STS, 3 de Octubre de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el FÚTBOL CLUB BARCELONA contra la resolución dictada el 27 de febrero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó la liquidación aprobada el 29 de julio de 2002 por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1998, por importe de 508.282,57 euros. En esta liquidación se modificaron las bases declaradas por el concepto de cantidades percibidas de la Liga Nacional de Fútbol Profesional (en adelante, «LNFP») en ejecución del Convenio suscrito en 1991 para desarrollar el Plan de Saneamiento previsto en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte (BOE de 17 de octubre ).

1) El fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada da respuesta a la primera queja del club de fútbol demandante, que sostuvo la inexistencia de interrupción de las actuaciones inspectoras por entender que la Administración había procedido a una ampliación efectiva del plazo legalmente previsto para su desarrollo. Tras la íntegra y literal transcripción del artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según la redacción que le dio el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), en desarrollo del artículo 29 de Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), afirma que:

[...]

En la propia Ley se contemplan las "dilaciones", sean originadas por el obligado tributario, sea por la Administración, si bien, en relación con las actuaciones de la Inspección, se refiere a las "dilaciones justificadas" a los efectos de su no cómputo en el plazo de duración de las actuaciones, pues las injustificadas no se computan. En este sentido, no se aprecia un exceso reglamentario.

Por otra parte, el hecho de que exista un período en las actuaciones inspectoras que, "interrumpido" supone una "dilación", ello no supone paralización total de las actuaciones inspectoras en relación con los hechos objeto de comprobación, permitiéndose, conforme a lo dispuesto en el art. 31. Bis. 4 , citado, el desarrollo de otras actuaciones, al hacer constar que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse", como el propio precepto contempla, entre las que se encuentran la petición de información a otras Administraciones Tributarias.

Consta en el expediente, diligencia nº 15 bis, de fecha 6 de marzo de 2001, en la que se pone en conocimiento de la entidad recurrente el requerimiento de información al Equipo Central de Información de la A.E.A.T., para que fuera cursada a distintas Administraciones Tributarias extranjeras, pues bien, este es uno de los casos o supuestos previstos reglamentariamente, y que la Ley 1/98 daba cobertura.

2) En el tercero de los fundamentos, la Sala de instancia resuelve la denuncia sobre la nulidad de pleno derecho de la ampliación del plazo de inspección debido a su falta de motivación, censurando lo que el club demandante califica como "autoconcesión" de una prórroga del plazo de las actuaciones inspectoras.

La Audiencia Nacional razona que no se trata de una "autoconcesión", como afirma la entidad actora, sino de una posibilidad contemplada en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 y en su posterior desarrollo reglamentario llevado a cabo por el citado Real Decreto 136/2000 , que introdujo en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos el artículo 31 ter , de lo que deduce que:

[...] la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán, con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación.

[...]

En el presente caso, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso notablemente superior al mínimo que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino sobre la base de que en el procedimiento de comprobación se habían constatado la utilización de servicios de terceros no residentes en España con los que se suscriben contratos cuya calificación y verificación reviste especial complejidad; esto es, se ha apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, de otra parte, con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar cuanto hubiera tenido por conveniente, siendo así que el club deportivo recurrente dejó transcurrir el plazo concedido sin efectuar alegación alguna. Tal silencio, sólo imputable a su voluntad, no le impide recurrir el acuerdo final del procedimiento ni alegar la improcedencia de la ampliación, haciéndola valer como motivo de nulidad contra la liquidación con que finaliza el procedimiento, pero es un indicio revelador, con singular fuerza, de que el sujeto pasivo de la comprobación inspectora, en trance de opinar sobre la procedencia de la ampliación de actuaciones, no observó la necesidad de oponer queja o reserva alguna

[...]

En el supuesto que se enjuicia se comprueba que las actuaciones de requerimiento de información a las Administraciones tributarias de diversos países (motivos geográficos), como el volumen de operaciones (contratos, comisiones, indemnizaciones, etc) y ámbito de las actuaciones de comprobación, permiten calificar de "compleja" dicha actuación, por lo que existe motivación para acordar la ampliación del plazo, y que la Sala considera que el acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones es conforme a Derecho y fue adoptado en virtud de una habilitación legal expresa contenida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , hay que decir que la duración real y computable de lo actuado no rebasó los doce meses, pues este periodo no puede computarse de fecha a fecha, como inadecuadamente se sugiere en la demanda, sin descontar los periodos que, por ministerio de la Ley, no se suman al plazo máximo, bien por proceder de dilaciones atribuibles al comprobado, bien por venir referidas a diligencias que, por su naturaleza -en este caso por tener que entenderse con Administraciones fiscales extranjeras- quedan excluidas por virtud del Reglamento General de la Inspección de los Tributos del indicado cómputo.

3) Frente a la alegada falta de competencia del Jefe Inspector Adjunto de la Oficina Técnica de la Inspección para firmar las actas, el fundamento cuarto de la sentencia sostiene que no se ha infringido la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de marzo), dictada en desarrollo de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de mayo). En todo caso se trataría de una incompetencia funcional relativa dentro del órgano competente y, por lo tanto, subsanable;

[...] aun caso de haber existido, de ninguna manera sería determinante de la pretendida nulidad por incompetencia del órgano administrativo ya que al haber actuado en este caso el Jefe de la Oficina Técnica, de ninguna manera puede suponer incompetencia manifiesta en los términos exigidos en el artículo 62 y 14 de la Ley 30/1992 , al haber actuado en todo caso un órgano jerárquicamente superior y con competencia territorial para ello.

[...]

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4) En el quinto fundamento de derecho, la sentencia resuelve la controversia relativa al concepto de asunción de deudas privadas del Fútbol Club Barcelona por la LNFP, prevista en la disposición adicional sexta , segundo, de la Ley del Deporte , y derivada de la ejecución del Convenio de 1991 sobre "Reconocimiento por la LNFP de determinadas deudas al Club". El club demandante sostenía que se había producido una asunción cumulativa de la deuda por la LNFP.

La Sala, tras reproducir esa disposición adicional, considera que:

[...] las consecuencias jurídicas que se derivan del acuerdo establecido en la Cláusula Séptima , por la que la LNFP "colaborará con el Club en el pago a éste de la cantidad de (...).", no pueden asimilarse a las derivadas de la figura de la "asunción de deudas", en la que se produce la sustitución de la persona del deudor, de forma que el antiguo deudor cede su posición jurídica pasiva a un tercero, que se subroga en la posición del mismo frente al acreedor, que permanece invariable, en el sentido regulado en los arts. 1209 a 1213, del Código Civil .

Al hablarse en la referida Cláusula de "colaboración" en la deuda, la LNFP no se subroga en la deuda, no la asume como propia, sino que por mera liberalidad ayuda al Club a sufragar las deudas pendientes, con el fin de ayudarle en la mejora de su situación económica o financiera.

[...]

La modalidad denominada "asunción cumulativa de deuda", comporta esencialmente establecer un régimen de solidaridad pasiva o solidaridad de deudores entre el primitivo y el nuevo obligado, sujeta en términos generales a las prevenciones de los arts. 1.137 y concordantes del Código Civil ; lo que guarde consonancia con lo previsto en el art. 1.140 del propio Código , que contempla la posibilidad de que pueda existir una solidaridad de deudores aunque "no estén obligados del propio modo"; es decir, aunque la causa originaria de la obligación que cada uno asume, sea distinta.. En tal caso, el acreedor podrá exigir por entero la deuda al primitivo o al nuevo deudor o a todos ellos indistintamente (art. 1.144 CC ) y el pago hecho por el primitivo o por el nuevo deudor extingue por completo la obligación que resulta de la asunción cumulativa de deuda (cfr. art. 1.145 CC ).

La Sala entiende que, aún en el supuesto que entre las partes, deudores y acreedores, se produjeran las referidas consecuencias jurídicas civiles, sin embargo, desde la perspectiva fiscal, y tratándose la aplicación de un beneficio fiscal, como es la "exención" en la tributación de determinadas cantidades, lo cierto es que fiscalmente se ha producido un desplazamiento del deudor de la deuda, de una deuda privada, no pública, que, de conformidad con los previsto en el art. 23.3, de la Ley General Tributaria , impide la interpretación extensiva o analógica de la citada "exención", sin que el hecho de que el Club sea ayudado en la satisfacción de sus deudas privadas por una institución como la LNFP, pueda interpretarse en el sentido patrocinado por la entidad recurrente, sin que pueda hablarse de "asunción de deudas", pues las deudas ahora discutidas y sufragas son las "deudas privadas" del Club financiadas por la LNFP, al amparo de lo establecido en la Cláusula Séptima, a los efectos de si le son aplicables la exención prevista en la Disposición Adicional Sexta , citada, según la cual, "no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los incrementos de patrimonio obtenidos por las Sociedades Anónimas Deportivas y clubes deportivos que se pongan de manifiesto como consecuencia de la asunción por la Liga Nacional de Fútbol Profesional de deudas de las que fueren titulares unas y otros.", es decir, que no se refiere a las "deudas privadas" en las que la LNFP "colabora" en su financiación, sino a las "deudas asumidas", para las que se predica la exención o su no integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

[...]

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5) A continuación, el sexto de los fundamentos de la sentencia discutida trata la cuestión relativa a la deducibilidad de las cuotas extraordinarias pagadas por el Fútbol Club Barcelona a la LNFP como aportación al Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional. La sentencia, con fundamento en la disposición adicional decimotercera de la Ley del Deporte , el Convenio de 18 de enero de 1991 de Saneamiento del Fútbol firmado por la LNFP y el Consejo Superior de Deportes y la resolución de la Secretaria General de Hacienda de 16 de octubre de 1991, concluye que.

[...]

4.- La LNFB, según el Convenio suscrito con el Club ... el 23 de julio de 1991 , asumió el pago de las deudas públicas del Club por el importe indicado, así como otras deudas privadas por un importe de 202.127.804 ptas. según se expone en las cláusulas tercera y cuarta respectivamente del citado Convenio. Las obligaciones económicas del Club frente a la LNFP, según la cláusula sexta del Convenio, eran el pago de 262.970.818 ptas. anuales durante los años 1991 a 1998.

5.- La entidad contabilizó el pago de las 262.970.818 ptas. como un gasto dentro del Subgrupo 62 "Servicios exteriores".

A juicio de este Tribunal cabe concluir que las operaciones descritas anteriormente responden a una novación, mediante la cual se sustituyen las obligaciones correspondientes a las deudas que mantenía el Club con la Administración Tributaria y con otros deudores privados, que se extinguen, por una nueva obligación del Club frente a la I-NFP por la que a cambio de la asunción por la LNFP de las deudas señaladas, éste debía satisfacer periódicamente las llamadas "cuotas extraordinarias" por lo que las mismas no tienen el carácter de gasto sino el de pago de una deuda previa y no son físicamente deducibles.

[...]

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El club demandante se apoyaba en una contestación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en lo sucesivo, «ICAC») a una consulta formulada por el Consejo Superior de Deportes en la que se concluía que las "cuotas extraordinarias" debían reflejarse como un gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, dentro de los resultados extraordinarios; y en el apartado 5 de la disposición adicional tercera del Real Decreto 1084/1991, de 5 de julio, de Sociedades Anónimas Deportivas (BOE de 15 de julio ).

La Sala de instancia argumentó su criterio desestimatorio reiterando los razonamientos de la sentencia de 4 de marzo de 2004 (recurso 573/02), recordando que:

[...] "la obligación primitiva del Club con la Hacienda Pública sigue siendo la misma, ya que lo único que ha cambiado es la sustitución de la persona del deudor conforme a la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 10/1990 EDL 1990/14774. El Club , ciertamente, ya no está obligado frente a la Hacienda Pública al pago de las deudas públicas que se recogen en el Convenio suscrito con la LNFP, pero como contraprestación a la sunción por ésta de dicha deuda pública, ha adquirido frente a la LNFP una nueva obligación consistente en el pago periódico de las llamadas "cuotas extraordinarias" hasta el pago integro de la deuda asumida. Dicha cuota, en definitiva, es un pago diferido a lo largo del tiempo y que tiene su origen en una deuda previa contraída por el Club con la Hacienda Pública, deuda que no se ha extinguido, sino que solo se ha producido la sustitución de la persona del deudor frente al acreedor, que es la Hacienda Pública".

"El hecho de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) considere que dichas "cuotas extraordinarias" se deben contabilizar como gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias dentro de los resultados extraordinarios, no significa que constituya un gasto deducible a efectos del Impuesto de Sociedades dada la independencia de la norma tributaria en materia de calificación fiscal respecto de la contable, de conformidad con la disposición final 7ª del R.D. 1643/1990, que aprueba el Plan General de contabilidad EDL 1990/15621 .

[...]"

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6) Por último, en el fundamento séptimo y sobre la procedencia de la disminución de la base imponible por las cantidades percibas de las quinielas con sujeción al impuesto sobre el valor añadido, la sentencia puntualiza que:

[...] la minoración de las bases imponibles en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, de los importes derivados de las Actas incoadas por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, es una consecuencia de la regularización de ambos impuestos, quedando supeditado, en todo caso, el importe trasladado del IVA, a la firmeza de las liquidaciones por dicho Impuesto, en cuyo trámite la entidad puede hacer valer las alegaciones que estime en defensa de sus derechos.

En este sentido, en cuanto que la Inspección, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, traslada las cantidades regularizadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, se limita a cumplir con la normativa de aquel Impuesto, procediendo a la "minoración" de sus bases en el importe regularizado en el IVA. Por ello, no se aprecia indefensión al respecto.

[...]

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SEGUNDO .- El Fútbol Club Barcelona preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito fechado el 8 de mayo de 2007, en el que plantea cuatro motivos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE 14 de julio).

1) En el primero considera infringidos el apartado segundo de la disposición adicional sexta de la Ley del Deporte , la disposición derogatoria única, apartado 2.5, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 de diciembre ), y el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE 31 de diciembre ).

La entidad deportiva recurrente pretendía aplicar la exención a los ingresos procedentes de la LNFP para financiar sus deudas privadas. Sostiene que por la redacción de los preceptos citados en relación con el Convenio de 23 de diciembre de 1991 se produjo una asunción de tipo liberatorio respecto de las deudas públicas del Club y una asunción cumulativa del resto. La LNFP no se limitaba simplemente al reconocimiento de las deudas, sino también hacía suya la obligación de colaborar en el pago mediante la aportación de recursos, por lo que se estaba adhiriendo a la deuda y asumiéndola como propia. En todo caso, tanto las públicas como las privadas deben entenderse dentro del concepto de deudas a las que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Deporte .

Destaca que la sentencia discutida evita hablar de la colaboración con el Club en el pago de la deuda, debiéndose recordar que el Convenio hablaba de asunción de deudas sin especificación alguna sobre dicha asunción, ni sobre las deudas. Cita varias sentencias del Tribunal Supremo en las que se ha admitido, junto a la asunción liberatoria, la asunción cumulativa. En consecuencia, solicita la anulación de la sentencia y que se reconozca que la exención regulada en la disposición adicional sexta , apartado segundo, de la Ley del Deporte es aplicable también a las deudas privadas del Club, reconocidas en el Convenio que suscribió con LNFP el 23 de julio de 1991 .

2) El segundo de los motivos de casación se centra en la infracción del artículo 10 y de la disposición derogatoria única, apartado 1.24, de la Ley 43/1995. Considera deducibles las cuotas extraordinarias pagadas a la LNFP como aportación al Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional, en virtud del citado Convenio de 23 de julio de 1991 . Se trata de aportaciones impuestas por mandato del Consejo Superior de Deportes, por lo tanto obligatorias y que no tienen el carácter de devolución de una deuda previa, como fueron calificadas por la Administración.

Considera una contradicción de la sentencia afirmar que las deudas se han extinguido y se sustituyen por una nueva obligación del Club con la LNFP, a cambio de la asunción por esta última de las deudas contraídas por aquél, quien debe satisfacer las llamadas cuotas extraordinarias, negando la exención de la disposición adicional sexta , apartado segundo, de la Ley del Deporte , porque a su juicio no existe una asunción de deuda sino simple colaboración en el pago, y hablar al mismo tiempo en el fundamento quinto de asunción de deudas, refiriéndose tanto a las públicas como a las privadas.

Destaca el criterio del ICAC, máxima autoridad en materia contable, que resulta favorable a la interpretación sostenida por la recurrente. Afirma que la sentencia no cita precepto legal alguno para justificar la distinta calificación fiscal y contable de las cuotas extraordinarias originadas por el Convenio de saneamiento.

3) La tercera queja se centra en la infracción de los artículos 29, apartados 1 y 2, de la Ley 1/1998 y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en relación con el artículo 64 .a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Estima que el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es nulo de pleno derecho por no concurrir la especial complejidad contemplada en el artículo 29 de la Ley 1/1998 . El único que resultaría viable sería el del volumen de operaciones, que debe ser apreciado en cada caso concreto, precisión que en el caso que nos ocupa no se ha realizado.

Además, la sentencia parte de unos extremos inciertos y se basa en hechos erróneos. Afirma que el Fútbol Club Barcelona dejó transcurrir el periodo conferido para la ampliación sin presentar alegaciones, cuando es incierto como se desprende del propio acto de liquidación que reconoce y se refiere al escrito presentado por la entidad.

Por otro lado, sostiene que la sentencia utiliza la petición de información a autoridades extranjeras, tanto como supuesto de interrupción justificada de las actuaciones inspectora, como de ampliación del plazo de las mismas.

4) En último lugar denuncia la infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 , en relación con los artículos 31 y 31 bis , apartado 1.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . La posibilidad contemplada por este Reglamento de que se puedan seguir desarrollando actuaciones inspectoras pese a que el cómputo del plazo fijado deba entenderse suspendido, constituye un exceso reglamentario. Lo cierto es que la Administración continuó realizando actuaciones, por lo que tal interrupción no puede ser tenida en cuenta. Eliminando este tiempo del cómputo total, resulta que, a la vista de las propias fechas señaladas por la Administración, la liquidación se practicó fuera del límite máximo legalmente admitido.

Opina contradictorio que las actuaciones inspectoras estén "interrumpidas justificadamente" y por otro lado se permita a la Administración seguir actuando.

Incide el Club recurrente en el hecho de que el acuerdo para ampliar el plazo ordinario de doce meses se tomó trascurrido el año desde el inicio del procedimiento inspector, lo que pone de manifiesto que las actuaciones no estuvieron efectivamente suspendidas.

TERCERO .- Frente a la pretensión inicial del abogado del Estado, por auto dictado el 28 de febrero de 2008, la Sección Primera de esta Sala admitió el presente recurso de casación.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 28 de julio de 2008, en el que interesa su desestimación.

En cuanto al primero de los motivos, la abogacía del Estado opta por remitirse a los fundamentos de la sentencia que resultan claros y no han sido desvirtuados por el recurrente.

Por lo que se refiere al segundo, parte de los hechos declarados probados en la sentencia, para concluir que las cantidades que el Fútbol Club Barcelona viene obligado a pagar a la LNPF en virtud del Plan de Saneamiento previsto en la Ley del Deporte, recogidas en el Convenio firmado, no pueden ser consideradas como gasto fiscalmente deducible. Una cosa es que el Club esté obligado a contabilizar como gasto en la cuenta de resultados las cuotas extraordinarias satisfechas y otra muy distinta que esos importes tengan fiscalmente la consideración de gastos deducibles. Esencialmente porque no tienen la consideración de gastos necesarios para la actividad.

Tratándose del tercer motivo, explica que la Inspección fundó el acuerdo de ampliación por su especial complejidad y lo concretó en que el volumen de operaciones era igual o superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. Se trata de una facultad discrecional de la Administración de la que no ha hecho un mal uso.

Argumenta frente a la última queja que, en los casos de interrupción justificada, se abre un paréntesis temporal durante el que no corre el plazo, no obstante lo cual nada impide que, durante ese paréntesis, se sigan realizando actuaciones y que , en beneficio del contribuyente, no se computen las dilaciones al mismo imputables.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 1 de septiembre de 2008, fijándose al efecto el día 28 de septiembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO . - El Fútbol Club Barcelona discute la sentencia dictada el 15 de febrero de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 412/04 , relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1998. Articula su impugnación en torno a cuatro motivos.

Según hemos resumido en los antecedentes de hecho, (1) en el primero afirma que la LNFP asumió, con carácter liberatorio, las deudas públicas del Club, haciendo suyas también, de forma cumulativa, el resto de las deudas, pues la LNFP no sólo las reconoció, sino que también cargó con la obligación de colaborar en el pago mediante la aportación de recursos. (2) En el segundo sostiene la deducibilidad de las cuotas extraordinarias pagadas a la LNFP como aportación al Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional, en virtud del Convenio firmado el 23 de julio de 1991. (3 ) En tercer lugar, estima nulo de pleno derecho el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por no concurrir la especial complejidad contemplada. (4) En la cuarta y última queja considera un exceso reglamentario el que se puedan seguir desarrollando actuaciones inspectoras pese a que el cómputo del plazo fijado deba entenderse suspendido; incide el Club en el hecho de que el acuerdo de ampliación del plazo ordinario de doce meses se tomó transcurrido el año desde el inicio del procedimiento inspector, lo que, a su entender, pone de manifiesto que las actuaciones no estuvieron efectivamente suspendidas.

SEGUNDO .- Pese a que suponga una alteración del orden en que los motivos de impugnación han sido encadenados por la entidad recurrente, nos parece procesalmente más ajustado comenzar por analizar el cuarto y el quinto, relativos a la inexistencia de interrupción de las actuaciones inspectoras y a la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias del Fútbol Club Barcelona por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1998.

Para un correcto examen de estas cuestiones es preciso fijar los hitos temporales y las diligencias esenciales que tuvieron lugar en el seno de dichas actuaciones inspectoras, que objetivamente se ponen de manifiesto en el expediente administrativo y en la liquidación en que desembocó, y que resultan necesarios para la correcta articulación de la sentencia:

1. ) El 4 de abril de 2000 se iniciaron las actuaciones inspectoras (lo que significa que el plazo de doce meses de duración ordinaria habría vencido el 3 de abril de 2001).

2. ) El 18 de enero de 2001 se acordó pedir información a las administraciones tributarias de diversos países, haciéndose constar en el expediente mediante diligencia de 6 de marzo de 2001.

3. ) El 26 de marzo siguiente, la Inspección puso de manifiesto las actuaciones al Fútbol Club Barcelona para que pudiera presentar alegaciones sobre la ampliación del plazo de las actuaciones.

4. ) El 6 de abril de 2001, el Club evacuó el traslado mediante escrito en el que consideraba la ampliación pretendida no ajustada a derecho.

5. ) El 20 del mismo mes de abril el actuario hizo la propuesta de ampliación, que se aprobó el 11 de mayo mediante acuerdo notificado el siguiente día 15 .

6. ) La liquidación tributaria se adoptó el 29 de julio de 2002, siendo notificada el 30 de mismo mes de julio, sin que se hubiera recibido toda la información solicitada a las administraciones tributarias extranjeras.

TERCERO .- El anterior relato pone de manifiesto que las actuaciones inspectoras se extendieron desde el 4 de abril de 2000, en que se iniciaron, hasta el 30 de julio de 2002, fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación; un total de 27 meses y 27 días.

Así pues, en el cómputo global se han superado tanto el límite inicial de los doce meses como la eventual prórroga por otros doce acordada en virtud del artículo 29 de la Ley 1/1998. Esta constatación nos exige, a la vista de los motivos de casación cuarto y quinto, comprobar, primero, si el acuerdo de ampliación se adoptó dentro del plazo legal; constatar, después, si concurría alguna de las razones contempladas en las letras a) y b) del citado precepto para ampliar las actuaciones inspectoras por otros doce meses, acordándose de forma motivada; y desentrañar, finalmente, si se han producido dilaciones imputables al sujeto pasivo o interrupciones justificadas en los términos reconocidos en los apartado 2 y 3 del citado precepto legal, que deban descontarse de aquel cómputo global.

Establecía el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 que el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, a contar desde la notificación del acuerdo de inicio, se podía ampliar por otros doce meses más cuando:

(a) se tratase de actuaciones que revistiesen especial complejidad, debiéndose atenderse en particular para determinar si concurría tal nota al volumen de operaciones de la persona o entidad inspeccionada, a la dispersión geográfica de sus actividades o a su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional;

(b) en el transcurso de las mismas se descubriese que el contribuyente había ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realiza.

Para el cálculo del anterior plazo, dice expresamente el apartado 2 del citado artículo 29 que no se computan las dilaciones imputables al sujeto pasivo, ni las interrupciones justificadas, nociones para cuya precisión se remite expresamente al desarrollo reglamentario de la Ley, recogido en el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , incorporado al citado texto reglamentario por el Real Decreto 136/2000 .

Por lo que se refiere a las interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras el citado precepto reglamentario dispone:

1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses. [...]"

En el presente caso, el inicial plazo de los doce meses concluyó el 3 de abril de 2001 y, sin embargo, la Inspección acordó la ampliación el 11 de mayo de 2001, notificando su decisión el 15 de ese mismo mes. Resulta evidente que la Inspección acordó la ampliación y la notificó una vez fenecidos los doce meses de que, por virtud del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , disponía inicialmente para finiquitar su tarea. Sin embargo, la liquidación tributaria y los informes ampliatorios que la acompañan consideran que el acuerdo de ampliación fue tempestivo puesto que el 18 de enero de 2001 las actuaciones quedaron justificadamente suspendidas por la información fiscalmente relevante solicitada a autoridades tributarias de otros países.

Por tanto, como ya hemos apuntado, debemos examinar, en primer lugar, al margen de la eventual motivación del acuerdo de ampliación del plazo que cuestiona el Club recurrente, si fue ajustado a derecho que el acuerdo de ampliación se dictara transcurridos los doce meses contemplados en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, bajo la premisa de que concurría una interrupción justificada de las actuaciones inspectoras y, por lo tanto, temporalmente no computables.

Según hemos tenido ocasión de decir en nuestra sentencia de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4 ).

Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis , apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse».

En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses.

En el presente caso se da, además, la especial circunstancia de que la información solicitada a las autoridades tributarias foráneas nunca llegó, que la Administración levantó el acta y dictó la liquidación sin los datos requeridos al extranjero y que se practicaron diligencias de inspección cuando, en teoría, el computo del plazo estaba suspendido o interrumpido. La razón de ser de la interrupción justificada cuando se solicita información con relevancia tributaria a otras autoridades, españolas o extranjeras, sólo se hace presente si resulta imposible o es realmente dificultoso continuar las actuaciones sin la información recabada, que se muestra indispensable para dictar la posterior liquidación. No parece que en el presente caso se dieran tales circunstancias, puesto que la Administración tributaria dictó liquidación sin recibir la información y continuó materialmente con la actividad inspectora.

En la sentencia ante citada (FJ 5º), hemos explicado la razonabilidad de concluir que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración.

En suma, la suspensión provocada por la petición de información a administraciones extranjeras no puede considerarse en este caso justificada, pues esa información no fue recibida en su totalidad y la que se acopió no fue empleada para la liquidación, como se reconoce implícitamente en el acto administrativo de liquidación (pag. 25). En consecuencia no hay plazo de interrupción justificada alguno que computar para calcular el periodo en el que la decisión de ampliar el tiempo de las actuaciones debió ser notificada, decisión y notificación que tuvieron lugar, por tanto, fuera del plazo requerido por el legislador

Podemos concluir con ello que la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras acordada por la Administración tributaria no fue ajustada a derecho, sin que resulte necesario pronunciarse sobre la eventual motivación del acuerdo de ampliación, objeto del tercer motivo de impugnación.

CUARTO .- La extemporánea ampliación de las actuaciones inspectoras, al igual que dijimos en nuestra sentencia de 31 de mayo de 2010 (casación 2959/05 FJ 3º) respecto de los acuerdos de ampliación no justificados, determina que la Administración incumpliera «el periodo máximo previsto por el legislador, de modo que las diligencias llevadas a efecto hasta la finalización del plazo de duración de la mismas carecen de fuerza para interrumpir la prescripción (artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos)».

Ello exige precisar cuál sea en el caso analizado el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria.

Los ejercicios inspeccionados fueron por el impuesto sobre sociedades y los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998. En función de su actividad, los periodos impositivos del Fútbol Club Barcelona no coinciden con el año natural. Se inician el 1º de julio de cada año y terminan el 30 de junio del año siguiente.

En atención a las fechas barajadas, el inicio de los plazos de prescripción comenzaron su cómputo, de conformidad con lo establecido en el artículo 142 de la Ley 43/1995, a los seis meses y veinticinco días de la conclusión de cada periodo. Los plazos de inicio de la prescripción fueron, por lo tanto, los siguientes:

1º) Ejercicio 1995: el 25 de enero de 1997.

2º) Ejercicio 1996: el 25 de enero de 1998.

3º) Ejercicio 1997: el 25 de enero de 1999.

4º) Ejercicio 1998: el 25 de enero de 2000.

En todos los ejercicios el plazo de prescripción era el de cuatros años introducidos por la Ley 1/1998 en su artículo 24 , por el que se modificó el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 1963). Como ha sostenido esta Sala [sentencia de 19 de diciembre del 2003 (casación 4721/98 FJ 4º)], «en materia de prescripción, la normativa que se aplica es la vigente en el momento en que se cumple el plazo prescriptivo, de modo que, si vigente uno determinado, se modifica dicho plazo reduciéndolo, este nuevo plazo se aplicará desde su entrada en vigor, de manera, que si todavía no se hubiera cumplido el anterior, pero sí se ha cumplido el nuevo plazo (mas corto), este surtirá plenos efectos, respecto de todas aquellas obligaciones tributarias a que les afecte». Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más corto, periodo de prescripción fueron resueltas por la disposición final cuarta del Real Decreto 136/2000. En efecto, el apartado 3 de la citada disposición final señaló el 1 de enero de 1999 como día para su entrada en vigor, «con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente» [ sentencia de 15 de febrero de 2002 (casación 496/04 FJ 4º)].

Teniendo en cuenta como hemos dicho, que el acuerdo de ampliación careció de virtualidad interruptiva del plazo de prescripción, cuando fueron notificadas las liquidaciones al sujeto pasivo el 30 de julio de 2002, ya estaban prescritos los ejercicios de 1995 y 1996, no así los dos restantes, 1997 y 1998.

Se han de estimar, pues, los dos últimos motivos de casación en cuanto se refieren a tales periodos tributarios, casar la sentencia de instancia en esos particulares y, resolviendo el debate en los términos en que se suscitó [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], estimar la demanda y anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la liquidación tributaria de la que trae causa en cuanto se refieren a los ejercicios 1996 y 1996 por haber prescrito respecto de ellos la potestad de la Administración para liquidar el impuesto sobre sociedades debido por el Fútbol Club Barcelona.

QUINTO .- Restan por examinar los dos primeros motivos del recurso, únicamente referidos a los ejercicios 1997 y 1998.

En primer lugar, y recuperando el orden expositivo de la entidad recurrente, se ha de recordar que pretendía la exención de las cantidades percibas de la LNFP para financiar las deudas privadas del Club. La queja se centra en la errónea interpretación que tanto la Administración tributaria como la Sala de instancia llevaron a cabo de la asunción que la LNFP hizo de las deudas privadas. Consideró el Fútbol Club Barcelona que a través del Convenio de 23 de diciembre de 1991 se produjo una asunción de tipo liberatorio, respecto de las deudas públicas del Club, y una asunción cumulativa del resto, puesto que la LNFP no se limitaba simplemente al reconocimiento de las deudas, sino también hacía suya la obligación de colaborar en el pago mediante la aportación de recursos, por lo que se estaba adhiriendo a la deuda y haciéndola propia. Añade que, en todo caso, tanto las públicas como las privadas, deben entenderse dentro del concepto de deudas a las que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Deporte . Critica que la sentencia evitase hablar de la colaboración con el Club en el pago de la deuda, recordando que el Convenio hablaba de asunción de deudas sin especificación alguna sobre dicha asunción, ni sobre las deudas.

La interpretación y el alcance pretendido por el Fútbol Club Barcelona no pueden tener la favorable acogida que pretende, al menos desde la óptica del derecho tributario. Debemos tener presente que la asunción de deudas, en términos estrictamente civiles, constituye una forma de extinción de las obligaciones, de creación esencialmente jurisprudencial, no reconocida expresamente por nuestro Código Civil.

La Sala Primera de este Tribunal ha explicado que «la asunción de deuda se hace por la intromisión de un nuevo deudor en la relación obligacional del pago de un contrato en el que no es parte el que asume tal compromiso, lo que no requiere la liberación del primitivo deudor, sino que se adhiere con vínculo solidario a la obligación contraída por éste (asunción acumulatoria o de refuerzo) no se está en presencia, ni mucho menos, de las previsiones del artículo 1205 del Código Civil , ni técnicamente en las figuras delimitadas en los artículos 1203 y 1204 del mismo Cuerpo legal, porque ni se extingue ni modifica la obligación prístina que se mantiene intacta, sino que se añade una nueva obligación libérrimamente contraída por un tercero que refuerza el resultado final del pago en los términos, condiciones, circunstancias y modos que ese tercero ofrezca, con lo que coadyuva al propósito del feliz término y cumplimiento de la primitiva obligación y que tan solo precisa para su vinculación de la aceptación expresa o tácita del acreedor, como incuestionablemente lo es el dirigirse en reclamación judicial de la deuda por el tercero asumida» [ sentencia de 29 de abril de 2005 (casación 4129/98 , FJ 3º).

En esta misma línea se expresó la propia Sala Primera en la sentencia de 15 de julio de 2009 (casación 628/03 , FJ 4º) afirmando que «se ha venido considerando que el cambio del sujeto pasivo de la obligación comporta una extinción de la primera en la que figuraba un determinado deudor, en base a la doctrina romana de la imposibilidad de transmitir la deuda. Sin embargo, a partir de una sentencia de 22 febrero 1946 , se abrió camino en la jurisprudencia la figura de la asunción de deuda, que ha sido considerada como un negocio atípico que se rige por lo pactado, debe ser consentido por el acreedor y que encuentra su fundamento en lo establecido en el artículo 1255 CC . [...] La institución de asunción de deudas, si bien carece de regulación precisa en nuestro Código, salvo la referencia genérica de sus preceptos 1112 y 1205 , ha sido integrada doctrinalmente por la jurisprudencia de esta Sala, ya que se ha declarado que opera ocasionando la sustitución del deudor originario por el posterior, que voluntariamente acepta y asume la obligación de satisfacer la deuda, con lo que se alcanza estado liberatorio para el primero. De esta manera no se da la coexistencia de dos créditos frente a dos deudores, al prevalecer el último como obligado pasivo, necesitando para la plena eficacia el consentimiento del acreedor, que no cabe sea en forma tácita o presuntiva, sino expresa y decidida, no siendo preciso que sea coincidente con el acto jurídico asuntivo, ya que puede ser posterior, pero debidamente manifestado».

Luego no existe especial dificultad en admitir la asunción de deuda como el negocio jurídico por el que un tercero, en principio ajeno a la deuda nacida de una relación jurídica de la que no era parte, adquiere o "asume" la posición del deudor, sin modificación de la primitiva obligación, y que en sustitución o junto al deudor original refuerza la posición del acreedor que acepta el pago de la deuda. Es, por lo tanto, una manera de robustecer el crédito, sin que se genere una nueva deuda o se produzca una novación subjetiva de la primera obligación.

Sin embargo, esta institución no puede importarse, sin más, a la relación jurídica tributaria, si nos atenemos a los principios que la rigen. Debemos tener presente que el artículo 36 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al supuesto que nos ocupa, establecía que «la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas». La indisponibilidad de la relación jurídico tributaria actualmente está plasmada en el artículo 17.4 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), cuando dice que «los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.».

En el presente caso la disposición adicional sexta , apartado segundo, de la Ley del Deporte establecía que

No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los incrementos de patrimonio obtenidos por las Sociedades Anónimas Deportivas y clubes deportivos que se pongan de manifiesto como consecuencia de la asunción por la Liga Nacional de Fútbol Profesional de deudas de las que fueren titulares unas y otros.

Las deudas mencionadas en el párrafo anterior serán las que específicamente consten en los convenios particulares que los clubes afectados suscriban con la Liga Nacional de Fútbol Profesional, al objeto de dar cumplimiento al Plan de Saneamiento a que hace referencia la disposición adicional decimoquinta de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte .

No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las Sociedades Anónimas Deportivas y Clubes deportivos los gastos y las disminuciones de patrimonio que, en su caso, pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia del incumplimiento de los convenios suscritos para la ejecución del citado Plan de Saneamiento.

.

En cumplimiento de la disposición transcrita se firmó el 23 de julio de 1991 el Convenio entre el Fútbol Club Barcelona y la LNFP, cuyo objeto plasmado en la cláusula primera era el saneamiento económico de aquel primero . Las fórmulas acordadas no fueron únicas. En la cláusula tercera se establecía que «la LNFP, de acuerdo con lo previsto en la Disposición Adicional Décimo Tercera, 1 ) y 2), de la Ley 10/1990, de 17 de octubre del Deporte , asume por sustitución del Club las deudas públicas que a continuación se indican, por un importe total de [...] pesetas, obligándose al pago de las mismas, en la forma, cuantía y plazos que se establezcan con los organismos acreedores». Para el resto de las deudas (privadas) que había contraído el Club, en las cláusulas cuarta y séptima se comprometía a «aportar recursos económicos» para «colaborar con el Club en la pagos de las deudas privadas».

La sentencia de instancia razona que, «al hablarse en la referida cláusula de "colaboración" en la deuda, la LNFP no se subroga en la deuda, no la asume como propia, sino que por mera liberalidad ayuda al Club a sufragar las deudas pendientes, con el fin de ayudarle en la mejora de su situación económica o financiera», y, en la hipótesis de ser cierta la línea planteada por el recurrente sobre la llamada asunción de deudas cumulativa, concluye que «aún en el supuesto que entre las partes, deudores y acreedores, se produjeran las referidas consecuencias jurídicas civiles, sin embargo, desde la perspectiva fiscal, y tratándose la aplicación de un beneficio fiscal, como es la "exención" en la tributación de determinadas cantidades, lo cierto es que fiscalmente se ha producido un desplazamiento del deudor de la deuda, de una deuda privada, no pública, que, de conformidad con los previsto en el art. 23.3, de la Ley General Tributaria , impide la interpretación extensiva o analógica de la citada "exención"».

A pesar de los argumentos de la entidad recurrente, esencialmente coincidentes tanto en la instancia como en esta casación, debemos recordar que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los órganos jurisdiccionales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarlas, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso, como se obtiene leyendo las apreciaciones que se contienen en el fundamento séptimo de la sentencia discutida [sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97, FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2º) y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01, FJ 2º), y de esta Sala Tercera de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01, FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01, FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03, FJ 3º.5) 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4º), 25 de octubre de 2010 (casación 3951/07, FJ 3º) y 22 de noviembre de 2010, (casación 4091/07 FJ 3º) ].

No puede equiparse etimológica ni jurídicamente asunción de deuda con colaboración en su pago. En el caso de las deudas públicas, fue admitido así por la Administración tributaria, produciendo de manera inusual una alteración en la relación jurídica tributaria de la persona del deudor. Esta circunstancia resultaría a todas luces inviable por aplicación del artículo 36 de de la Ley de 1963 o el 17.4 de la vigente Ley 58/2003, sino mediara la intervención del legislador. En definitiva lo que ha habilitado la disposición adicional sexta , apartado segundo, de la Ley del Deporte es una suerte de sustitución tributaria respecto de deudas ya contraídas, desplazando al sujeto pasivo-contribuyente de su pago.

Ahora bien, resulta contrario a la relación jurídico-tributaria pretender equiparar la "colaboración" llevada a cabo por la LNFP en el pago de las deudas del Club, con una literal "asunción" de la posición del deudor, desplazando al sujeto pasivo, y todo ello para acceder a la aplicación de una exención fiscal en el pago del impuesto sobre sociedades.

En atención a lo expuesto debemos confirmar la sentencia de instancia en lo referente a esta cuestión, desestimando el primer motivo de casación.

SEXTO . - Por último, resta por tratar el segundo motivo, en el que se consideran infringidos el artículo 10 y la disposición derogatoria única, apartado 1.24, de la Ley 43/1995. El Club de fútbol recurrente estima deducibles las cuotas extraordinarias pagadas a la LNFP como aportación al Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional, en virtud del Convenio firmado con la LNFP el 23 de julio de 1991 . Sostiene que se tratan de aportaciones impuestas por mandato del Consejo Superior de Deportes, por lo tanto obligatorias y que no tienen el carácter de devolución de una deuda previa, como fueron calificadas por la Administración según un criterio confirmado por la sentencia impugnada.

Esta cuestión ha sido tratada y resuelta por esta Sala en sentido contrario a las pretensiones del Club recurrente. Así en las sentencias de 27 de noviembre de 2008 (casación 4315/03, FFJJ 4 º y 5º) y 9 de julio de 2009 (casación 3792/04 , FFJJ 5º y 6º).

Hemos dicho en la primera de tales sentencias que:

CUARTO.- [...] las cuotas extraordinarias que [el Club abona] a la LNFP no constituyen la contraprestación por ser miembro de la Liga y, por ende, poder militar en la Primera División del Fútbol Profesional Español, sino que, por el contrario, tienen su origen directo y exclusivo en las deudas que el Club tenía, previa y fundamentalmente, con la Hacienda Pública, de manera que no tienen su origen en una nueva obligación sino que constituyen la liquidación -un pago diferido a lo largo del tiempo- [...] Y es que, efectivamente, en virtud de las normas y convenios citados, [...] la LNFP "por sustitución del Club" asume el pago de sus deudas a cambio de que éste le satisfaga anualmente dos tipos de pagos. De un lado, efectivamente, como señala la actora, una "cuota de participación en las competiciones", cuota que no se corresponde con la que se examina en este proceso [...] Y, de otro lado, las cuotas extraordinarias, cuya cuantía durante los años 1991 a 1998 coincide con la deducida de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992/1993 por la actora [...] y que, como señala expresamente la Cláusula Décima del Convenio suscrito entre el Club [...] y la LNFP se satisface "como contraprestación económica a las obligaciones asumidas por la LNFP en virtud de la cláusula tercera precedente y aportación al Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional", o, dicho de otro modo, como un pago necesario que debe hacer el Club a la Liga para cancelar sus deudas con la Hacienda Pública, la Seguridad Social, el Consejo Superior de Deportes y el Banco Hipotecario de España (Cláusula Tercera ).

En suma, las denominadas cuotas extraordinarias no constituyen más que el pago de una deuda y, como tal, no son un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO.- A lo anterior no obsta la circunstancia de que, como subraya la actora, conforme a la contestación de 23 de julio de 1992 a una consulta planteada por el Consejo Superior de Deportes, el ICAC, perteneciente al Ministerio de Economía y Hacienda, mantuviese que "las cuotas anuales extraordinarias a favor de la LNFP, establecidas de acuerdo con el Plan de Saneamiento y exigibles en cada ejercicio, deberán reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, en partida especificada dentro de los resultados extraordinarios

; y que lo mismo señalara la O.M.E.H. de 23 de junio de 1995.

[...] porque "[t]eniendo en cuenta que el artículo 3º del Real Decreto 1084/1991 (que desarrolla la Ley 10/1990 del Deporte ) excluye las deudas asumidas por la LNFP del pasivo de las Sociedades Anónimas Deportivas para fijar la aportación a las mismas, la inclusión en el pasivo del balance de las aportaciones económicas a la LNFP que les correspondería para hacer frente al Plan de Saneamiento haría imposible la transformación o creación de dichas sociedades"; opinión del ICAC que está en sintonía con la disposición adicional tercera , apartado 5, párrafo segundo, del citado Real Decreto 1084/1991 , en virtud de la cual, "[n]o se considerarán resultados económicos positivos los ingresos extraordinarios que se derivan de la asunción por la Liga Nacional de Fútbol Profesional de determinadas deudas públicas y privadas en el marco del Plan de Saneamiento a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley del Deporte ".

[...] lo que señalan tanto la respuesta del ICAC como la O.M.E.H. citadas no impiden considerar que las cuotas extraordinarias no son un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, porque, [...] aunque la Disposición Final Séptima del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , que aprueba el Plan General de Contabilidad, aplicable ratione temporis, establecía que "[l]os sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad", quedando, en consecuencia, "derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que resultan incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad", inmediatamente después advertía que "[l]o dispuesto en lo párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal, establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades" [...] . Y debe recordarse que esta disposición no fue derogada hasta la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (en particular, por su disposición derogatoria Única.1.24 ), norma cuya Exposición de Motivos señalaba entre "las causas que motiva[ban] las reforma del Impuesto sobre Sociedades", "que el objeto del Impuesto sobre Sociedades es la renta obtenida por las entidades jurídicas, y que esta magnitud se determina, para la inmensa mayoría de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del algoritmo contable regulado por los principios y normas establecidos en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas, y el Plan General de Contabilidad, básicamente", de manera que "determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, constituye uno de los objetivos primordiales de la reforma del Impuesto sobre Sociedades, cuya consecución redundará en beneficio de la seguridad jurídica del contribuyente".

Pues bien, en aplicación de este principio de independencia de la norma tributaria respecto de la contable en materia de calificación, vigente en el momento de autos, aunque en relación con un supuesto sensiblemente distinto, esta Sección advirtió en la Sentencia de 21 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 9791/2003 ) que "[l]a norma contable no resulta[ba] de aplicación ni t [enía] incidencia alguna en la calificación fiscal de los distintos tipos de renta que se genera[ban] en la operación", "[y] ello, en primer lugar, porque el principio de calificación de los distintos hechos imponibles prima sobre su forma de contabilización, de tal forma que las rentas generadas tienen la calificación y se cuantifican conforme a la norma fiscal, y ello con independencia de su contabilización" (FD Tercero). Y, en la misma línea, en la Sentencia de 6 de julio de 2004 (rec. cas. núm. 4404/1999 ), frente a la tesis de la entidad recurrente en el sentido de que "para la obtención del resultado contable han de ser tenidas en cuenta, fundamentalmente, las normas del Código de Comercio y [el] Plan General de Contabilidad" y que "el resultado contable así obtenido ha de servir de base al Impuesto de Sociedades", señalamos que "[l]a determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades ha de hacerse, sin embargo, tomando en consideración las normas de naturaleza tributaria", lo que "determina [ba] que [eran] sustancialmente erróneas las alegaciones que la recurrente formula[ba] en el primero de los motivos de su recurso, donde pretend[ía] la automática aplicación de las Normas Mercantiles y contables al derecho tributario» (FD Segundo); doctrina que, citando el anterior pronunciamiento, reiteramos en la Sentencia de 1 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 5451/2000 ), FD Cuarto. [...]».

El criterio expuesto conduce también a la desestimación del segundo motivo de casación.

SÉPTIMO .- El parcial éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Ha lugar en parte al recurso de casación interpuesto por el FÚTBOL CLUB BARCELONA contra la sentencia dictada el 15 de febrero de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 412/04 , que casamos y anulamos en cuanto no declara prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria de los ejercicios 1994 y 1995.

En su lugar:

1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo que promovió el mencionado Club contra la resolución dictada el 27 de febrero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria de la liquidación aprobada el 29 de julio de 2002 por el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1995 a 1998, actos administrativos los dos que anulamos en parte, declarando la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios de 1995 y 1996 del impuesto sobre sociedades.

2. ) Desestimamos el resto de las pretensiones del Club de fútbol recurrente.

3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.