STS, 15 de Julio de 2010

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 21 de julio de 1995, la Dependencia Regional de Inspección de Valencia incoó a la entidad Perfiles Valencia, S.L. Acta de disconformidad núm. 0289903 3 en relación con el Impuesto sobre Sociedades (I.S.) del ejercicio 1991, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 159.532.540 ptas., de las que 55.659.045 ptas. correspondía a la cuota, 20.384.928 ptas. a intereses de demora, y 83.488.567 ptas. a la sanción.

En lo que aquí interesa, en el citado Acta se hacía constar expresamente que procedía incrementar la base imponible declarada por el sujeto pasivo en 201.406.275 ptas., cuantía resultante de una enajenación patrimonial, que si bien fue declarada como incremento de patrimonio, no tributó efectivamente al acogerse a la exención por reinversión, exención que la Inspección consideró improcedente al no estar el inmueble objeto de la enajenación afecto a la actividad empresarial.

Una vez emitido por el Inspector actuario el preceptivo Informe complementario justificando la propuesta formulada, y tras presentar el sujeto pasivo escrito de alegaciones fundamentando su oposición al acta incoada, finalmente, el 14 de mayo de 1996, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación tributaria confirmando en su integridad la propuesta contenida en el Acta de referencia. El acto administrativo fue notificado al obligado tributario el 20 de mayo de 1996.

El 5 de junio de 1996 la sociedad interpuso reclamación económico-administrativa núm. 46/7406/1996, solicitando, en el escrito de alegaciones, se declarara la total anulación de la liquidación controvertida, y subsidiariamente, la anulación de la sanción tributaria impuesta.

El 29 de junio de 1999, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Valencia, dictó Resolución por la que estimaba parcialmente la reclamación, anulando la liquidación impugnada y ordenando la emisión de otra nueva de la que se excluya el concepto de sanción.

Frente a la anterior Resolución, por escrito presentado el 28 de septiembre de 1999, la entidad Perfiles Valencia, S.L. interpuso recurso de alzada (R.G. 7007/99; R.S. 642-00) solicitando se declare nulo, anule o revoque y deje sin efecto la resolución impugnada, y por extensión, la liquidación y el Acuerdo que en ella parcialmente se confirma, condenando a la Administración al pago de los gastos que la suspensión de la liquidación ha supuesto a la entidad.

Por Resolución de 12 de abril de 2002 el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) el recurso fue desestimado y confirmada la Resolución recurrida.

Disconforme con la anterior Resolución del T.E.A.C., el 27 de junio de 2002, la representación procesal de la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 754/2002, formulando la demanda mediante escrito presentado el 6 de febrero de 2004, en el que expone, en síntesis, dos alegaciones: a) que la mercantil «cumplió con todos los requisitos legales para disfrutar del beneficio de la exención por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a las rentas obtenidas por la transmisión de un activo material en 1991; b) nulidad de la liquidación practicada por la grave irregularidad cometida en las actuaciones seguidas en el procedimiento de comprobación tributaria al haberse cambiado el actuario sin justificación alguna.

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado mediante escrito presentado el 13 de mayo de 2004, el recurso fue desestimado mediante Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2005 .

En dicha Sentencia, la Sala tras poner de manifiesto que las normas que regulan la denominada exención por reinversión relevantes para la resolución del proceso son el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), tras la reforma operada por la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y los arts. 12, 147.1 y 148 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (R.I .S.), señala que la Resolución del T.E.A.C. y la liquidación tributaria examinada por la misma « deniegan la exención por reinversión, por no considerar justificado el requisito de la reinversión en activos afectos a la actividad empresarial de la sociedad que pretende dicha exención procedente la exención » (FD Cuarto).

Seguidamente, afirma que de la lectura de los arts. 12 y 148 del R.I .S. se desprende « que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales y la "afección" exigida por el precepto reglamentario (artículo 148.1 .a) se ha de interpretar en el sentido de que, los referidos elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión del incremento patrimonial procedente de la transmisión de otros activos fijos afectos a la actividad empresarial, tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad mercantil de que se trate, de ahí que se predique la necesidad como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello, en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dicho bienes y reinversión integra de incremento patrimonial en otros activos fijos ». Se trata, por tanto -señala-, « de que el bien en que se materializa la reinversión quede incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa, y, en definitiva, la utilización del bien por la empresa en la realización de su objeto social, de tal manera que la adquisición de un bien del activo fijo para su cesión inmediata a terceros, constituye una actividad ajena a la ejercida por el sujeto pasivo salvo cuando se trate, como se ha expresado, de empresas dedicadas a la cesión a terceros de la explotación de tales bienes » (FD Cuarto).

Sentado lo anterior, la Sala pone de relieve que la actora no sólo «no acredita, como es carga que le incumbe», de acuerdo con el art. 114 L.G.T ., « que el inmueble adquirido en que se materializó la reinversión supuestamente originadora de la exención del incremento patrimonial, estuviera afecto en modo alguno a la actividad empresarial, sino que, además, la propia empresa viene a reconocer que no lo estaba, al afirmar que se trata de un requisito reglamentario y no legal, desconociendo con ello que el artículo 15.8 LIS al exigir que la reinversión, para determinar la exención de la plusvalía, lo sea en "bienes de análoga naturaleza y destino" que los enajenados previamente, que han de ser "elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales", requisito que, por ello, se recoge inequívocamente en la norma de rango legal ». Se precisa, pues -advierte el Tribunal de instancia-, « de un modo cierto, categórico y positivo, que los bienes que se adquieren formen parte actual del activo fijo de la empresa, no que estén afectados a un propósito más o menos firme de ser adscritos en el futuro, tal como aquí se alega, sin perjuicio de que estuvieran contabilizados como activo fijo de la sociedad » (FD Quinto).

Finalmente, después de transcribir el razonamiento empleado por el T.E.A.C. para desestimar la reclamación, la Sala señala que frente a tales consideraciones « la actora no ha acreditado, ni en la vía administrativa ni en este proceso, la falta de veracidad de las afirmaciones del TEAC, pues no interesó el recibimiento del proceso a prueba, de manera que hay una acreditación nueva y suficiente que enerve la presunción de legalidad de que están investidos los actos administrativos y, a la vez, la presunción "iuris tantum" derivada del artículo 114 de la Ley General Tributaria, que obliga a quien pretenda disfrutar de un beneficio fiscal a acreditar la concurrencia de los requisitos necesarios para su obtención, lo que aquí brilla por su ausencia, pues la demanda no sólo no prueba sino que tampoco razona sobre el carácter de la supuesta afectación al activo fijo empresarial, lo que parece ciertamente incompatible con el mantenimiento de la propiedad del inmueble durante sólo tres días, como se señala en la resolución combatida y no se desmiente en la demanda, que tampoco prueba la falta de veracidad del aserto, siendo igualmente significativa la afirmación de la Inspección sobre la ausencia de actividad mercantil durante el año 1991, pues según se afirma en el informe ampliatorio "en el ejercicio 1991 no se desarrolla actividad alguna, ni inmobiliaria ni de otra naturaleza", dato que tampoco se pone en cuestión y, menos aún, se somete a prueba de lo contrario, sin que a tal efecto baste la afirmación relativa al otorgamiento de licencia urbanística, no acreditativa, de por sí, de que el inmueble en que se manifiesta la reinversión se haya destinado a la actividad empresarial, dados los contundentes datos, frente a los que no se opone discrepancia alguna, que ofrece la Administración para denegar la exención que aquí se discute » (FD Sexto).

En atención a lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestima el recurso « dada la improcedencia de que la entidad actora pudiera, en el ejercicio 1991, efectuar la exención por razón de reinversión en los términos propuestos en la demanda, toda vez que la reinversión intentada exige el cumplimiento de los requisitos en relación con la afectación de los bienes en que debe materializarse la reinversión del producto del incremento patrimonial sometido a gravamen, a la actividad típica de la empresa » (FD Octavo).

Frente a dicha Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2005, la representación de la entidad Perfiles Valencia, S.L. preparó recurso de casación, formalizando el mismo mediante escrito presentado el 19 de julio de 2005, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, articula cuatro motivos.

En primer lugar, alega que la Sentencia impugnada ha infringido el art. 67.1 de la LJCA al no pronunciarse acerca del alegado incumplimiento del art. 33.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), «al haberse producido en las actuaciones de comprobación e investigación un cambio del funcionario actuario sin motivación alguna», lo que, a su juicio, debió suponer la nulidad de las actuaciones administrativas (pág. 6 del escrito).

En segundo lugar, denuncia la infracción del citado art. 33.1 del R.G.I .T., que establece que las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo hasta su conclusión por los funcionarios que las hubieren iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra causa de sustitución. Lesión que se habría producido porque el 17 de julio de 1995 se comunicó un cambio del funcionario actuario que había iniciado las actuaciones de comprobación e investigación de la entidad recurrente con la única mención de que tal cambio se llevaba a efecto «con el debido acuerdo del Inspector Regional». El cambio de actuario, pues -se señala-, no se ha justificado en el expediente por ninguna de las circunstancias establecidas en el R.G.I.T., «sino solamente por el "debido acuerdo con el Inspector Regional", acuerdo éste que no existe en el expediente, y, consecuentemente, esa falta de motivación debe concluir en la nulidad de las actuaciones efectuadas» (pág. 7).

En apoyo de su tesis, la actora cita las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 20 de mayo de 2003 y de 30 de junio de 2004, de las que se desprendería, en síntesis, que «la falta de concreción de la causa de tal sustitución vulnera el precepto reglamentario antes indicado y todo el procedimiento posterior, que finaliza con la emisión de la liquidación tributaria, se encuentra viciado de nulidad» (pág. 8).

En tercer lugar, se denuncia que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 33.1 de la LJCA porque, pese a que tanto la Inspección de tributos, como la Resolución del T.E.A.R. de Valencia de 29 de junio de 1999, como posteriormente la Resolución del T.E.A.C. de 26 de abril de 2002 consideraron que el incremento de patrimonio ocasionado por la enajenación patrimonial de un determinado inmueble sito en la ciudad de Valencia no podía gozar del beneficio de la exención por reinversión porque el inmueble objeto de la enajenación no reunía los requisitos establecidos en la legislación del Impuesto sobre Sociedades al no estar afecto a la actividad empresarial, pese a que la controversia se le planteó en estos términos, «la Audiencia Nacional no se ha pronunciado sobre este extremo», sino «exclusivamente, sobre la afectación del bien adquirido» por la actora «a los efectos de materializar la reinversión, punto éste que nunca ha sido objeto de actuación administrativa ni recurso» (págs. 10-11). De tal circunstancia, que pondría de relieve la lectura de los fundamentos de derecho Cuarto, Quinto y Octavo de la resolución judicial impugnada, se extrae la conclusión de que la «recurrente no ha obtenido la tutela judicial de sus derechos, ya que no ha conseguido un pronunciamiento del Tribunal de instancia sobre la cuestión realmente planteada», por lo que dicha resolución debe ser casada (pág. 12).

Finalmente, como cuarto y último motivo de casación se alega la vulneración del art. 15.8 de la L.I.S . al haber cumplido la actora el «requisito de afectación del bien transmitido generador del incremento de patrimonio» (pág. 12). A este respecto, señala en primer lugar la recurrente que de lo expuesto por la Inspección tanto en el Acta como en el Informe ampliatorio se deduce que «el núcleo esencial de la cuestión planteada se encuentra en dilucidar si el inmueble objeto de enajenación reunía el requisito de ser necesario para la realización de las actividades empresariales de la Sociedad» (art. 15.8 de la L.I.S .) y «estar afecto al ejercicio de la misma» [art. 147.1.c) del R.I .S.], dado que la Inspección no planteó «la adecuación de la operación realizada a los restantes requisitos previstos en la normativa vigente del Impuesto sobre Sociedades» (pág. 13). De lo anterior cabe deducir -se apunta- que «el sujeto pasivo cumplió correctamente, a juicio de la Inspección, con todos los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto para gozar del beneficio fiscal de la exención por reinversión, excepto el de que el bien transmitido fuera necesario y estuviera afecto a la actividad empresarial», por lo que «la cuestión a discernir en este recurso tan solo se va a centrar en la justificación o no de estos últimos requisitos» (pág. 14).

A este respecto, señala la entidad recurrente que, a su juicio, «el bien objeto de transmisión sí era necesario y se encontraba afecto al desarrollo de la actividad empresarial», porque «dentro del objeto social de la entidad recurrente estaba previsto el desarrollo de una actividad que dudosamente podía llevarse a cabo sin la concurrencia de un inmueble donde se ubicara tanto la producción empresarial como otro tipo de actividades necesarias para el ejercicio correcto de la misma, tales como la gestión administrativa y la dirección de sus negocios», aportándose con este fin «el inmueble a la sociedad en el momento de la constitución tras solicitar al Ayuntamiento de Valencia la correspondiente Licencia Urbanística con el objeto de "Rehabilitación de edificio para uso de oficinas"» (pág. 14).

En segundo lugar, en cuanto al requisito de la afectación del bien a la actividad empresarial, tras poner de manifiesto que era únicamente el R.I.S. el que hacía expresa referencia al mismo, por lo que «podría ya ponerse en entredicho la dudosa adecuación normativa del mismo por ausencia de cobertura legal» (págs. 14-15), la actora subraya que el Reglamento «no viene a indicar qué debe entenderse por afectación o por bien afecto», deduciéndose del art. 6 de la Ley 18/1991 que «la afectación de un bien está en estrecha relación con la necesariedad del mismo para el ejercicio de la actividad empresarial, identificándose ambos como si del mismo requisito se estuviera tratando» (pág. 15). En esta línea, trae, además, a colación la Resolución del T.E.A.C. de 8 de febrero de 1995, que habría llegado a la conclusión de que la norma reglamentaria «en absoluto liga afección a utilización sino a necesidad en orden a la obtención de rendimientos en el desarrollo de la actividad empresarial» (pág. 16). En aplicación de esta Resolución -señala- «resulta plenamente procedente la aplicación del debatido beneficio fiscal al caso planteado en este recurso», teniendo en cuenta, en primer lugar, que «el bien transmitido por Perfiles Valencia, S.L. se encontraba contabilizado en el activo fijo de la sociedad, siendo la contabilidad correcta a juicio de la Inspección», y, en segundo lugar, que «se trataba de un bien necesario para el ejercicio de la actividad (su destino era el de sede social y oficinas de la Entidad); y, por último, se han cumplido todos los requisitos legales y reglamentarios exigibles para la aplicación de la exención por reinversión» (pág. 16).

Añade, además, a lo anterior la entidad recurrente que los órganos de Inspección, «con su actuación, y a través únicamente de presunciones no acreditadas, pretendían invertir la carga de la prueba de la necesariedad y afectación del bien a la actividad empresarial, planteamiento» que entiende no ajustado a Derecho (pág. 16).

Por último, se subraya que la afirmación del Acuerdo del Inspector Jefe en el sentido de que «la existencia de unas negociaciones previas a la constitución de la Sociedad, en torno al destino del bien, era prueba fehaciente de que el destino del mismo no iba a ser el de centro de gestión administrativa y gestión efectiva de los negocios del sujeto pasivo», «siguen siendo meras suposiciones», olvidando «que lo importante es si el bien podía ser necesario para el ejercicio de la actividad desarrollada por la empresa, independientemente de que estuviera en funcionamiento cuando se transmitiese o, en definitiva del destino que con posterioridad pudiese tener el mismo» (págs. 16-17). Como también se tacha de errónea la afirmación contenida en el Acta de que «[s]e ha constituido la mercantil con el solo fin de eludir la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de una plusvalía generada en la enajenación del inmueble urbano controvertido». Nada hay -se dice- de "indirecto" en la forma de constitución ni en la posterior actividad desarrollada por la Entidad, la cual está ejerciendo y ha ejercido una actividad empresarial que le ha reportado más de 700 millones de ingreso en 1994 (págs. 17-18).

El Abogado del Estado presentó escrito el 3 de julio de 2007 en el que solicita se dicte Sentencia «por la que sea declarado inadmisible o, en su defecto y subsidiariamente, sea desestimado el recurso de casación interpuesto por Perfiles Valencia, S.L., contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2005 (autos 754/02), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a la mercantil recurrente por ser preceptivas» (pág. 3 de su escrito).

La representación pública funda su petición en los siguientes argumentos: a) el recurso «persigue, de modo indisimulado, la revisión de los hechos en casación», no existiendo en el art. 88.1 de la LJCA un motivo que lo permita, dado que «la "inacción", entendiendo por tal la omisión de todo proceder probatorio, no es susceptible de corregirse en casación» (pág. 1); b) el «cauce para la denuncia de una supuesta incongruencia no es el del apartado d), sino el del apartado c) del art. 88.1» de la LJCA (pág. 2 ); c) amén de que el cauce utilizado para la denuncia de una supuesta falta de motivación de la Sentencia de 12 de mayo de 2005 no es el apartado d) sino el c) del art. 88.1. de la LJCA, pretender que el cambio de actuario «pudiera determinar la nulidad de todo lo actuado es un despropósito, máxime si se atiende a que, en el caso de autos, existe acuerdo del Inspector Regional» (pág. 2); d) que «la recurrente no entienda o no quiera entender la sentencia de instancia no quiere decir que ésta sea errónea ni, tampoco, disconforme a Derecho», resultando de la lectura del motivo tercero «su carácter forzado, por no decir, ilógico» (pág. 2); e) «para disfrutar de un beneficio fiscal preciso es acreditar que se reúnen los requisitos legalmente exigidos para su disfrute y esto es algo que la parte en ningún momento ha hecho, al no interesar siquiera el recibimiento a prueba» (pág. 2); f) el art. 15.8 de la L.I.S . exige la afectación a la actividad empresarial, y malamente «cabe hablar de "afectación al activo fijo empresarial" de un inmueble que, durante tan sólo tres días, fue propiedad de la hoy recurrente en casación», aún menos «si se atiende a que, durante el ejercicio de 1991, la recurrente no tuvo actividad mercantil de ningún género, ni inmobiliaria, ni de otra naturaleza» (pág. 2).

Por Providencia de 20 de abril de 2010 se señaló para votación y fallo el día 14 de julio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad PERFILES VALENCIA, S.L. contra la Sentencia de 12 de mayo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 754/2002 instado por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.) de 12 de abril de 2002, que desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 29 de junio de 1999, que estimó en parte la reclamación interpuesta contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Valencia, de fecha 14 de mayo de 1996, por el que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1991, por importe de 627.591,59 euros, derivada del acta modelo A02 núm. 0289903-3.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que interesa a este proceso, confirmando el criterio de la Administración tributaria, rechazó el derecho de la sociedad recurrente a acogerse a la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido en la enajenación de un determinado inmueble sito en la ciudad de Valencia, en atención a los siguientes razonamientos: a) porque Perfiles Valencia, S.L. no sólo « no acredita, como es carga que le incumbe », de acuerdo con el art. 114

L.G.T ., « que el inmueble adquirido en que se materializó la reinversión supuestamente originadora de la exención del incremento patrimonial, estuviera afecto en modo alguno a la actividad empresarial, sino que, además, la propia empresa viene a reconocer que no lo estaba, al afirmar que se trata de un requisito reglamentario y no legal, desconociendo con ello que el artículo 15.8 LIS » exige que « que la reinversión, para determinar la exención de la plusvalía, lo sea en "bienes de análoga naturaleza y destino" que los enajenados previamente, que han de ser "elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales" »; y b) porque « la actora no ha acreditado, ni en la vía administrativa ni en este proceso, la falta de veracidad de las afirmaciones del TEAC, pues no interesó el recibimiento del proceso a prueba, de manera que hay una acreditación nueva y suficiente que enerve la presunción de legalidad de que están investidos los actos administrativos y, a la vez, la presunción "iuris tantum" derivada del artículo 114 de la Ley General Tributaria, que obliga a quien pretenda disfrutar de un beneficio fiscal a acreditar la concurrencia de los requisitos necesarios para su obtención, lo que aquí brilla por su ausencia, pues la demanda no sólo no prueba sino que tampoco razona sobre el carácter de la supuesta afectación al activo fijo empresarial, lo que parece ciertamente incompatible con el mantenimiento de la propiedad del inmueble durante sólo tres días, como se señala en la resolución combatida y no se desmiente en la demanda, que tampoco prueba la falta de veracidad del aserto, siendo igualmente significativa la afirmación de la Inspección sobre la ausencia de actividad mercantil durante el año 1991, pues según se afirma en el informe ampliatorio "en el ejercicio 1991 no se desarrolla actividad alguna, ni inmobiliaria ni de otra naturaleza", dato que tampoco se pone en cuestión y, menos aún, se somete a prueba de lo contrario, sin que a tal efecto baste la afirmación relativa al otorgamiento de licencia urbanística, no acreditativa, de por sí, de que el inmueble en que se manifiesta la reinversión se haya destinado a la actividad empresarial, dados los contundentes datos, frente a los que no se opone discrepancia alguna, que ofrece la Administración para denegar la exención que aquí se discute » (FD Sexto).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la entidad Perfiles Valencia, S.L. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de julio de 2005 en cuatro motivos, articulados, todos ellos, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA : a) en primer lugar, alega que la Sentencia impugnada ha lesionado el art. 67.1 de la LJCA al no pronunciarse sobre el incumplimiento que se habría producido del art. 33.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), al cambiarse el actuario durante las actuaciones inspectoras «sin motivación alguna»; b) en segundo lugar, denuncia la infracción del citado art.

33.1 del R.G.I .T., porque al señalar únicamente que se ha producido «con el debido acuerdo del Inspector Regional» -que no existe en el expediente-, el cambio de actuario no se ha justificado en el expediente por ninguna de las circunstancias establecidas en el R.G.I.T., falta de motivación que debe concluir en la nulidad de las actuaciones efectuadas»; c) en tercer lugar, sostiene que la Sentencia de instancia ha vulnerado el art. 33.1 de la LJCA porque, pese a que tanto la Inspección de los Tributos, como el T.E.A.R. de Valencia y el T.E.A.C., consideraron que el incremento de patrimonio ocasionado por la enajenación patrimonial del inmueble no podía gozar del beneficio de la exención por reinversión porque dicho inmueble no reunía los requisitos establecidos en la legislación del Impuesto sobre Sociedades al no estar afecto a la actividad empresarial, «la Audiencia Nacional no se ha pronunciado sobre este extremo», sino «exclusivamente, sobre la afectación del bien adquirido» por la actora «a los efectos de materializar la reinversión, punto éste que nunca ha sido objeto de actuación administrativa ni recurso»; y d) finalmente, como cuarto motivo de casación se alega la vulneración del art. 15.8 de la L.I.S . al haber cumplido la actora el «requisito de afectación del bien transmitido generador del incremento de patrimonio».

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que declare el recurso de casación interpuesto inadmisible o, en su defecto, subsidiariamente, lo desestime, con imposición de costas a la mercantil recurrente, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Como motivos primero y tercero de casación -que, por razones de estricta lógica, debemos resolver en primer lugar- la representación de Perfiles Valencia, S.L. denuncia que la Sentencia impugnada ha lesionado los arts. 67.1 y 33.1 de la LJCA, respectivamente, al no haberse pronunciado la Audiencia Nacional sobre las cuestiones planteadas en el recurso contencioso-administrativo.

Más concretamente, se queja la sociedad demandante de que el Tribunal de instancia no ha hecho referencia alguna a la alegada vulneración del art. 33.1 del R.G.I .T. por haberse cambiado sin motivación al actuario en curso del procedimiento inspector; y de que ha negado a la actora el derecho a la exención por reinversión establecido en el art. 18.5 de la L.I.S ., no porque el bien inmueble transmitido no estuviese afecto a la actividad empresarial, sino porque no lo estaba aquél en que se materializó la reinversión, cuestión que nunca ha sido objeto de discusión. Y ambos motivos deben ser acogidos.

De un lado, es claro que, pese a que la actora denunció la vulneración del art. 33.1 del R.G.I .T. por falta de motivación del cambio de actuario durante el procedimiento en el escrito de formulación de la demanda presentado el 6 de febrero de 2004 (fundamentación jurídica segunda, págs. 8-9 del escrito), ninguna referencia, explícita o implícita se hace a la cuestión en la Sentencia impugnada en esta sede, por lo que la Sala de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva contraria al art. 24.1 CE, en la medida en que «el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes», si que «quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución» (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 167/2007, de 18 de julio, FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

De otro lado, es cierto también que pese a que la Inspección, el T.E.A.R. de Valencia y el T.E.A.C. denegaron el derecho a la exención porque el inmueble transmitido no estaba afecto a la actividad empresarial de la actora, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestima el recurso interpuesto en este punto porque el bien en que se materializó la reinversión no formaba parte del activo fijo de la empresa. Así se desprende inequívocamente de la Sentencia impugnada, que declara que « la "afección" exigida por el precepto reglamentario (artículo 148.1 .a) se ha de interpretar en el sentido de que, los referidos elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión del incremento patrimonial procedente de la transmisión de otros activos fijos afectos a la actividad empresarial, tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad mercantil de que se trate, de ahí que se predique la necesidad como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo » (FD Cuarto); que se trata « de que el bien en que se materializa la reinversión quede incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa, y, en definitiva, la utilización del bien por la empresa en la realización de su objeto social » (FD Cuarto); que la actora no acredita « que el inmueble adquirido en que se materializó la reinversión supuestamente originadora de la exención del incremento patrimonial, estuviera afecto en modo alguno a la actividad empresarial, sino que, además, la propia empresa viene a reconocer que no lo estaba » (FD Quinto); que se precisa « de un modo cierto, categórico y positivo, que los bienes que se adquieren formen parte actual del activo fijo de la empresa, no que estén afectados a un propósito más o menos firme de ser adscritos en el futuro » (FD Quinto); que « la afirmación relativa al otorgamiento de licencia urbanística, no acreditativa, de por sí, (...) que el inmueble en que se manifiesta la reinversión se haya destinado a la actividad empresarial, dados los contundentes datos, frente a los que no se opone discrepancia alguna, que ofrece la Administración para denegar la exención que aquí se discute » (FD Sexto); y, finalmente, que desestima el recurso « toda vez que la reinversión intentada exige el cumplimiento de los requisitos en relación con la afectación de los bienes en que debe materializarse la reinversión del producto del incremento patrimonial sometido a gravamen, a la actividad típica de la empresa » (FD Octavo).

En definitiva, se ha producido en este punto concreto la llamada incongruencia mixta o por error, que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, se produce en los supuestos en los que, « por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta » (entre las últimas, SSTC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2; STC 255/2007, de 17 de diciembre, FJ 3; 216/2007, de 8 de octubre, FJ 2; 30/2007, de 12 de febrero, FJ 5; 276/2006, de 25 de septiembre, FJ 2; y 166/2006, de 5 de junio, FJ 5 ).

Pues bien, además de que la apreciación del vicio de incongruencia en relación con las dos cuestiones mencionadas nos obliga a resolver lo que corresponda sobre las mismas dentro de los términos en que aparece planteado el debate, según establece el art. 95.2, apartados c) y d), de la LJCA, como hemos señalado, la entidad recurrente vuelve a plantearlas en los motivos segundo y cuarto del recurso de casación.

En el motivo segundo, denuncia PERFILES VALENCIA, S.L. la infracción del art. 33.1 del R.G.I .T., al haberse producido durante las actuaciones de comprobación e investigación el cambio de funcionario actuario sin la motivación que reclama dicho precepto, dado que no puede entenderse por tal -se afirma- la mera referencia a que dicho cambio ha tenido lugar «con el debido acuerdo del Inspector Regional». Para fundar el motivo -que la actora entiende que debe producir la declaración de nulidad de las actuaciones efectuadas- se alude en el escrito a dos Sentencias del Tribunal Superior de Justicia en las que se habría acordado la nulidad de la liquidación tributaria por haberse basado el cambio de actuario «por necesidades del servicio».

El motivo no puede prosperar por las razones que pusimos de manifiesto en nuestra Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 236/2004 ), en la que, precisamente frente a la doctrina sentada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, señalamos que aunque « [d]esde luego no resultaba procedente que por simple diligencia de constancia de hechos de 23 de Noviembre de 1995 el nuevo actuario D. Roberto Lainez Fernando comunicase al obligado tributario que por razones de servicio la comprobación de la operación de venta y posterior arrendamiento financiero había pasado a la Dependencia Provincial de Inspección (Unidad OO4) », « la infracción del art. 33.1 del Reglamento no puede constituir un vicio invalidante, si no causa indefensión, lo que no ocurre en el caso enjuiciado, pues el representante autorizado en ningún momento se opuso al cambio no interesándose la nulidad de actuaciones hasta que se formuló alzada contra la resolución del TEAR, por lo que resulta excesivamente formalista la doctrina de la sentencia de contraste y más procedente la argumentación de la sentencia recurrida » (FD Sexto).

Y es que, aunque, conforme al apartado 1 del citado art. 33.1 del R.G.I .T, lo deseable es que sean los mismos funcionarios que iniciaron las actuaciones inspectoras los que las concluyan, y, desde luego, la mera referencia a que el cambio de actuario se ha producido «con el debido acuerdo del Inspector Regional» no explica que haya existido -como requiere el precepto reglamentario- una «justa causa de sustitución», sin duda la declaración de nulidad de la liquidación tributaria solicitada constituye un resultado excesivo cuando no consta -ni la sociedad recurrente alega- que, recibida la comunicación del cambio de funcionario durante las actuaciones de comprobación e investigación, Perfiles Valencia, S.L. opusiere la más mínima objeción al mismo; como tampoco consta que alegase la concurrencia de uno de los motivos de abstención previstos en el art. 28.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, o que promoviese la recusación del nuevo actuario por alguna de las causas establecidas en el art. 29 de la citada Ley, deber de abstención y posibilidad de recusación a los que aluden los apartados 2 y 3, respectivamente, del art. 33 del R.G.I .T., y que sin lugar a dudas hay que conectar con el principio de permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras que recoge el apartado 1.

No mejor suerte debe correr el cuarto motivo de casación, en el que Perfiles Valencia, S.L. alega la lesión del art. 15.8 de la L.I.S ., precepto que señalaba lo siguiente:

No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento

.

Alega la actora en apoyo de su tesis, entre otras cosas, que «el bien objeto de transmisión sí era necesario y se encontraba afecto al desarrollo de la actividad empresarial», porque «dentro del objeto social de la entidad recurrente estaba previsto el desarrollo de una actividad que dudosamente podía llevarse a cabo sin la concurrencia de un inmueble donde se ubicara tanto la producción empresarial como otro tipo de actividades necesarias para el ejercicio correcto de la misma, tales como la gestión administrativa y la dirección de sus negocios » (pág. 14 del recurso); que la norma reglamentaria «en absoluto liga afección a utilización sino a necesidad en orden a la obtención de rendimientos en el desarrollo de la actividad empresarial» (pág. 16); y, en fin, que « se trataba de un bien necesario para el ejercicio de la actividad (su destino era el de sede social y oficinas de la Entidad ) (pág. 16). Sin embargo, el motivo no puede acogerse a la luz de la doctrina de esta Sala y de los hechos que constan en el expediente.

A este respecto, debe recordarse que, en un supuesto similar, esta Sala ha señalado recientemente en la Sentencia de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. num. 6609/2003 ) que « [d]e la lectura del art. 15.8, de la Ley 61/78, se desprende que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales. Estos elementos -dijimos- se caractericen por la necesariedad de los mismos para que la sociedad realice sus actividades empresariales; actividades empresariales, que, dada la redacción el art. 15 de la Ley, y la prolija descripción de elementos materiales, que hace el art. 147 del Reglamento, ha de ser entendido en su concepto amplio, es decir, de cumplimiento de fines económicos y, también, sociales, si es que por norma legal se impone a la Sociedad.- La "afección" exigida debe entenderse en que de forma concluyente sea preciso para el desarrollo de la actividad empresarial; de ahí, que se exija la "necesariedad". Y el artº 12 del RIS, dispone que se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica: a) los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad. b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad. c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos ».

Y, sentado lo anterior, concluimos, a renglón seguido, lo siguiente:

De los hechos declarados probados, y que no son cuestionados, resulta evidente que en el inmueble, que se pretende destinar para futura sede social, finalidad que se ve frustrada, no se ha desarrollado ninguna actividad vinculada con el objeto social de la entidad, ni ha servido para el desarrollo de actividades económica o sociales de los empleados, ni el inmueble ha generado rendimiento alguno. Ciertamente no se precisa, o mejor no se precisa siempre, la utilización directa por la empresa, para que pueda predicarse la afección, véase apartado 2 del artº 12, o en supuestos en los que cabe arrendarlos a tercero, cuando esta actividad constituye el objeto social de la empresa, por ejemplo; pero lo que sí resulta imprescindible es que se precise, que sea aplicado a la actividad empresarial, y en el caso presente el inmueble, que al fin no llegó a destinarse como sede social, en absoluto resultaba necesario para la actividad empresarial o para generar rendimientos, de suerte que desde un aspecto negativo, de prescindirse del mismo, la actividad empresarial no hubiera sufrido merma o limitación alguna. Desprendiéndose de los términos legales vistos, antes las exigencias de necesariedad y afectación, que la simple tenencia, que es lo ocurrido, el inmueble permaneció desocupado, está excluida de la regulación analizada

[FD Tercero; en el mismo sentido, Sentencia de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2575/2003 ), FD Tercero].

Pues bien, según se afirma por el T.E.A.C., «aunque la afección no requiere la efectiva utilización, sí requiere una utilización potencial lo que no ha ocurrido en el presente caso en el que el inmueble fue propiedad de la entidad recurrente tan solo tres días, entre el 30 de abril de 1991, fecha en la que se constituye la sociedad, y el 3 de mayo de 1991, fecha en la que se firma un contrato privado por el que se vende dicho inmueble a la Generalitat Valenciana, y las negociaciones para su venta se habían iniciado incluso antes de la constitución de la entidad "Perfiles Valencia, S.L." dado que el poder conferido al Director del Área de Asistencia Técnica y Mantenimiento de la Diputación Permanente de las Cortes Valencianas es de 18 de abril de 1991, lo que indica que dicho edificio nunca estuvo destinado a ser el centro de la gestión administrativa y dirección efectiva de los negocios de la entidad » (FD Tercero).

Y, como declara la Sentencia impugnada, frente a tales consideraciones « la actora no ha acreditado, ni en la vía administrativa ni en este proceso, la falta de veracidad de las afirmaciones del TEAC, pues no interesó el recibimiento del proceso a prueba, de manera que hay una acreditación nueva y suficiente que enerve la presunción de legalidad de que están investidos los actos administrativos y, a la vez, la presunción "iuris tantum" derivada del artículo 114 de la Ley General Tributaria, que obliga a quien pretenda disfrutar de un beneficio fiscal a acreditar la concurrencia de los requisitos necesarios para su obtención, lo que aquí brilla por su ausencia, pues la demanda no sólo no prueba sino que tampoco razona sobre el carácter de la supuesta afectación al activo fijo empresarial, lo que parece ciertamente incompatible con el mantenimiento de la propiedad del inmueble durante sólo tres días, como se señala en la resolución combatida y no se desmiente en la demanda, que tampoco prueba la falta de veracidad del aserto, siendo igualmente significativa la afirmación de la Inspección sobre la ausencia de actividad mercantil durante el año 1991, pues según se afirma en el informe ampliatorio "en el ejercicio 1991 no se desarrolla actividad alguna, ni inmobiliaria ni de otra naturaleza", dato que tampoco se pone en cuestión y, menos aún, se somete a prueba de lo contrario » (FD Sexto).

Solución que debemos confirmar aquí en la medida en que, conforme a constante doctrina de este Tribunal [que hemos resumido recientemente, entre otras, en las Sentencias de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003), FD 5; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1733/2003), FD 5; de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603/2003), FD 4 A); y de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003), FD 3 ], el principio general del art. 114 LGT (actual art. 105.1 de la Ley 53/2004 ) « supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1 ].

En sentido similar, en la Sentencia de 23 de abril de 2009 (rec cas. 4082/2006 ), rechazamos la aplicabilidad de la exención prevista en el art. 15.8 de la L.I.S . porque «a pesar de que la carga de la prueba recae sobre la parte actora, según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, ninguna prueba se ha[bía] llevado a cabo en este sentido», no pudiendo «estimarse prueba suficiente de iniciación material de actuaciones la mera declaración de intenciones ante la Inspección, años después de las operaciones de compra y venta, tanto más cuanto que la venta del local tuvo lugar antes de transcurrir tres meses de la fecha de compra» (FD Octavo).

Atendiendo a los razonamientos anteriores, el motivo debe ser desestimado.

Por lo expuesto, al apreciar la Sala que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia, procede estimar el recurso de casación interpuesto por Perfiles Valencia, S.L., casando la Sentencia recurrida, lo cual obliga, por prescripción del artículo 95.2. d) de la LJCA, a resolver lo que corresponda, dentro de los términos en que aparece planteado el debate, y ello debe hacerse desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la citada entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de abril de 2002.

Todo ello, sin que proceda la imposición de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación formulado por PERFILES VALENCIA, S.L. contra la Sentencia, de fecha 12 de mayo de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 754/2002, casando y anulando la citada resolución en cuanto incurre en incongruencia omisiva y por error.

Que debemos desestimar y desestimamos íntegramente la pretensión de la recurrente formulada en el recurso contencioso-administrativo núm. 754/2002 interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de abril de 2002.

No hacer imposición de las costas procesales.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .