STS, 9 de Junio de 2011

Tras las oportunas labores de comprobación e investigación, el 23 de noviembre de 2001 la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la entidad mercantil Mas Missé Agrícola, S.L. Acta previa de conformidad núm. 72068224 por el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 1991, 1992 y 1993, haciendo constar, en lo que aquí interesa: a) que « MAS MISSÉ debió tributar en los años objeto de Inspección dentro del régimen de transparencia fiscal » (pág. 5), dado que más de la mitad de su activo no estaba afecto a las actividades que constituían el objeto social de la entidad y su capital pertenecía a diez o menos socios; b) que en 1992 obtuvo 240.564.199 ptas. como « resultado contable positivo, sin tener en cuenta resultados negativos de ejercicios anteriores » (pág. 5); c) que « [e]n 1992, año por el que no present[ó] declaración, los 240.564.199 los compens[ó] contablemente en el asiento de 30/06/1993 con el 1.835.147 pendiente del resultado negativo de 1989 y con 2.671.991 del resultado negativo de 1.990 », de manera que « [e]n base a dicha compensación, la base imponible ya compensada que debió haber declarado e imputado en 1.992 era de 236.057.061 pesetas » (pág. 6).

En consecuencia, se formuló propuesta de liquidación de la que resultó una deuda a ingresar de 0 ptas.

Mediante Acuerdo de fecha 22 de noviembre de 2001, el Inspector-Jefe Adjunto autorizó a la Unidad núm. 08/600/45 a iniciar los procedimientos sancionadores que procedieran por los hechos o actuaciones que se pusieran de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación y que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves.

De acuerdo con la mencionada autorización, el día 23 de noviembre de 2001 se dictó Acuerdo de inicio del correspondiente expediente sancionador como consecuencia de la comisión de la infracción tributaria grave consistente en determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios por una entidad sometida al régimen de transparencia fiscal que no se correspondían con la realidad, infracción que fue sancionada, al amparo de lo previsto en el art. 88.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), con multa pecuniaria proporcional del 20% sobre la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas, determinando, una vez aplicada la reducción del 30% prevista en el art. 88.3 de la LGT por conformidad con la propuesta de regularización de la situación tributaria de Mas Missé Agrícola, S.L., una sanción total de 33.047.988 ptas.

Una vez transcurrido el plazo para que se presentaran las oportunas alegaciones sin que Mas Missé Agrícola, S.L. hubiera hecho uso de este derecho, el 6 de marzo de 2002 el Inspector-Jefe dictó Acuerdo, confirmando la propuesta formulada, si bien rectificando el ejercicio en que se cometió la referida sanción, pues, por error, en la propuesta de sanción se había colocado dicha cantidad en la columna correspondiente al ejercicio 1991, en lugar de en la del ejercicio 1992.

Frente al Acuerdo de imposición de sanción, Mas Missé Agrícola, S.L. interpuso, con fecha 26 de marzo de 2002, reclamación económico-administrativa (núm. 08/4694/2002) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, alegando, en síntesis, que «la Inspección Tributaria disponía de 12 meses a partir del 19 de marzo de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, para concluir sus actuaciones, cosa que no hizo hasta el 8 de marzo de 2002, casi tres años después de que hubiera caducado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector», por lo que resultaba «evidente pues la caducidad del procedimiento administrativo de inspección que motiv[ó] la sanción impuesta» (pág. 2).

El 10 de abril de 2003, la mercantil promovió recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) (R.G. 7214/03), contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el TEAR de Cataluña, que, por Resolución de 28 de septiembre de 2006, fue desestimado.

En lo que aquí interesa, el TEAC comienza analizando « si es aplicable el plazo máximo de duración de actuaciones establecido por la Ley 1/98 », así como « las consecuencias que de ello se desprenden ». Pues bien, del examen del expediente administrativo, el TEAC llega a la conclusión que « las actuaciones inspectoras se iniciaron el 22 de Julio de 1997 y finalizaron el 23 de Noviembre de 2002, interrumpiéndose la prescripción al iniciarse la misma y manteniéndose interrumpida durante la sustanciación de la misma, por lo que al iniciarse el expediente sancionador el 22 de Noviembre de 2001 dentro del plazo previsto en el art 49 del Reglamento de Inspección no había prescrito la facultad de imponer sanciones tributarias » (FD Segundo).

En cuanto a la calificación de la infracción tributaria, señala el TEAC que « consta en los Antecedentes con fecha 23 de Noviembre de 2001 fue incoada Acta de Conformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1992 en la que se determinaba una base imponible imputable en transparencia por importe de 236.057.061 ptas (1.418.731,51 €) », por lo que « la calificación del expediente de infracción tributaria grave, y la graduación de la sanción efectuada, se ajustan enteramente a la normativa » aplicable, « ya que el sujeto pasivo en el ejercicio 1992, que tenía la consideración de sociedad de mera tenencia de bienes [...] debía haber tributado en régimen de transparencia fiscal, y debía imputar a sus socios la base imponible, lo que no realizó, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública » (FD Tercero).

Disconforme con la anterior Resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2006, Mas Missé Agrícola, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 664/2004, que fue estimado por Sentencia dictada con fecha 19 de junio de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

La ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento jurídico Sexto, en el que, siguiendo « la doctrina que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sentado en la sentencia de 15 de junio de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de la ley número 86/03 » , llega a la conclusión que « estaba prescrita la potestad administrativa para sancionar », en la medida en que « el resultado de las actuaciones inspectoras se plasmó en un acta de conformidad el 23 de noviembre de 2001, con posterioridad, por tanto, a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que aconteció [...] el 19 de marzo de 1998 , por lo que, en virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria única de la referida Ley y atendidas las fechas antedichas, resultaba obligada la tramitación de un expediente independiente para la imposición de las sanciones ». Por tanto -concluye-, « las diligencias de investigación y de comprobación no detuvieron el plazo de prescripción de la potestad sancionadora, que arrancó el 25 de julio de 1993 (presentación de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1992) y se paró como muy pronto el 22 de noviembre de 2001 (en que se autorizó la incoación de un expediente sancionador), fecha en la que ya se habían cumplido con exceso los cuatro años del plazo de prescripción ».

Contra dicha Sentencia, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 3 de octubre de 2008, en el que formuló, al amparo de lo previsto en la letra d) del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), un único motivo de casación, invocando la infracción de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), en relación con la Disposición Final Cuarta , apartado 3, del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, así como la doctrina establecida en torno a tales preceptos por la Sentencia de este Tribunal de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. núm. 6789/2000 ).

Comienza señalando el defensor de la Administración que «no comparte el punto de partida del razonamiento» de la Sentencia de instancia, «con arreglo al cual desde la entrada en vigor de la Ley 1/98 , por la que se aprueba el Estatuto del Contribuyente, los procesos inspectores tramitados para la comprobación y regularización de la situación de determinada deuda tributaria, dejan necesaria e imperativamente de producir efectos interruptivos del plazo de prescripción de la acción administrativa para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de las obligaciones o deberes afectados por dichas actuaciones inspectoras» (pág. 3). Por el contrario -prosigue-, «los preceptos legales y reglamentarios por los que expresamente se contemplaba que la iniciación del procedimiento de inspección dirigido a la comprobación y regularización de determinada deuda tributaria, interrumpía también el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias por incumplimiento de obligaciones relacionadas con dicho procedimiento o deuda tributaria, no se modifican ni por la Ley 1/98, ni por las Disposiciones Reglamentarias dictadas para su aplicación, aún a pesar de que es la Ley 1/98 la que inaugura la separación de procedimientos de regularización y sancionadores en materia tributaria», lo que «demuestra que para la Ley 1/98 la separación de procedimientos, que obedece a distintos motivos, no tenía por qué producir como consecuencia que el plazo de prescripción de una determinada sanción tributaria no quedara interrumpido por la iniciación del procedimiento inspector tendente a la comprobación y regularización de determinada deuda tributaria, en el que se pusiera de manifiesto un incumplimiento de obligaciones tributarias» (pág. 4).

Por otra parte -continúa el Abogado del Estado-, incluso si se «acepta[se] el punto de partida del razonamiento seguido» por la Sentencia de instancia, «lo que no cabe es efectuar una aplicación retroactiva de grado máximo respecto de esta supuesta norma establecida ex novo por parte de la Ley 1/98 », puesto que «una cosa es la aplicación de esa teórica nueva norma respecto de hechos imponibles anteriores a su entrada en vigor, pero respetando los efectos de los posibles actos administrativos de interrupción de la prescripción producidos con arreglo a la legislación a la sazón vigente, y aplicando la nueva normativa únicamente a los efectos del hecho imponible anterior que se produzcan tras la entrada en vigor de la nueva norma; y otra muy distinta, llevar esa retroactividad al extremo de privar retroactivamente de efectos a aquellos actos administrativos de interrupción de la prescripción que se hubieran dictado antes de la entrada en vigor de la reforma legal, y que de acuerdo con la legislación vigente en dicho momento resultarán plenamente válidos y eficaces» (págs. 6 y 7).

Por todo ello, la parte recurrente «considera que la Sala debe rectificar el criterio seguido por la Sentencia de instancia, aun en el caso de que se entiend[a] que el mismo es coincidente con el de la Sentencia dictada por la misma Sala con fecha de 15 de junio de 2005 ; pues este criterio lo que hace no es sino aplicar con una retroactividad de grado máximo la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/98 , en contra de la doctrina claramente establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 , que ha sido seguida por otras muchas Sentencias posteriores de la misma Sala, como la reciente Sentencia de 26 de abril de 2006, en el recurso de casación para unificación de doctrina 2137/01 ». Rectificación -se dice-, que conllevaría automáticamente la revocación de «la declaración sobre prescripción de la sanción tributaria» realizada por la Sentencia de instancia, «puesto que dicha declaración sobre prescripción descansa única y exclusivamente, como resulta de la relación de hechos probados de la propia Sentencia, de no reconocer los efectos interruptivos del plazo de prescripción de dicha sanción, que correspondan al acto administrativo por el que se inicia el procedimiento inspector tendente tanto a la regularización de la correspondiente deuda tributaria, como en su día a la imposición de las sanciones por incumplimiento de las obligaciones tributarias afectadas por dicho procedimiento inspector: lo que había tenido lugar el 17 de marzo de 1998, cuando la infracción se había cometido el 25 de julio de 1994» (pág. 11). Así pues -concluye el defensor del Estado-, no cabe invocar de contrario que la retroactividad de grado máximo «sí sería admisible en este caso por estar en juego una sanción tributaria», porque «no estamos ante una norma penal o sancionadora en sentido estricto, que es a la que resultaría de aplicación el principio del art. 9.3 de la constitución y 4.3 de la Ley 1/1998» (pág. 12 ).

Por los motivos expuestos, el Abogado del Estado considera que es «perfectamente posible, constitucionalmente admisible, y aun razonable, que la propia Ley 1/1998 , a la vez que establece una norma general sobre retroactividad in bonus de las normas reguladoras de infracciones y sanciones tributarias, en su art. 4.3 , establezca un sistema de restricción de la posible aplicación retroactiva de las normas de la misma Ley reguladoras de los nuevos plazos de prescripción, y que ello lo haga, además, sin distinguir entre plazos de prescripción de deudas tributarias y plazos de prescripción de infracciones y sanciones tributarias»; «[r]estricción perfectamente razonable, en la medida en que se trata de mantener los efectos del acto de interrupción de la prescripción que se hubiere producido conforme a la legislación vigente en el momento en que se produce este acto, como establece la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 25 de septiembre de 2001 , anteriormente citada», y también «la Disposición Final Cuarta punto 3 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998» (págs. 16 y 17 ).

Mediante escrito presentado el 12 de marzo de 2009, la representación procesal de Mas Missé Agrícola, S.L. se opuso al recurso de casación, solicitando la confirmación de la Sentencia recurrida.

En dicho escrito, la entidad mercantil consideró de aplicación al presente caso «los criterios mantenidos por es[t]a misma Sala en la Sentencia dictada el 15 de junio de 2005 en el recurso de casación en interés de la Ley nº 86/03 », en la que se «sancionó positivamente como doctrina la mantenida por el Tribunal de Instancia» (pág. 2).

Para Mas Missé Agrícola, S.L., «la postura del defensor de la Administración constituye desde el derecho a la igualdad el inaudito absoluto», pues «[s]egún su tesis, si el criterio del Tribunal Supremo en un caso de interpretación de la ley es favorable a la Administración, la sentencia obligaría a los administrados con la fuerza de la ley. Pero si sucediera al revés, es decir, si el criterio es contrario a los intereses de la Administración, que es el caso, el fallo del Tribunal Supremo no tiene esa misma fuerza, sino que se trata de una sentencia más, susceptible de ser rectificada». Finalmente, y a mayor abundamiento, la entidad mercantil considera que ha de tenerse en cuenta «respecto al recurso de casación preparado por el Sr. Abogado del Estado contra la sentencia relativa a Don Joaquín Mestre Juncosa [....], en el que la temática era idéntica a la que ahora nos ocupa, el Sr. Abogado del Estado no sostuvo el recurso preparado», acatando, de esta manera, «la doctrina dictada por esa Excma. Sala en la reiterada Sentencia de 15 de junio de 2005 » (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 8 de junio de 2011, tuvo lugar el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Abogacía del Estado, contra la Sentencia, de fecha 19 de junio de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 664/2004 , estimatoria del recurso formulado por Mas Missé Agrícola, S.L. contra la Resolución de fecha 28 de septiembre de 2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima el recurso de alzada interpuesto por dicha entidad contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña contra el Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave dictado, con fecha 6 de marzo de 2002, por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del Acta de conformidad incoada en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 1991, 1992 y 1993.

Como se ha hecho constar en los Antecedentes, dicha Sentencia concluye que « estaba prescrita la potestad administrativa para sancionar », en la medida en que « resultaba obligada la tramitación de un expediente independiente para la imposición de las sanciones », por lo que « las diligencias de investigación y de comprobación no detuvieron el plazo de prescripción de la potestad sancionadora, que arrancó el 25 de julio de 1993 (presentación de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1992) y se paró como muy pronto el 22 de noviembre de 2001 (en que se autorizó la incoación de un expediente sancionador), fecha en la que ya se habían cumplido con exceso los cuatro años del plazo de prescripción » (FJ Sexto).

Como también hemos explicitado en los Antecedentes, el Abogado del Estado formuló, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), un único motivo de casación, por infracción de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), en relación con la Disposición Final Cuarta , apartado 3, del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, así como la doctrina establecida en torno a tales preceptos por la Sentencia de este Tribunal de 25 de septiembre de 2001 (rec. cas. núm. 6789/2000 ).

En dicho motivo, el defensor estatal aduce que «debe revocarse la declaración sobre prescripción de la sanción tributaria» realizada por la Sentencia de instancia, puesto que procede reconocer efectos interruptivos del plazo de prescripción de la sanción al «acto administrativo por el que se inicia el procedimiento inspector tendente tanto a la regularización de la correspondiente deuda tributaria, como en su día a la imposición de las sanciones» (pág. 11).

Por su parte, frente a dicho recurso, Mas Missé Agrícola, S.L. presentó escrito solicitando se dictara Sentencia confirmando la recurrida por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate procede examinar el único motivo de casación alegado por la representación pública, en el que, como hemos señalado, denuncia que, contrariamente a lo sostenido por la Sala de instancia, no ha existido prescripción de la acción para sancionar.

En aras de la claridad expositiva, anticipándonos a las conclusiones que después alcanzaremos, conviene empezar por afirmar que el motivo debe ser estimado al no haberse efectivamente producido la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias. Para explicar las razones que nos conducen a esta conclusión es preciso seguidamente recordar que, según consta en autos, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación referentes al IS, ejercicio 1992, se iniciaron el día 22 de julio de 1997, y que en el curso de tales actuaciones se extendieron diligencias en las siguientes fechas: 22 de julio de 1997, 1 de octubre de 1997, 7 de noviembre de 1997, 25 de noviembre de 1997, 18 de diciembre de 1997, 10 de febrero de 1998, 30 de abril de 1998, 2 de junio de 1998, 1 de julio de 1998, 28 de julio de 1998, 27 de noviembre de 1998, 4 de febrero de 1999, 14 de abril de 1999, 28 de mayo de 1999, 23 de septiembre de 1999, 4 de febrero de 2000, 30 de marzo de 2000, 29 de junio de 2000, 19 de septiembre de 2000, 10 de octubre de 2000, 26 de octubre de 2000, 10 de enero de 2001, 9 de febrero de 2001, 2 de marzo de 2001, 20 de abril de 2001, 22 de junio de 2001, 28 de agosto de 2001, 4 de octubre de 2001 y 12 de noviembre de 2001.

El resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el Acta previa de conformidad núm. 72068224 incoada a Mas Missé Agrícola, S.L. el 23 de noviembre de 2001, de la que no resultó deuda tributaria alguna.

En la misma fecha, y tras la pertinente autorización del Inspector-Jefe Adjunto, se dictó Acuerdo de inicio de expediente sancionador como consecuencia de la comisión de la infracción tributaria grave consistente en determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios por una entidad sometida al régimen de transparencia fiscal que no se correspondían con la realidad, infracción que fue sancionada, como ha quedado explicitado en los Antecedentes, con multa de 33.047.988 ptas., resultando confirmada por Acuerdo dictado, con fecha 6 de marzo de 2002, por el Inspector-Jefe.

En lo que se refiere a la interrupción de la acción administrativa para imponer sanciones por los actos realizados en el marco de un procedimiento de comprobación y liquidación, esta Sala declaró en su Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 86/2003 ), FD Tercero, tras reproducir los arts. 34.1 de la LDGC y 28 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que:

1. [...] Hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente. Y porque se podían investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias.

Cuando la Ley 1/98 cambia el sistema y establece la necesidad de practicar expedientes sancionadores separados, si bien en su Disposición Transitoria Única señala que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior", añade un apartado 2 en virtud del cual la imposición de sanciones, a partir de la entrada en vigor de esta Ley, "se realizará mediante un expediente separado distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes".

Ello quiere decir que la Ley 1/98 tiene unas normas transitorias singulares para la aplicación del nuevo régimen de procedimiento sancionador. Pero esa peculiaridad de Derecho transitorio es única y exclusivamente la que la Disposición Transitoria establece y no puede llevarse más allá, sin que con ello se altere el sentido de las normas.

Pues bien, lo que hace la sentencia de instancia es aplicar la separación que establece el art. 34.1 de la Ley 1/1998 entre el procedimiento de regularización de la situación tributaria del sujeto infractor y el procedimiento sancionador. El procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador; a través del mismo la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna. Por eso, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones.

En apoyo de la tesis de la sentencia de instancia podría traerse, como apunta el Ministerio Fiscal, el art. 3.1 del Código civil : la interpretación de las leyes en relación con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. En este caso, el legislador de 1998 consideró inadecuado el régimen existente hasta entonces, lo que quiere decir que la realidad social había cambiado y que la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico.

2. Sentando el razonamiento que antecede, se impone precisar la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (publicada en el B.O.E. de 27 de febrero ).

La Ley 1/1998, en su Disposición Final Séptima , apartado 1 , fijaba la entrada en vigor de la misma a los veinte días de su publicación en el B.O.E., es decir, el 19 de marzo de 1998, con la salvedad de que, según disponía el apartado 2 de la misma Disposición Final Séptima , lo dispuesto en el art. 24 de la propia Ley y la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , entrarían en vigor el día 1 de enero de 1999.

Pues bien, habida cuenta de que el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en Actas de fecha 16 de julio de 1998, en todos los expedientes, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, que fue, como se ha dicho, el 19 de marzo de 1998 , preciso será concluir que, de conformidad con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998 y atendidas las fechas antedichas, resultaba procedente que para la imposición de sanciones se tramitase un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, conclusión que se refuerza si se tiene en cuenta, como es obligado, la doctrina legal fijada en el recurso de casación en interés de ley núm. 29/2003 resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 18 de febrero de 2004 , según la cual "la exigencia de que para la imposición de sanciones tributarias se tramite un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria, únicamente es aplicable para actas de la Inspección de los Tributos que se extiendan a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes", que fue, como se ha dicho, la de 19 de marzo de 1998

[véanse en igual sentido, entre otras, Sentencias de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8398/2004), FD Octavo ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8640/2004), FD Octavo ; de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 6449/2004), FD Decimotercero ; y de 10 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3369/2007 ), FD Tercero].

Aplicando la doctrina de la Sentencia transcrita, la Sentencia de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5558/2006 ) desestimó el recurso de casación interpuesto por la Administración Pública recurrente, dado que « el inicio del procedimiento inspector [fu]e anterior a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 (19 de marzo de 1998 ), pero el acta [fu]e posterior a la misma (8 de julio de 1999), así como la notificación del inicio del procedimiento sancionador (1 de septiembre de 1999) » (FD Segundo).

Y en la Sentencia de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 5286/2008 ), « el acta de inspección A01 número 70521933, suscrita en conformidad por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1996, fue incoada a «Procasa» el 2 de marzo de 1999, luego con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 . En esa misma fecha se le notificó el acuerdo de inicio del expediente sancionador por infracciones tributarias graves consistentes en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos una parte de las cuotas correspondientes por ese impuesto en los ejercicios 1991, 1992, 1993 y 1996.

Teniendo en cuenta que el recurso de casación ha[bía] quedado ceñido a la sanción impuesta por el ejercicio 1992, el dies a quo del plazo prescriptivo del derecho de la Administración tributaria a imponerla fue el 25 de julio de 1993, por lo que, cuando le fue notificado a «Procasa» el inicio del expediente sancionador, el 2 de marzo de 1999, al no haber interrumpido el cómputo de dicho plazo las actuaciones inspectoras seguidas cerca de esa compañía por el impuesto sobre sociedades de ese ejercicio 1992, la acción para sancionar las infracciones tributarias cometidas estaba prescrita, pues habían transcurrido con creces cuatro años » (FD Segundo). Por consiguiente, la Sala rechazó el único motivo de casación que frente a la Sentencia de instancia articuló el representante del Estado.

La Sentencia de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 6449/2004 ) dio un paso más allá, al declarar que « en el lapso de tiempo que transcurre desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la aprobación de la referida Ley 14/2000 , ni siquiera podía sostenerse que los actos realizados en el procedimiento de comprobación tenían efectos interruptivos de la prescripción de la acción dirigida a sancionar » (FD Decimotercero).

Ahora bien, como señala la Sentencia de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 2465/2006 ), FD Séptimo 2, « el legislador modificó la redacción del apartado 1 a) del art. 66 de la LGT por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, con efectos de 1 de enero de 2001 , señalando que "los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador". En consecuencia, a partir del 1 de enero de 2001 se vuelve a atribuir eficacia interruptiva a las actuaciones de comprobación » [véanse, entre otras, Sentencias de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 336/2006), FD Tercero ; y de 3 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5937/2004 ), FD Decimotercero].

En definitiva, antes de la entrada en vigor de la LDGC el plazo de prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones quedaba interrumpido por las correspondientes actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. Sin embargo, tras la entrada en vigor el 19 de marzo de 1998 de dicho texto legal y hasta el 1 de enero de 2001, la situación cambió radicalmente, de manera que el plazo de prescripción de la acción de la Administración para exigir la responsabilidad derivada de la comisión de una infracción tributaria ya no se veía afectado por las actuaciones inspectoras mencionadas. Y ello como consecuencia directa de la regulación de la referida potestad sancionadora de forma autónoma y separada del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Dicha situación se mantuvo, como ya se ha mencionado, hasta el 1 de enero de 2001, por ser ésta la fecha en que entró en vigor la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, texto legal a través de cuyo art. 20 se modificó el art. 66.1.a) de la LGT y se volvió a atribuir eficacia interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones tributarias a las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

A la luz de la doctrina expuesta y de los hechos sintéticamente descritos, como hemos señalado, debemos necesariamente concluir que no se produjo la prescripción de la acción de la Administración tributaria dirigida a sancionar a Mas Missé Agrícola, S.L. Efectivamente, el resultado de las actuaciones inspectoras quedó documentado en el caso de autos en el Acta de fecha 23 de noviembre de 2001, con posterioridad, por tanto, a la fecha de entrada en vigor de la LDGC, por lo que, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Única de dicha norma, resultaba procedente que para la imposición de la sanción correspondiente se tramitase, como se hizo, un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente.

Pero, además, el Acta mencionada se incoó tras la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , que determinó que la prescripción de la acción para imponer sanciones se interrumpiera, además de por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador. En consecuencia, el inicio de las oportunas actuaciones inspectoras, así como las diligencias extendidas en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, sí interrumpían, a raíz de la entrada en vigor de la Ley mencionada, y como sucedía también antes de la vigencia de la LDGC, la prescripción de la acción conducente a la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

En el presente caso, el plazo de prescripción de la potestad de la Administración tributaria para sancionar se inició el día 25 de julio de 1993, con la presentación de la correspondiente autoliquidación por el IS, ejercicio 1992, y se interrumpió, por primera vez, el 22 de julio de 1997, fecha de inicio de las actuaciones inspectoras mencionadas, actuaciones no sometidas al plazo máximo de doce meses establecido en el art. 29 de la LDGC , por haberse iniciado el procedimiento antes de su entrada en vigor [véase en este sentido y entre otras, la Sentencia de 4 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de la ley núm. 71/2004 ), en la que se fijó como doctrina legal que « [a] los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29.1, párrafo primero, de aquella Ley , aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones »].

Pero es que, además, consta en el expediente la realización de otras actuaciones administrativas a las que la Sala de instancia debió necesariamente atribuir eficacia interruptiva, como son las diligencias extendidas antes del 19 de marzo de 1998 y después del 1 de enero de 2001, en particular, las diligencias extendidas en las siguientes fechas: 22 de julio de 1997, 1 de octubre de 1997, 7 de noviembre de 1997, 25 de noviembre de 1997, 18 de diciembre de 1997, 10 de febrero de 1998, 10 de enero de 2001, 9 de febrero de 2001, 2 de marzo de 2001, 20 de abril de 2001, 22 de junio de 2001, 28 de agosto de 2001, 4 de octubre de 2001 y 12 de noviembre de 2001.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, sí se interrumpió la prescripción de la acción de la Administración conducente a la imposición a Mas Missé Agrícola, S.L. de la correspondiente sanción tributaria.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y, por tanto, desestimar el recurso contencioso-administrativo instado por Mas Missé Agrícola, S.L. ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de que no se hallaba prescrita la acción para imponer sanciones tributarias.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia, de fecha 19 de junio de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 664/2004. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MAS MISSÉ AGRÍCOLA, S.L. , contra la Resolución, de fecha 28 de septiembre de 2006, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .