllas, son tomados en consideración por la norma tributaria en virtud de su condición de órganos con atribuciones concretas respecto de uno o varios hechos imponibles realizados por dichas personas, puesto que las entidades actúan indefectiblemente a través de una o varias personas físicas.

Los administradores, en efecto, de las personas juridicas son los encargados de ejecutar todas las operaciones propias de aquéllas, así como de velar por el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que es de todo punto lógico que, para los casos de incumplimiento, el legislador haya dispuesto en relación con los sujetos que desempeñan las funciones representativas de la sociedad la asunción de la pertinente responsabilidad, no sólo en el ámbito estrictamente mercantil, sino también el el orden fiscal.

En definitiva, la caracteristica básica de la responsabilidad tributaria regulada por el art. 40 de la Ley General Tributaria radica en la actuación de las sociedades mercantiles a través de sus administradore, en cuanto son el órgano encargado de ejercer las funciones representativas y de gestión. Por esta razón, los administradores que actúan sin la debida diligencia en el desempeño de sus cargos han de responder de las infracciones tributarias cometidas por las sociedades que aquéllos gestionan, extendiéndose por tanto su responsabilidad también a las respectivas sanciones.

Al no cuestionarse la condición de administrador del recurrente en los ejercicios 1990 y 1991, y al haberse confirmado la infracción del sujeto pasivo el motivo no puede ser aceptado.

El tercer motivo se refiere a la infracción del artículo 147.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , por inaplicación y, entre otras de las sentencias de esta Sala de 5 de Julio de 2005 y 12 de Mayo de 2005 .

Se argumenta el motivo señalándose que Hato Verde, S.L,tenía como objeto social exclusivo la adquisición y promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento; y que según el actuario, en su propuesta de liquidación, avalada con posterioridad por la Inspectora Jefe y por el TEAC, no queda desvirtuado el art. 147.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades con lo dispuesto en el apartado segundo, por lo que este apartado establece un sistema complementario al regulado en el apartado 1, que sólo exige que lo transmitido tenga la calificación de terreno, centrándose, a diferencia del apartado 1, en los elementos objeto de reinversión, adicionando una serie de requisitos especificos precisos para posibilitar este subtipo de reinversión inmobiliaria.

Añade, que, según la doctrina jurisprudencial que cita, lo relevante para valorar si debe aplicarse o no el apartado 2 estriba en el objeto social de la sociedad, de manera que si el mismo consiste en el arrendamiento exclusivo de fincas urbanas debe aplicarse dicho apartado segundo.

Para dar respuesta a este motivo debe señalarse que el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1978 , en la redacción aplicable "ratione temporis", debida a la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio , estableció: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento.

El disfrute de la exención por reinversión será incompatible con la deducción de los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos enajenados, cualquiera que sea el ejercicio en que se devenguen. El sujeto pasivo podrá optar entre el disfrute de la exención por reinversión y la deducción de los mencionados gastos.

Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un período de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable, si fuere menor, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el período que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado».

Como hemos puesto de relieve en diversas Sentencias (por todas, la de 27 de noviembre de 2008 ), no nos encontramos ante una norma que trate de fomentar nuevas inversiones empresariales, sino que su objetivo es procurar que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no sea causa de penalización para el empresario, cuando el importe de la enajenación se emplee en bienes de análoga naturaleza y destino.

A tenor del precepto transcrito, los requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales, son los siguientes:

1. Que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo.

2. Que sea necesario para la realización de actividades empresariales de la empresa.

3. Que el bien en que se materialice la reinversión sea de análoga naturaleza y destino.

4. Que la reinversión se realice dentro de los plazos establecidos y

5. Que la reinversión sea del importe total de la enajenación, no del incremento.

   Por su parte, el artículo 146.1 del Reglamento, siempre en desarrollo de la Ley, como no podía ser menos, dispuso:

   "Gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento".

   A su vez, el artículo 147.1 del Reglamento indica que a los efectos a los que nos estamos refiriendo tienen la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

   "

   1. Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

1. Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

2. Edificios y otras construcciones.

3. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

4. Elementos de transporte interior y exterior de mercancías sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

5. Mobiliario y enseres.

6. Equipos para procesos de información.

7. Investigaciones mineras.

   2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

   3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

   4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación."

   Por tanto, el artículo 147.1.D) del Reglamento exige como requisito para no dar lugar al gravamen que los bienes en los que se materialice la reinversión, que no se cedan a terceros, sin que ello suponga extralimitación respecto de la Ley, por cuanto si bien el requisito no se establece expresamente en la misma, la jurisprudencia de esta Sala ha entendido que si se produce su exigencia de modo implícito, pues la cesión de activo a terceros es indicativa de la no afectación a la actividad empresarial, que si es requerida por el precepto legal al imponer que la reinversión se produzca en "bienes de análoga naturaleza y destino".

   En efecto, la doctrina de la Sala en la aplicación del artículo 147.1.D), contenida, entre otras muchas, en las Sentencias de 25 de octubre de 2004 , 12 de mayo y 5 de julio de 2005 , 15 de febrero de 2007 , 8 de febrero de 2008 y 8 de octubre de 2009 , es la siguiente: la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

   Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -precisamente para su uso mediante contraprestación- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15 .8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) .

   Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

   Por último, debe añadirse que el artículo 147.2 del Reglamento referido a los activos consistentes en terrenos pertenecientes a las sociedades inmobiliarias, señala, en lo que interesa:

   "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

1. Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

2. Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

3. Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta".

   Tampoco queda superado el marco delimitado por el artículo 15 de la Ley por lo dispuesto en el artículo 147.2 del Reglamento, pues como dijimos en la Sentencia de 18 de noviembre de 2009 (recurso de casación número 668/2004 ): " El citado apartado 2 se refiere a un supuesto particular de exención por reinversión de los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la enajenación de terrenos que constituye una excepción al requisito de la letra D) del apartado uno anterior (no cesión a terceros), siendo, sin embargo, de aplicación los restantes requisitos que se aplican con carácter general a la totalidad de los incrementos exentos," y entre ellos "que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad". Y en la Sentencia de 2 de julio de 2008 (recurso de casación número 6925/03 ), con referencia a todos los casos del artículo 147.2, también se señaló: "En cualquiera de los casos indicados es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén efectos a la explotación económica de la sociedad.

   Por todo ello podemos concluir que el beneficio fiscal previsto en los artículos 15 de la Ley, y desarrollado en los artículos 146 y siguientes de su Reglamento, requiere que la enajenación de elementos materiales del activo fijo se produzca durante el ejercicio de una actividad empresarial y que el importe de la enajenación se reinvierta en bienes de "análoga naturaleza y destino.

   Sentado lo anterior, hay que reconocer que en este caso no se acreditó que los terrenos enajenados estuviesen afectos a a la actividad de la empresa y, en consecuencia, no formaban parte del activo fijo de la empresa, no bastando con la acreditación formal del objeto social, si no se prueba la realidad de la actividad empresarial que justifique que los bienes enajenados formaban parte del activo necesario para la realización de la misma.

   Debe recordarse que terrenos controvertidos, propiedad inicialmente de Esparragal, S.A y cuyo administrador era el ahora recurrente, fueron aportados al constituirse la sociedad Hato Verde, SA, en 29 de Junio de 1990, para ser luego enajenados en 17 de Octubre de 1990 a Hato Verde, Golf SL, con la que Esparragal, SA había suscrito un contrato de opción de compra en 22 de Marzo de 1990, sin que conste que en el corto periodo que permaneció en poder de la entidad la realización de ninguna gestión urbanistica.

   Por lo expuesto procede rechazar el motivo.

Por lo expuesto, al haberse estimado un motivo de casación no procede hacer pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en el recurso.

En su virtud .en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español, y nos confiere la Constitución.

Estimar el motivo quinto de casación por haber incurrido la sentencia recurrida en incongruencia omisiva, al no prounciarse sobre la validez de la sanción impuesta al sujeto pasivo, rechazándose todos los demás invocados.

Confirmar la procedencia de la imposición de la sanción impuesta a Hato Verde, S.L., en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma. D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mí, el Secretario. Certifico.