STS, 13 de Octubre de 2011

En fecha 5 de agosto de 1997 la entidad CLÍNICA PLATÓ presentó declaración liquidación complementaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, y escrito en el que solicitaba la devolución de ingresos indebidos por importe de 49.934.205 ptas. (300.110,62 €) al considerar que los resultados obtenidos en la realización de su objeto social estaban exentos y que a los ingresos accesorios les era de aplicación el tipo impositivo del 10 por 100, todo ello en aplicación del régimen fiscal previsto en la Ley 30/1994 de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General. En su escrito, la interesada manifestaba que, siguiendo el criterio de la Inspección de los Tributos plasmado en las actas de disconformidad incoadas en relación con los períodos impositivos de 1993, 1994 y 1995, en la inicial declaración- liquidación por este Impuesto y ejercicio 1996 se presentó como entidad parcialmente exenta, tributando por la totalidad de los rendimientos obtenidos al tipo del 25 por 100.

En fecha 18 de diciembre de 1997, notificado en 19 de enero de 1998, el Inspector Jefe de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas dictó Acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos. En el informe emitido al efecto, la Inspección consideraba que, a la luz de lo establecido en el artículo 42.2 de la Ley 30/1994 , no se consideraban entidades sin fines lucrativos a efectos fiscales a aquellas cuya actividad principal consistiera en la realización de actividades mercantiles, por lo que siendo la actividad sanitaria desarrollada por profesionales de la medicina una actividad mercantil, no le eran de aplicación los beneficios fiscales recogidos en dicha Ley.

1. Disconforme con el anterior acuerdo, la entidad interesada promovió en 3 de febrero de 1998 reclamación económico administrativa n° 08/1103/1998 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña . Puesto de manifiesto el expediente, la CLÍNICA PLATÓ presentó en 19 de junio de 1998 escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: Que en 7 de diciembre de 1995 presentó ante la Administración Tributaria acreditación de su condición de entidad sin fin lucrativo en aplicación del artículo 41 de la Ley 30/1994. Que en 15 de diciembre de 1995 solicitó la exención del Impuesto sobre Sociedades de los rendimientos obtenidos en las actividades económicas accesorias y vinculadas a la principal, de conformidad al artículo 48.2 de la misma Ley , consistiendo las mismas en la cesión de espacio para la instalación de televisores en las habitaciones, cesión de la explotación del bar-cafetería del centro, ingresos por cabinas telefónicas, suministro de medicamentos a los centros de diagnóstico ubicados en la clínica y cesión de aparatos médicos a los médicos que trabajen de forma autónoma para la clínica. Que la Administración Tributaria denegó la solicitud mediante Resolución de fecha 6 de febrero de 1997 por no haberse solicitado la exención contemplada en el artículo 48.2 de la Ley 30/1994 para la actividad principal desarrollada por la entidad. Que por ello, en dicho acuerdo estaba implícito el reconocimiento de la aplicación del régimen fiscal de la Ley 30/1994. Que la Administración Tributaria ha concedido a varias entidades que lo solicitaron la exención de los rendimientos de la actividad principal y de las accesorias, las cuales prestan los mismos servicios que la reclamante y en el mismo régimen de concierto con el Sistema Catalán de la Salud. Que el Consejo Tributario del Ayuntamiento de Barcelona había emitido un dictamen en el que se definía el término "actividad mercantil" a los efectos de la Ley 30/1994 , concluyendo que la interesada no ejercía una actividad mercantil en concurrencia. Que por ello estimaba que cumplía los requisitos para que le fuera de aplicación el régimen de la referida Ley. Que los resultados de la actividad desarrollada lo eran en el ejercicio de las actividades que constituían su objeto social, siéndole de aplicación el artículo 48.1 de la Ley 30/1994. Que una interpretación como la de la Administración Tributaria, basada en la definición de explotación económica del artículo 134.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , conllevaría que toda actividad tendría la calificación de económica, quedando de esta forma totalmente vacío de contenido el artículo 48.1 de la Ley . Que las actividades que constituían el objeto social de la entidad quedaban automáticamente exentas en virtud del artículo 48.1 de la ley 30/1994 , mientras que aquellas actividades distintas de su objeto social habían de solicitar la exención del artículo 48.2 . Que la solicitud de la exención de los resultados de la actividad desarrollada por la fundación había de entenderse producida el día 15 de diciembre de 1995, en el que solicitó la exención de las actividades complementarias y accesorias de su actividad principal. Que procedía la devolución de los ingresos indebidos, así como sus correspondientes intereses.

2. En fecha 23 de marzo de 2000 tuvo entrada en el Tribunal Regional escrito de ampliación de alegaciones en el que la interesada adjuntaba Resolución emitida por el Departamento de Gestión Tributaria de 16 de diciembre de 1999 en la que se accedía a la solicitud de la interesada de fecha 29 de diciembre de 1998 concediéndose la exención prevista en el artículo 48.2 de la Ley 30/1994 de las explotaciones económicas de hospital general y de consultorios médicos, centros de socorro, sanitarios y clínicos de urgencia. La interesada alegaba que con ello quedaba probado que la actividad principal de la entidad no tenía carácter mercantil y que le era de aplicación el régimen fiscal de la Ley 30/1994 .

3. Y en fecha 6 de junio de 2002, el Tribunal Regional dictó Resolución desestimatoria de la reclamación, confirmando el acuerdo impugnado. En su Resolución, el Tribunal Regional finaliza sus Fundamentos de Derecho señalando que "Como conclusión, la actividad desarrollada por la interesada consistente en las explotaciones de hospital general y consultorios médicos, centro de socorro, sanitarios y clínicos de urgencia han de ser calificadas de explotaciones económicas, y los resultados generados en esas actividades podrán acogerse a la exención prevista en el articulo 48.2 de la Ley 30/1994 en la medida en que lo solicite la entidad y le sea concedido por la Administración Tributaria. En cuanto al momento de aplicación de la exención , el artículo 46 de la citada Ley dispone que "el reconocimiento de los beneficios fiscales producirá efectos desde la fecha de la correspondiente comunicación a la Administración", por lo que habiéndose producida la misma en fecha 29 de diciembre de 1998, no es admisible aceptar la pretensión de que se aplique al período impositivo de 1996, siendo ajustada a Derecho la Resolución de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas desestimatoria de devolución de ingresos indebidos al ser correcta la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo de 1996, en la que el contribuyente tributó aplicando el régimen de las entidades parcialmente exentas."

Mediante escrito presentado en 6 de septiembre de 2002, la CLÍNICA PLATÓ interpuso recurso de alzada frente a la anterior Resolución reiterando, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia, concluyendo lo siguiente: 1) Que a la vista de la Resolución del Departamento de Gestión de Grandes Empresas de fecha 16 de diciembre de 1999 y del propio fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que se recurre era indudable que a la interesada le era de aplicación el régimen fiscal previsto en el Título II de la Ley 30/94 en el ejercicio 1996. 2 ) Que la exención debía entenderse que operaba desde la fecha de presentación del inicial escrito de comunicación, el 7 de diciembre de 1995. Que siendo así, procedería la devolución solicitada de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996.

Con fecha 2 de febrero de 2006, el Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución ((R.G. 4316-02; R.S. 24-05 (48-03)) en la que se desestimaba el recurso de alzada confirmando la Resolución del Tribunal impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 2 de febrero de 2006 la entidad CLÍNICA PLATÓ, FUNDACIÓN PRIVADA, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Séptima en sentencia de 14 de mayo de 2007 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Eduardo Codes Feijoo en representación de la entidad CLÍNICA PLATÓ, FUNDACIÓN PRIVADA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2006 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Contra la referida sentencia la CLÍNICA PLATÓ preparó ante el Tribunal "a quo" el prsente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso en providencia de 7 de noviembre de 2007 y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 11 de octubre para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la Clínica Plató, Fundación Privada, conforme al artículo 8 de los Estatutos tiene como finalidades: A) de naturaleza asistencial: Comprende la actividad sanitaria y atención médica de sus beneficiarios tanto en centros asistenciales, institucionales o privados, mediante los pertinentes conciertos, convenios o acuerdos. B) de naturaleza investigadora o científica: estudios e investigaciones clínicas y experimentales, realizados en la propia fundación o en otros centros. C) de naturaleza docente: formación de profesionales de la Ciencia de la Salud, mediante cursos realizados en sus centros de enseñanza para postgraduados y alumnos que siguen sus estudios del periodo de licenciatura. También formación de enfermeras, técnicos, y en general, formación de personas de las distintas profesiones para médicos, sometiéndose en todo caso a los requisitos que legalmente se establezcan para su desarrollo.

La actividad principal por tanto de la actora es la prestación de servicios médicos hospitalarios en la Clínica Plató (IAE 941.1 Hospital general).

En base a esa actividad realizada por la actora ésta solicitó el disfrute de la exención prevista en el art. 48.2 Ley 30/1994 referente a los resultados obtenidos en el ejercicio de determinadas explotaciones, como son: cesión de espacio para la instalación de televisores en las habitaciones; cesión de espacio para la explotación de un bar-cafetería en el centro, ingresos por cabinas telefónicas, suministro de medicamentos a los centros de diagnóstico ubicados en la clínica, cesión de aparatos de médicos que trabajen de forma autónoma para la clínica.

La Ley 30/1994 establece esa exención que se reclama siempre y cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad, en los términos que se desarrollen reglamentariamente. Y en el caso que nos ocupa aquellas actividades para las que se solicita la exención no son actividades contempladas en los estatutos como objeto fundacional. El art. 48, de la Ley 30/1994 mencionado establece en su apartado 2 : " Los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica resultarán gravados, si bien el Ministerio de Economía y Hacienda podrá, a solicitud de la entidad interesada, extender la exención mencionada anteriormente a estos rendimientos siempre y cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad, en los términos que se desarrollen reglamentariamente".

A estos efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el art. 42.1 , a), que no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas".

Como ya señalábamos en la sentencia de la Sala de fecha 15 de febrero de 2001 (recurso 335/98 , reiterada en la de 22 de noviembre de 2001, recurso 27/1999 ), de la lectura de este precepto se aprecia que el legislador contempla dos supuestos en los que la exención del Impuesto sobre Sociedades puede ser aplicada ; en el primero, la exención se predica de los "resultados" obtenidos por una entidad en el ejercicio de su actividad social, y por los rendimientos obtenidos por las adquisiciones y transmisiones, cuando se hayan aplicado al cumplimiento de su fin social; en este caso, "actividad desarrollada" coincide con "finalidad social".

En el segundo supuesto, la fuente de los "rendimientos" obtenidos no derivan de la "actividad social" que sirve para cumplir el "fin social", sino de "explotaciones económicas" que, si bien las desarrolla la entidad, no constituyen actividades de su fin social, sino una fuente más de obtención de rendimientos, ajena a la actividad principal, y ni tan siquiera se aplican al cumplimiento de los fines contemplados en los estatutos de la entidad, y aunque se apliquen en este caso, para que los "rendimientos obtenidos" por la entidad a través de esas "explotaciones económicas" puedan acogerse a la "exención", es necesario que se dé una "coincidencia" de la "explotación económica" con el "objeto o finalidad específica" de la entidad que solicita la "exención".

Esa "coincidencia" significa que el fin social perseguido por la entidad debe ser el mismo que el desarrollado en la explotación económica, fines que pueden ser diversos, educativos, intuitivos, docentes, etc. Por tanto, se ha de mantener esa paridad entre fin social y actividad desarrollada en la explotación económica, no se habla de "aplicación" o "afectación" de rendimientos obtenidos, como en el primer supuesto, sino de paralelismo finalístico entre "fin social" y "explotación económica".

En el presente caso, como se desprende del expediente administrativo, los fines sociales de la entidad recurrente, conforme a sus Estatutos ya expuestos, no se dan los supuestos legales previstos en el art.48.1, de la Ley 30/94 , pues no basta una aplicación de los resultados a los fines fundacionales, sino que es necesario que la actividad desarrollada a través de dicha explotación económica -en si misma considerada- persiga los fines fundacionales.

Cuando se ha solicitado la exención prevista en la Ley 30/1994 se ha solicitado para fines que pudieran ser complementarios a los fines fundacionales pero sin que para estos, que son los principales y cuyos rendimientos, lógicamente, deberían de gozar de la exención si fuera concedida, se hubiera solicitado dicha exención en el ejercicio 1996. (F. D. Cuarto).

Para que la concesión de una exención se produzca, la cual desde luego no es posible mediante el mecanismo de la analogía por estar expresamente prohibido por el art. 23.3 LGT , es preciso el estricto cumplimiento de los requisitos que se exigen para su concesión, y ello lo conoce el recurrente como lo confirma en su escrito de demanda, pero no es posible pretender que la actividad principal ejercida por la actora implícitamente está exenta o sometida a ese régimen fiscal más ventajoso de la Ley 30/1994 y que esas actividades para las que se ha solicitado la exención, son actividades o explotaciones accesorias que generan unos rendimientos que se engarzan en los fines estatutarios de la fundación y que también deben gozar de una exención.

El art. 48.2, de la Ley 30/94, de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, ha sido interpretado por esta Sala en sentencia de fecha 17 de junio de 2002, recurso 36/02 , que es preciso invocar por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, declarando:

Quinto.- La propia ley dispone que las explotaciones económicas en que se hayan obtenido estos rendimientos deben coincidir con el objeto o finalidad específica de la entidad, añadiendo que se entiende que existe esa coincidencia cuando:

1. ) las actividades que en dichas explotaciones se realicen, persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el artículo 42-1 a) de la ley («fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente, de fomento de la económica social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, o cualesquiera otros fines de interés general de naturaleza análoga»).

   Correlativamente según el art. 42.2 "no considerarán entidades sin fines lucrativos aquellas cuya actividad principal consista en la realización de actividades mercantiles".

2. ) No generen competencia desleal ya que la exención del gravamen en los rendimientos de la explotación económica es una excepción a la norma general, han de extremarse los mecanismos para impedir que los beneficios fiscales que se obtengan, derivados de esa explotación, se apliquen a beneficios mercantiles, evitando la competencia con aquellas otras entidades, con o sin ánimo de lucro, que han de satisfacer sus impuestos.; y

3. ) sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas (esto en relación con el artículo 2-2 de la ley 30/1994 , que señala también que «la finalidad fundacional debe beneficiar a colectividades genéricas de personas...».)

   Además toda exención fiscal implica un incentivo a determinada actividad. Precisamente es la noción del fomento de determinadas actividades, la que justifica las exenciones, pero la parte recurrente entiende que implícitamente se les ha concedido la exención y que por ello es de aplicación la Ley 30/1994 , y se les ha concedido por manifestarse que al no tenerse reconocida la exención para la actividad principal no es procedente la exención para las actividades accesorias. Así lo expone la resolución denegatoria de la exención. No es posible, pretender una exención de actividades accesorias a una principal cuando esta no la tiene reconocida. Más tarde, la Administración en una resolución de 18 diciembre 1997 concede la exención a la Fundación por las explotaciones económicas de hospital general y de hospital especializado. Y ello lo pone en conocimiento de los tribunales económicos pero el ejercicio analizado, Impuesto de Sociedades 1996, no puede verse beneficiado por un beneficio que no tenía reconocido o que no se le reconoció hasta diciembre 1998, y que para aquellas actividades accesorias deberá de solicitarlo de nuevo a tenor de esta nueva situación. Por ello se denegó, de manera correcta, la devolución de los ingresos reclamados como indebidos ya que los efectos de ese reconocimiento se produce cuando se comunica a la administración y es ya en diciembre 1998.

   Por consiguiente no resulta de aplicación la Ley 30/1994 debiendo atenerse a la Ley Impuesto de Sociedades de 1995 .

Los motivos de casación en que se apoya el recurso son los siguientes:

Motivo primero.- Infracción por incorrecta aplicación de los artículos 41, 42, 43 y 46 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

Motivo segundo.- Infracción por incorrecta aplicación del artículo 48 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

1. El primer motivo de impugnación lo constituye la incorrecta aplicación de los artículos 41, 42, 43 y 46 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, relativos a los requisitos para la aplicación del régimen fiscal contenido en la referida normativa.

En este sentido, la resolución recurrida incurre en una incorrección manifiesta a la hora de interpretar los referidos artículos, que le lleva a confundir la posibilidad de aplicación del régimen fiscal especial previsto en la normativa (artículos 41, 42, 43 y 46 citados) con la consideración de exentas de las actividades realizadas por las entidades sujetas a dicho régimen (prevista en el artículo 48 de la misma norma).

Así, constituyen cuestiones distintas los requisitos que una entidad debe cumplir para poder acogerse al régimen fiscal regulado por el Título II de la mencionada Ley y aquellos otros que, una vez cumplidos los primeros y siendo por tanto de aplicación el régimen fiscal especial, deben darse para que, dentro de tal régimen, las actividades ejercidas por la entidad en cuestión se consideren exentas o no.

Por ello, es perfectamente posible, a juicio de la recurrente, que a una entidad le sea de aplicación el régimen fiscal contenido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre , estando en cambio sus actividades no exentas, como podría ser el caso de una entidad que, cumpliendo todos los requisitos necesarios, presenta la debida comunicación, pero no solicita la exención de sus actividades o bien ésta no se concede. En tal caso, la tributación bajo tal régimen fiscal especial implicaría la tributación del resultado derivado de dichas actividades al tipo de gravamen del 10%, previa reducción de la base imponible en los términos del artículo 50 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre .

En consecuencia, únicamente el incumplimiento de los requisitos establecidos por los artículos 41, 42, 43 y 46 determinaría la imposibilidad de aplicación del régimen fiscal del Título I de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre , en cuyo caso a la entidad le sería de aplicación el régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas regulado por la entonces vigente Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades .

2. La cuestión planteada en el presente recurso se contrae a determinar si es de aplicación a la entidad el régimen fiscal previsto en la Ley 30/1994 en el periodo impositivo de 1996 .

El artículo 41 de la Ley 30/1994 establece que "son entidades sin fines lucrativos a efectos de este Título las Fundaciones inscritas en el Registro correspondiente y las Asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos establecidos en este Título".

El artículo 42 de la misma norma fija los requisitos para disfrutar del régimen fiscal previsto en el referido título. Por considerar que concurría el supuesto previsto en el apartado 2 de su artículo 42 , de acuerdo con el cual "2 . No se considerarán entidades sin fines lucrativos, a los efectos de este Título, aquellas cuya actividad principal consista en la realización de actividades mercantiles(...)", la Inspección ya estimó que no era de aplicación el régimen fiscal previsto en la Ley 30/1994 .

Del análisis de los preceptos citados se aprecia que para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre Sociedades de los resultados obtenidos en el desarrollo de actividades que consta el de la entidad basta con observar los requisitos previstos en los artículos citados pero cuando los resultados provengan del ejercicio de una explotación económica, éstos quedarán plenamente sujetos y no exentos al impuesto a no ser que el Ministerio de Economía y Hacienda extienda la exención del artículo 48.1 de la Ley 30/1994 a dichos rendimientos, siempre previa solicitud del contribuyente y tras la comprobación del cumplimiento de las exigencias establecidas legal y reglamentariamente. A estos efectos, no hay en la Ley 30/1994 una definición del concepto de explotación económica", por lo que es admisible acudir a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, máxime si se considera que se está examinando el ámbito de una exención en el mencionado impuesto. Así, en el artículo 134.3 de la Ley 43/1995 "se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los modos de producción y de recursos humanos o do uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Desde esta perspectiva es evidente que la entidad realiza una explotación económica. Así, dispone de una serie de medios materiales (instalaciones, material sanitario, ...) y personales (médicos, personal administrativo, ...) cuya ordenación por el contribuyente se realiza por cuenta propia con el fin de prestar un servicio como es el de asistencia sanitaria.

Alega la recurrente que desde este punto de vista cualquier actividad ha de reputarse explotación económica. Así será, siempre que la actividad consista en la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con el fin de intervenir en la producción de bienes o en una prestación de servicios.

Asimismo, manifiesta la recurrente que no interviene en el mercado y que la prestación de asistencia sanitaria es gratuita para sus destinatarios al estar integrado el hospital en la Red Hospitalaria de Utilización Pública. No obstante, no es cierto que la interesada no participe en el mercado. Esta institución se caracteriza por la existencia de unos demandantes y unos oferentes de bienes o servicios y por el pago de un precio. En el ámbito de la sanidad, el servicio prestado es la asistencia sanitaria, los oferentes en dicho mercado son las entidades que prestan estos servicios de asistencia sanitaria (hospitales, centros de atención primaria, ...), los beneficiarios son los pacientes integrados en la colectividad general, y el precio es fijado por la Administración atendiendo a una serie de parámetros y satisfecho por ella misma al considerar que la salud de la población es un bien que ella misma ha de proteger y promover.

Igualmente, el hecho de un determinado precio esté regulado no implica que no nos encontremos en un mercado. En este caso, nos encontraríamos con un mercado regulado tanto en las condiciones de acceso y de prestación de servicios, como en el precio percibido por los oferentes de dichos servicios. Es obvio que no es un mercado de competencia perfecta, prácticamente inexistentes en la realidad, pero sí es un mercado. La gratuidad del servicio ha de apreciarse desde el punto de vista del beneficiario de la asistencia sanitaria, pero no desde el del oferente del servicio, que de un modo o de otro siempre va a obtener una remuneración por la prestación a la colectividad de los servicios sanitarios, en cuya producción la entidad ha de ordenar por cuenta propia una serie de medios de producción y de recursos humanos.

En efecto, el convenio suscrito por la reclamante y el Servei Catalá de la Salud otorga derechos e impone obligaciones a ambos contratantes, siendo la obligación principal de la entidad, de acuerdo con el contenido del convenio, el compromiso por parte del centro de la prestación de asistencia sanitaria de cobertura pública de aquellos pacientes que requieren atención hospitalaria aguda y el desarrollo, además de las tareas estrictamente asistenciales, de funciones de investigación clínica y epidemiológica y docencia.

En cuanto al derecho de la fundación, el Servei Calata de la Salul se compromete a la remuneración de las actividades contratadas de acuerdo con las tarifas vigentes. Un negocio del tipo descrito en ningún momento puede definirse como gratuito, o como que el precio es inexistente. Este convenio cabe asimilarlo a un contrato de seguro, en el que el hecho de que el beneficiario de una determinada prestación no esté obligado al pago de una prima no significa que no exista precio o que sea una prestación gratuita, ya que el asegurador ha percibido un precio (la prima) por el servicio de cobertura si bien lo ha recibido del tomador del seguro, que es la persona obligada al pago de la prima, y no el beneficiario.

En cuanto al momento de aplicación de la exención, el artículo 46 de la Ley 30/1994 dispone que para el disfrute de los beneficios fiscales establecidos, las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 41 deberán dirigirse, acreditando su condición, a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en cuya circunscripción esté situado su domicilio fiscal, una vez inscritas en el Registro administrativo correspondiente o declaradas de utilidad pública en el caso de las asociaciones. El reconocimiento de los beneficios fiscales producirá efectos desde la fecha de la correspondiente comunicación a la Administración. No obstante, cuando entre la fecha de dicho escrito y la de inscripción o, en su caso, de declaración de utilidad pública, no hubiera mediado más de tres meses, dichos efectos se retrotraerán a la fecha de solicitud de estas últimas".

Habiéndose producido la comunicación en este caso en fecha 29 de diciembre de 1998, no es posible aceptar la pretensión de que se aplique al periodo impositivo de 1996.

1. Constituye el segundo motivo de impugnación de la resolución recurrida la incorrecta interpretación y aplicación de lo dispuesto en el artículo 48 de la citada Ley 30/1994 , de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General y, más concretamente, del alcance de la exención prevista en el mismo.

En este sentido, contrariamente a la interpretación realizada en la resolución recurrida, entiende la recurrente que la exención prevista en el referido artículo 48 , puesta en conjunción con el entorno en el que el régimen fiscal puede ser de aplicación, da a entender que la actividad que constituya el objeto fundacional de la entidad quedará automáticamente exenta por indicación de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 48 , mientras que aquellas otras actividades que pueda realizar y que se consideren explotaciones económicas distintas de su propio objeto social, no quedarán en principio amparadas por la exención, pudiendo sin embargo ser ésta otorgada previa solicitud, conforme a lo dispuesto en el apartado 2.

Entiende la Clínica Plató que la resolución recurrida yerra al confirmar la tesis mantenida por la Administración Tributaria, en virtud de la cual cualquier actividad realizada por la entidad, en tanto constituya una actividad económica, no queda amparada por la exención automática del artículo 48.1 , ni aun siendo su objeto fundacional, sino que, en su caso, podría quedar amparada por la exención rogada del artículo 48.2 .

Asimismo y en conexión con lo anterior, aún en el caso improbable de que se considerara que la exención prevista en el artículo 48 de la Ley 30/1994 , debe ser en todo caso rogada, entiende la recurrente que debiera entenderse realizada dicha solicitud de exención en el momento en que la entidad la solicitó para sus actividades accesorias, pues el único motivo de no haber incluido su actividad principal en tal solicitud fue la interpretación aludida en el párrafo anterior en virtud de la cual la exención de la actividad principal tiene un carácter automático.

2. El artículo 48 de la Ley 30/1994 define el ámbito de la exención:

1. Las entidades que cumplan los requisitos previstos en las secciones anteriores, gozarán de exención en el Impuesto sobre Sociedades por los resultados obtenidos en el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica, así como por los incrementos patrimoniales derivados tanto de adquisiciones como de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. 2. Los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica resultarán gravados, si bien el Ministerio de Economía y Hacienda podrá, a solicitud de la entidad interesada, extender la exención mencionada anteriormente a estos rendimientos siempre y cuando las explotaciones económicas en que se hayan obtenido coincidan con el objeto o finalidad específica de la entidad, en los términos que se desarrollen reglamentariamente. A estos efectos, se entenderá que las explotaciones económicas coinciden con el objeto o finalidad específica de la entidad cuando las actividades que en dichas explotaciones se realicen persigan el cumplimiento de los fines contemplados en el artículo 42.1 a), que no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas".

Sobre la concurrencia de la cuestión de fondo, es decir, los requisitos del artículo 48.2 del texto legal citado esta Sala ha declarado entre otras sentencias, en la de 26 de diciembre de 2007 lo siguiente:

Dos cuestiones es necesario que enunciemos con carácter previo. En primer lugar, que el órgano jurisdiccional que decide acerca de la aplicación de una exención en el Impuesto de Sociedades ha de tener presente la incidencia que la misma produce en el ámbito de los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades. Quiere decirse con ello, que, con independencia de las cuestiones relativas a la posible concurrencia de circunstancias que incidan en la situación de libre competencia, la apreciación de una exención a un sujeto pasivo del impuesto supone una ventaja formidable con respecto a los demás sujetos pasivos que ejercen idénticas actividades económicas, que sólo se justifica si concurren circunstancias que le hagan merecedor de ello, las cuales deberán ser objeto de una cumplida y acabada prueba. En segundo término, que la exención que en este proceso se solicita, exige una prueba terminante de que la actividad económica para la que se solicita la exención tiene un objeto y finalidad coincidente con el de la fundación, a tenor del artículo 48.2 de la Ley 30/94, de 24 de diciembre .

A tales efectos ha de enfatizarse en que la coincidencia de objeto, o, fines entre entidad y actividad económica a que el artículo 48.2 de la Ley 30/94, de 24 de Noviembre se refiere ha de ser una coincidencia esencial, básica y fundamental de objeto, o, en su caso de fines aunque no se requiera identidad absoluta. Por eso no basta, por regla general, con que el objeto de la "entidad" y "actividad económica" sean coincidentes. La identidad entre el objeto de la "entidad" y la actividad "económica" desarrollada han de proyectarse en los fines. Pues bien, sólo cuando el objeto y el fin llevados a cabo por la actividad económica y la "entidad interesada" sean coincidentes se podrá dar lugar a la exención. Es decir, los fines de la "entidad interesada" han de incrustarse en los de la actividad económica para la que se pretende la exención.

Si esta identificación de los fines no se produce la exención no puede tener lugar.

Por su parte el artículo 3.° , apartado 3 del Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo , por el que se regulan determinadas cuestiones del régimen de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general señala que: 1. Para disfrutar de la exención prevista en el artículo 48.2 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre , las entidades interesadas deberán formular solicitud dirigida al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes de que finalice el ejercicio en que deba surtir efectos. La entidad solicitante aportará, junto con el escrito de solicitud, memoria en la que se explique y justifique que las explotaciones para las que solicita la exención coinciden con el objeto o fin de la entidad. Asimismo, se aportará relación de las actividades realizadas, copia simple de la escritura de constitución y estatutos y copia de las solicitudes de exención relativas a los tributos locales que, en su caso, se hubieran presentado. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria pedirá informe al protectorado correspondiente, quien lo remitirá en un plazo máximo de tres meses. 2. Se podrá entender concedida la exención si el citado Departamento no ha dictado resolución en un plazo de seis meses, si bien dicha exención quedará condicionada a la concurrencia, en todo momento, de las condiciones y requisitos previstos en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre , y en el presente Real Decreto. 3 . El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria denegará de forma motivada la exención solicitada cuando la explotación económica no coincida con el objeto o finalidad específica de la entidad, entendiéndose que no existe tal coincidencia cuando la actividad realizada en dicha explotación económica no persiga los fines contemplados en el artículo 42.1 a) de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre , genere competencia desleal o sus destinatarios no sean colectividades genéricas de personas. Se considerará que existe coincidencia con el objeto o fin de la entidad en las actividades accesorias o subordinadas, vinculadas a la realización de la actividad principal (...)" .

De lo expuesto anteriormente, se deduce que tras la Ley 30/1994 se reconoce legalmente que también los resultados obtenidos por una entidad sin ánimo de lucro en el ejercicio de una explotación económica pueden resultar exentos en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan una serie de requisitos. Ahora bien, la extensión de la exención no se produce de forma automática. Se parte del supuesto general de que los resultados obtenidos del ejercicio de explotaciones económicas "resultarán gravados", siendo la Administración --en concreto el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT--, la que "podrá" reconocer, de forma expresa y motivada, la extensión de la exención a esos rendimientos de las explotaciones económicas, para lo cual, es necesario que se cumplan los requisitos exigibles de las citadas normas. Es decir, siendo la exención del gravamen en los rendimientos de la explotación económica una excepción a la norma general, han de extremarse los mecanismos para impedir que los beneficios fiscales que se obtengan, derivados de esa explotación, se apliquen a beneficios mercantiles, evitando la competencia con aquellas otras entidades, con o sin ánimo de lucro, que han de satisfacer sus impuestos, y estableciendo unos necesarios controles que conllevan un procedimiento rogado, siendo así la solicitud expresa de la recurrente una condición necesaria. De forma que, en el presente, no constando concesión de la exención con anterioridad al Acuerdo del Director del Departamento de Gestión de la A.E.A.T de 16 de diciembre de 1999 y habiéndose presentado la solicitud causa de este Acuerdo en fecha 29 de diciembre de 1998, de acuerdo con el reseñado artículo 46 , es a partir de esa última fecha cuando se producirán los efectos concedidos, no siendo pues aplicable la exención al ejercicio 1996.

En conclusión , la actividad desarrollada por la Clínica recurrente consistente en las explotaciones de hospital general y consultorios médicos, centro de socorro, sanitarios y clínicos de urgencia han de ser calificadas de explotaciones económicas, y los resultados generados en esas actividades podrán acogerse a la exención prevista en el artículo 48.2 de la Ley 30/1994 en la medida en que lo solicite la entidad y le sea concedido por la Administración Tributaria. Y en cuanto al momento de aplicación de la exención, el artículo 46 de la citada Ley dispone que "el reconocimiento de los beneficios fiscales producirá efectos desde la fecha de la correspondiente comunicación a la Administración", por lo que habiéndose producido la misma en fecha 29 de diciembre de 1998, no es admisible aceptar la pretensión de que se aplique al periodo impositivo de 1996.

En virtud de las consideraciones expuestas, procede desestimar el presente recurso de casación, con imposición de costas a la parte recurrente, sin que los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 3.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION