STS, 24 de Noviembre de 2011

El 18 de marzo de 2.003, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) en Navarra incoó a la entidad DELPHI PACKARD ESPAÑA S.L., como sucesora de DELPHI CISA S.A., Acta de disconformidad núm. 70676576, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, emitiéndose en la misma fecha el preceptivo Informe ampliatorio, en el que, en lo que al presente recurso interesa, se hacía constar: a) que dicha Acta de disconformidad se vinculaba con la Acta A01 n° 72781551, de carácter previa; b) que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 5 de junio de 2002, y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las mismas establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del Acta no se debían computar 44 días consecuencia: del retraso en la aportación de documentación (desde 27-11-2002 a 18-12-2002), y por solicitudes de aplazamiento (desde 8-1-2003 a 28-1-2003 y desde 10-2- 2003 a 13-2- 2003); c) que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resultaba que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de 1998, con los siguientes datos: Resultado contable declarado: 627.468.580 ptas. (3.771.162,12 euros), Base Imponible declarada: 959.294.198 ptas. (5.765.474,25 euros), autoliquidación: 92.663.881 ptas. (556.921,14 euros); d) que la actividad principal realizada por el obligado tributario en ese periodo fue la de fabricación de material eléctrico de utilización y equipamiento, amparada por el epígrafe 342.2 del I.A.E.; e) que la base imponible se había fijado en estimación directa, debiendo incrementarse la declarada en 404.384.655 ptas. (2.430.400,72 euros) cuya procedencia era la siguiente: i) 38.939.655 ptas. (234.032,04 euros) en concepto de gastos de reparación no deducibles al resultar activables, habiendo sido esta partida regularizada en la Acta A01-72781551; ii) 365.445.000 ptas. (2.196.368,68 euros) como consecuencia del gasto contable consignado en formas diversas como "transferencias burdem" durante el ejercicio 1998, tanto en la cuenta de servicios exteriores como en la de prestación de servicios, que no podía considerarse fiscalmente deducible al no haberse acreditado los servicios recibidos ni cumplir con los requisitos establecidos en el art. 16.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), habida cuenta que no constaba fehacientemente la existencia de contrato ante terceros hasta el 15 de diciembre de 1998, que no se cumplía el criterio de reparto previsto en dicho contrato y el adoptado no respetaba el criterio de racionalidad, según se detallaba en el Informe ampliatorio; y, e) que la Inspección entendía que en cuanto a los hechos regularizados reseñados en la letra b) anterior, no existían motivos para la apertura de expediente sancionador al tratarse de un supuesto de operación vinculada del art. 16 de la LIS , soliendo la jurisprudencia predicar en estos casos la inexistencia de infracción.

En consecuencia, se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 936.038,18 euros, de los que 768.729,04 euros correspondían a cuota y 167.309,14 euros a intereses de demora.

El 7 de mayo de 2.003, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó Acuerdo de liquidación tributaria confirmando la propuesta contenida en la Acta.

Contra el acto administrativo de liquidación, la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que dictó Resolución de 8 de abril de 2005 desestimando la reclamación y confirmando el Acuerdo de la Oficina Gestora.

Disconforme con la anterior Resolución, la representación procesal de la sociedad instó recurso contencioso- administrativo núm. 467/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 15 de febrero de 2006, en el que defendió la concurrencia de todos los requisitos que condicionan la deducibilidad fiscal de los gastos, por cuanto estaba acreditado que los controvertidos gastos responden a servicios efectivamente utilizados por la filial, así como su importe. Se afirma que se trata de prestación de servicios de apoyo a la gestión entre entidades vinculadas, lo que faculta a la Administración a valorar la operación realizada por su valor normal de mercado, debiendo, en consecuencia, prevalecer el apartado 1, del art. 16 de la LIS, sobre el apartado 5 , que fue el aplicado por la Inspección, por cuanto, al no haber existido perjuicio para la Hacienda Pública no resulta necesario exigir el cumplimiento de los requisitos cualificados de deducibilidad a que se refiere el referido precepto, y aun cuando se entendiera que la deducibilidad fiscal de tales gastos queda siempre condicionada al cumplimiento de los requisitos de deducibilidad establecidos en el referido apartado 5, en el caso presente, la valoración convenida por las partes no ha provocado una menor tributación ni un diferimiento de la misma, porque el gasto contabilizado y deducido por Delphi Cisa S.A., se compensa con el ingreso contabilizado por Delphi Unicables S.A., estando ambas entidades tributando en España y generando beneficios.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 19 de diciembre de 2008 , desestimatoria del recurso.

La Sala de instancia comienza fijando en el fundamento jurídico Tercero como hechos más relevantes que « la entidad Delphi Cisa SA contabilizó y dedujo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 en determinadas subcuentas, todas ellas incluidas en la cuenta de gastos "Otros servicios" correspondiendo a diversas facturas emitidas por Delphi Unicables SA y que amparaban dichas anotaciones contables, un total de 194.345.000 pts (1.168.036,97 €) en concepto de "Transferencia burdem staff", 162.428.000 ptas (976.211,94 €) en concepto de "transferencia burdem dp&eds" y 12.820.000 ptas (77.049,75 €) en concepto de "Transferencia burdem dp& non eds". Que Delphi Cisa SA refacturó una factura emitida por Delphi Unicables SA por el concepto de "Gastos dp& non eds" contabilizada en la subcuenta "Facturación servicio aliadas" del ejercicio 1998 incluida en la cuenta de ingresos 705 "Prestación de servicios".

Solicitado soporte documental de tales gastos se aportó lo siguiente: a) Copia de la cuenta de Balance 629 "Otros servicios" y listados del Libro mayor del ejercicio 1998, pertenecientes a las citadas subcuentas incluidas en la cuenta 629, en las que se contabilizaron los gastos referidos anteriormente. b) Copia de las facturas emitidas por la entidad Delphi Unicables SA y que se relacionan en el informe (diligencia nº 13 apdo. 2.12). c) Copia del "contrato de servicios" entre Delphi Unicables S.A. y Delphi Cisa S.A., fechado en Pamplona el 2 de enero de 1998 y protocolizado el 15 de diciembre de 1.998, mediante acta autorizada de notario. Que según el contrato de servicios, Delphi Unicables, S.A. se comprometió a facilitar a Delphi Cisa SA los servicios de gestión y técnicos descritos en la Manifestación I del mismo que le fueran requeridos, así como aquellos otros adicionales que, igualmente, se le requirieran expresamente. Que en el acuerdo segundo de dicho contrato se detallaban los honorarios a facturar por los servicios que efectivamente se prestaran, debiéndose determinar su importe mediante la suma de los costes que el mismo contrato enumeraba y que eran: 1) En los servicios en que intervinieran expertos de la suministradora (Delphi Unicables SA), se facturarían en función de los costes soportados por la misma referidos al tiempo dedicado por su personal a la receptora, siendo dichos costes específicamente los sueldos, salarios y seguridad social de los expertos, los gatos imputables determinados de acuerdo con principios generalmente aceptados incurridos por la suministradora en proporcionar y mantener espacio administrativo y facilitar ayuda a sus expertos, y los servicios subcontratados a terceros por la suministradora que redundaran en beneficio de la receptora; y 2) en todos los servicios prestados independientemente de los señalados en 1), se facturarían los costes de desplazamiento directamente imputables para la realización de los mismos e incurridos por el transporte y estancia del personal y por el transporte de los materiales y equipos necesarios. Que en los acuerdos tercero y cuarto siguientes, Delphi Unicables, SA, se comprometía a facilitar a Delphi Cisa SA. "una factura descriptiva de los servicios prestados así como una descripción del cálculo realizado para obtener el importe que conste en la misma, en la forma que estime suficiente la receptora, para que ésta pueda satisfacer todos los requisitos fiscales que sean necesarios para hacer efectivo el pago de los servicios"; debiendo conservar la documentación suficiente que sirviera de detalle para la identificación de los costes repercutibles y las facturas de los servicios subcontratados a terceros. Que las facturas emitidas por Delphi Unicables SA, no contenían descripción de los servicios prestados ni del cálculo realizado, sino que se limitaban a describir la operación con expresiones como "facturación según documentos adjuntos", "gastos eds", "gastos staff; "gto.dp&c nom eds"; etc. sin que se acompañara a las mismas de documentación alguna en la que figurara el detalle de los servicios prestados, junto con el cálculo del importe que se facturaba. Que solicitado por la Inspección el documento que acreditara el requerimiento del servicio por Delphi Cisa S.A., la descripción de cada servicio recibido, su magnitud y naturaleza y la fecha de prestación así como la cuantificación del coste facturado de cada servicio, la interesada no facilitó relación individualizada de los servicios suministrados identificando los servicios concretos, sino que aportó una descripción genérica de los prestados que no permitía identificar cada servicio recibido, ni su magnitud, naturaleza ni fecha de prestación. Que en cuanto a su cuantificación, el criterio aplicado en el reparto de los gastos centrales fue el denominado "Ventas Budget", basado en las ventas reales que Delphi Unicables SA factura a terceros de los sistemas de cableados cuyo montaje corrió a cargo de Delphi Cisa SA».

Seguidamente, en el fundamento de derecho Cuarto, centra su argumentación valorativa de la posible deducibilidad de los gastos pretendidos por la recurrente en dos exigencias: « que la "deducibilidad" fiscal de un gasto exige, además del cumplimiento de las normas contables, que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil (factura, en su caso)» ; y que, además, se cumpla un segundo requisito básico « la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que, como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos cuya prueba incumbe a la parte recurrente y que no han sido suficientemente acreditados, ya que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo».

De lo razonado anteriormente, la Sala concluye que « comparte la conclusión alcanzada por el TEAC en la resolución impugnada que, a su vez, se remite a la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por la hoy actora frente a la liquidación del IVA del mismo ejercicio, y en la que el TEAC finalizaba afirmando que no se acreditaba en el expediente cuales de los gastos soportados por la matriz se corresponden con servicios efectiva y directamente utilizados por Delphi Cisa S.A. y por qué importe» (FD Cuarto) .

Sobre la cuestión del perjuicio a la Hacienda Pública, la Sentencia dice que « es evidente que tal manera de actuar por parte de la actora le produjo un menor ingreso y como consecuencia de ello una tributación inferior, lo que es un perjuicio claro para la Hacienda Pública, y ello sin perjuicio del resultado de las obligaciones tributarias de las demás entidades implicadas, pues como se ha afirmado, no se está regularizando un grupo de empresas, sino la imputación de unos gastos concretos por parte de la empresa recurrente en el ejercicio 1998» (FD Cuarto) .

Disconforme con la anterior Sentencia, la representación procesal de DELPHI PACKARD ESPAÑA S.L., preparó, mediante escrito presentado el 29 de diciembre de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 23 de febrero de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formula un primer motivo de casación por falta de respuesta judicial a todas las cuestiones planteadas, con indefensión, considerando que existe una incongruencia omisiva con vulneración de los arts. 67.1 de la LJCA y 24 y 120.3 de la Constitución española (CE), toda vez que la sentencia no entra a examinar y resolver la cuestión de las operaciones vinculadas entre empresa matriz y filial ni en la cuestión de la doble imposición producida.

Asimismo, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , plantea un segundo motivo de casación por la infracción de los arts. 10, 14, 16 y 19 de la LIS, y 31.1 de la CE , por no reconocerse la existencia de operaciones vinculadas en las que la empresa matriz asesora a la filial en materia contable y financiera, de gestión de riesgos e informática, prestando unos servicios contemplados en el art. 16 de la LIS que factura y contabiliza, estando, pues, ante una imputación razonable y homogénea de costes entre filiales, de imposible individualización mediante la ecuación servicio/precio que cumplen las exigencias de los arts. 10,14 y 19 de la LIS , pues se trata de gastos contabilizados, propios de la actividad de cableados eléctricos, son gastos que responden a los ingresos obtenidos, están justificados adecuadamente en las correspondientes facturas e imputados al ejercicio del devengo. Por último, sostiene la mercantil que no puede incurrirse en un supuesto de doble imposición, que se daría al ya haber declarado y tributado la empresa matriz los ingresos por los servicios prestados a las filiales, debiendo poder deducir éstas los gastos producidos.

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 27 de julio de 2009, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito, la representación pública sostiene que no se trata de valorar el coste de los servicios sino si los gastos derivados de la recepción de aquéllos son gastos deducibles, oponiéndose a la concepción de operaciones vinculadas del art. 16 de la LIS , que -a su juicio- no resulta aplicable para revisar la liquidación exigida, «ya que la actuación inspectora no aplicó el citado precepto, sino los que determinan los gastos e ingresos, así como los gastos que han de reputarse deducibles».

Respecto a la alegada infracción de los arts. 10, 14, 16 y 19 de la LIS, el Abogado del Estado se remite a la fundamentación tercera y cuarta de la sentencia combatida.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 23 de noviembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Delphi Packard España S.L. contra la Sentencia de 19 de diciembre de 2008 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 467/2005, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de abril de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 7 de mayo de 2003, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1998.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia desestimó el recurso por considerar « que la "deducibilidad" fiscal de un gasto exige, además del cumplimiento de las normas contables, que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil (factura, en su caso)» , y que « la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que, como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos cuya prueba incumbe a la parte recurrente y que no han sido suficientemente acreditados, ya que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo» ; concluyendo la Sala que « comparte la conclusión alcanzada por el TEAC en la resolución impugnada que, a su vez, se remite a la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por la hoy actora frente a la liquidación del IVA del mismo ejercicio, y en la que el TEAC finalizaba afirmando que no se acreditaba en el expediente cuales de los gastos soportados por la matriz se corresponden con servicios efectiva y directamente utilizados por Delphi Cisa S.A. y por qué importe» (FD Cuarto).

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, la sociedad recurrente formuló recurso de casación por una doble vía:

1. Al amparo del art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), denuncia que la Sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva con vulneración de los arts. 67.1 de la LJCA y 24 y 120.3 de la Constitución española (CE), por no entra a examinar y resolver la cuestión de las operaciones vinculadas entre empresa matriz y filial ni en la cuestión de la doble imposición producida.

2. Y, con sustento en el art. 88.1.d) de la LJCA , aduce la infracción de los arts. 10, 14, 16 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), y 31.1 de la CE, por no reconocerse la existencia de operaciones vinculadas en las que la empresa matriz asesora a la filial en materia contable y financiera, de gestión de riesgos e informática, prestando unos servicios contemplados en el art. 16 de la LIS que factura y contabiliza, estando, pues, ante una imputación razonable y homogénea de costes entre filiales, de imposible individualización mediante la ecuación servicio/precio, cumpliendo así las exigencias de los arts. 10,14 y 19 de la LIS , pues se trata de gastos contabilizados, propios de la actividad de cableados eléctricos; son -se dice- gastos que responden a los ingresos obtenidos, están justificados adecuadamente en las correspondientes facturas e imputados al ejercicio del devengo, alegándose, por último, que no puede incurrirse en un supuesto de doble imposición, que se daría al ya haber declarado y tributado la empresa matriz los ingresos por los servicios prestados a las filiales, debiendo poder deducir éstas los gastos producidos.

Por su parte, frente a dicho recurso de casación el Abogado del Estado formuló oposición solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el primer motivo de casación, en el que, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , la entidad recurrente alega que la Sentencia de instancia ha vulnerado los arts. 24 y 120.3 de la CE , así como el art. 67.1 de la LJCA , a los que añade, por su aplicabilidad al supuesto planteado, los arts. 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al incurrir presuntamente en incongruencia omisiva, en relación con dos cuestiones: en primer lugar, por no entrar a examinar y resolver la cuestión de las operaciones vinculadas entre empresa matriz y filial y, en segundo lugar, al no afrontar tampoco la cuestión de la doble imposición que la actuación inspectora produce a la recurrente.

Pues bien, este motivo casacional no puede prosperar, por las razones que se indican a continuación.

Conviene comenzar recordando que, «conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2 ), cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2 ).

En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006 , FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 » [ Sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9440/2004 ), FD Cuarto; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6565/2003 ), FD Segundo ; de 14 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1708/2003 ), FD Tercero ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004), FD Tercero ; y de 18 de marzo de 2010 , FD Tercero] .

Como apunta las Sentencias del Tribunal Constitucional 180/2007, de 10 de septiembre y 138/2007, de 4 de junio , « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias, entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo.

Pues bien, del examen de la resolución judicial cuestionada se infiere inequívocamente que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha respondido, siquiera de modo tácito, a las dos cuestiones a las que se refiere la representación procesal de la recurrente, y a la vista de los párrafos transcritos de la Sentencia impugnada en esta sede, no cabe más que concluir que la misma ha dado, desde la estricta perspectiva del derecho garantizado en el art. 24.1 de la CE , una adecuada respuesta a cada una de las cuestiones planteadas, aunque ésta no haya sido satisfactoria para la parte recurrente. Pero es que la propia entidad demandante parece reconocer que la respuesta -aunque sea implícita- ha existido cuando considera que la Resolución de instancia ha infringido los preceptos de la LIS que cita, pues para ello necesariamente entra a valorar la respuesta judicial en la aplicación de dichos preceptos legales, reconociendo así que se ha afrontado la cuestión de las operaciones vinculadas y la alegación de doble imposición, recordando lo expuesto en el Antecedente de hecho Segundo de esta sentencia, de lo que se desprende un tratamiento suficiente de los motivos alegados por la recurrente, cuyo análisis más pormenorizado se realizará en los siguientes fundamentos jurídicos.

En atención a lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

Entrando a examinar el fondo del recurso, en lo que se refiere a la invocación del art. 88.1.d) de la LJCA , por la infracción de los arts. 10, 14, 16 y 19 de la LIS, y 31.1 de la CE , se pude apreciar desde el inicio lo infundada de la pretensión de la recurrente, pues incluso desde la perspectiva reivindicada de las operaciones vinculadas del art. 16 de la LIS no puede prosperar la deducibilidad de los gastos controvertidos.

En efecto, el apartado 5 del art. 16 de la LIS dispone:

5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad

.

Se trata de afrontar la cuestión básica del presente recurso, determinar si son deducibles fiscalmente los gastos por importe de 2.196.368,68 euros consignados contablemente por la sociedad recurrente en formas diversas, "transferencias burdem", y que se corresponden a gastos asignados a ésta como sociedad filial, consecuencia de la distribución y facturación de los gastos centrales soportados por la sociedad matriz Delphi Unicables S.A. por los servicios prestados a todas las plantas del grupo Delphi en España.

En principio, y como punto de partida, el concepto de «gasto deducible» va ligado a la «necesariedad» del mismo «para la obtención de los ingresos», además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Como afirma la Sentencia de esta Sala de 24 de Febrero del 2011 (rec. cas. núm. 357/2007 ), «e l concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial ( TS. SS. 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos» (FD Sexto) .

Y en la Sentencia de esta Sala de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5920/2004 ), se dijo que « para que pueda hablarse de "gasto deducible" se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2 .º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4 .º La "necesariedad" del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS» (FD Cuarto ).

En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente aportó en el procedimiento inspector un contrato de servicios de fecha 2 de enero de 1998, elevado a escritura pública el 15 de diciembre del mismo año, que patentiza una relación de servicios entre la empresa matriz y la filial, pero en el que no consta ni tampoco se desprende de la contabilidad de la obligada tributaria la relación individualizada de servicios recibidos prestados por la entidad matriz, ni su magnitud o naturaleza, ni tampoco la fecha de la prestación y la cuantificación del coste facturado por cada servicio, de conformidad con las previsiones del contrato, aportándose sólo una descripción genérica de los servicios, refiriéndose a ellos como "gastos EDS", "gastos non EDS", "gasto staff", "imputación burdem", que no se considera suficiente en los términos exigidos por los arts. 3 y 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , de manera que no se motiva convenientemente que el gasto contabilizado y deducido por la recurrente sea una correlativa compensación con el ingreso contabilizado por Delphi Unicables S.A., estando ambas entidades tributando en España, lo que tiene una especial relevancia por suponer esa deducción, en caso de ser improcedente por injustificado, un evidente perjuicio para la Hacienda Pública.

Conviene recordar que en los acuerdos tercero y cuarto del contrato de 2 de enero de 1998, Delphi Unicables, S.A., se comprometía a facilitar a Delphi Cisa S.A. -la recurrente- «una factura descriptiva de los servicios prestados así como una descripción del cálculo realizado para obtener el importe que conste en la misma, en la forma que estime suficiente la receptora, para que ésta pueda satisfacer todos los requisitos fiscales que sean necesarios para hacer efectivo el pago de los servicios», debiendo conservar la documentación precisa que sirviera de detalle para la identificación de los costes repercutibles y las facturas de los servicios subcontratados a terceros. Sin embargo, las facturas emitidas por Delphi Unicables S.A., no contenían descripción de los servicios prestados ni del cálculo realizado, sino que se limitaban a describir la operación con expresiones como "facturación según documentos adjuntos", "gastos eds", "gastos staff", "gto.dp&c nom eds", etc., sin que se acompañara a las mismas documentación alguna en la que figurara el detalle de los servicios prestados, junto con el cálculo del importe que se facturaba, la naturaleza, magnitud y fecha de los mismos.

Con tales actuaciones, la recurrente venía, además, a incumplir desde una perspectiva formal las exigencias del entonces vigente Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en cuyo art. 8.1 se exigía en las operaciones realizadas por empresarios o profesionales que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa, cuya descripción venía dada por el art. 3 del citado Reglamento , que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles, tales como la "numeración de las facturas", el "nombre y apellidos o denominación social" del expedidor del documento y del destinatario, "descripción de la operación y su contraprestación total" y "lugar y fecha de su emisión".

En consecuencia, a tenor de la normativa legal y reglamentaria expuesta, la facturación de los gastos que la recurrente pretendía deducir debieran para ello contener los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedidor de las facturas, como al pagador de las mismas y las operaciones realizadas; cuestión claramente incumplida por la obligada tributaria al contabilizar tan solo unos gastos genéricos por operaciones vinculadas, incumpliendo con ello el requisito para que un gasto sea deducible: que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil, la factura en el caso que nos ocupa.

De todo ello se desprende que es necesaria la existencia de una vinculación concreta de cada servicio prestado por la empresa matriz a la filial, no siendo posible una deducción de gastos por los servicios comunes al grupo en virtud del volumen de ventas de cada filial, porque el volumen de ventas nada tiene que ver con la concreta actividad desempeñada por la recurrente, sin que la falta de individualización permita admitir la deducción pretendida. Además -como bien indica la sentencia controvertida-, tampoco se ha cumplido la obligación probatoria de que los citados gastos resulten necesarios para la obtención de los ingresos, que exista una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos cuya prueba incumbe a la parte recurrente y que, como ya se ha expuesto anteriormente, no han sido suficientemente acreditados, pues la facturación no refleja al detalle los servicios que pretende amparar, no pudiendo darse por válida en el restrictivo ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal.

En efecto, tenemos que recordar que la carga de probar el gasto, en virtud de los arts. 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil, incumbe a la recurrente, en sintonía con la doctrina de esta Sala, que ha entendido que el principio recogido en el citado art. 114 « supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto], razón por la cual hemos señalado que, en virtud de dicho precepto, « correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende» [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005 ), FD Cuarto. 1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1].

Finalmente, debemos señalar que no estamos ante un supuesto de doble imposición, sino ante el rechazo por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de unas deducciones indebidas de la recurrente en el ejercicio 1998 del IS, en aplicación del ordenamiento tributario y al margen de los intereses y necesidades del grupo de empresas de la que forma parte.

En consecuencia, no cabrá apreciar los motivos impugnatorios del recurso.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación planteado por la sociedad Delphi Packard España S.L., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución