STS 1/1998, 19 de Julio de 2010

La sentencia objeto de este recurso de casación estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Gonvarri Industrial, S.A. («Gonvarri», en lo sucesivo), contra la resolución adoptada el 26 de septiembre de 2003 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta decisión había estimado en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la referida entidad mercantil contra el acuerdo de liquidación adoptado el 26 de mayo de 2000 por la Oficina Nacional de Inspección, relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992.

La Sala de instancia consideró prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria al apreciar una interrupción injustificada del procedimiento inspector superior a seis meses, que, a su entender, se produjo entre el 25 de noviembre de 1999, fecha en que fue incoada el acta levantada en disconformidad al grupo consolidado 27/92, del que «Gonvarri» era la sociedad dominante, y el 1 de junio de 2000, día en que se notificó la liquidación. Razona en el fundamento jurídico séptimo que:

[...]

partiendo, pues, de este criterio jurisprudencial reiterado, atinente a que el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la inspección, en el supuesto de que haya sido presentado, es un acto que pertenece a las propias actuaciones inspectoras que puede servir para poner de manifiesto que éstas no se habían interrumpido, pero no interrumpe por sí mismo el plazo de la prescripción, y con mayor medida la falta de su presentación por el obligado tributario, como ocurre en el supuesto que se enjuicia, hace que haya que colegir que no existe acto a tener en cuenta a los efectos del cómputo del plazo de prescripción, por lo que la finalización del plazo para el cumplimiento de dicho trámite no resulta relevante.

Aplicada dicha doctrina al presente supuesto y no existiendo alegaciones al acta, como se ha expuesto, no debe computarse como válido a efectos de interrupción el plazo establecido en el art. 56 del Reglamento, sino que hemos de partir de la fecha de la incoación del acta, 25 de noviembre de 1999, hasta la fecha de la notificación del acuerdo de liquidación, 1 de junio de 2.000, entre cuyas fechas resulta patente que han transcurrido más de seis meses, lo que nos obliga, conforme al referido criterio jurisprudencial, a considerar que se ha producido la suspensión de actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses, por lo que tales actuaciones inspectoras no gozaran de efectos interruptivos de la prescripción.

En consecuencia, tomando como "dies a quo" el 30 de junio de 1.993, fecha en que por la recurrente se presentó la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio que se examina, y apreciada la no interrupción del plazo por paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación tributaria, 1 de junio de 2.000, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por transcurso de un plazo superior al de cinco años y, con mayor motivo, al de cuatro años invocado por la parte

.

El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 16 de octubre de 2006, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción del artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y de los preceptos concordantes del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 14 de mayo de 1986 ).

Señala, que el hecho de que el trámite de alegaciones del interesado en el procedimiento inspector, en si mismo considerado, no constituya una causa de interrupción de la prescripción, no impide considerarlo esencial dentro de dicho procedimiento, dada su vinculación con el principio de audiencia, además de ser legalmente imperativo. Así las cosas, el traslado de la Administración al interesado para que formule su escrito de alegaciones y, por tanto, el plazo reglamentario máximo para su presentación, se ha de tener en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses, que pueda privar de capacidad para interrumpir la prescripción a las actuaciones previas desarrolladas por la Administración en el seno del procedimiento.

Juzga absurdo sostener que, si el interesado deja voluntariamente de presentar su escrito de alegaciones al acta, el plazo legal y reglamentariamente establecido para dar cumplimiento a este trámite pase automáticamente a ser considerado como tiempo de paralización injustificada del procedimiento inspector. Subraya que, en ausencia de renuncia expresa ante la propia Inspección de los tributos, la Administración está legalmente obligada a esperar al transcurso de dicho plazo máximo antes de adoptar cualquier otro tipo de actuación.

«Gonvarri» interesó la inadmisión del recurso en escrito registrado el 26 de junio de 2006 por haberse desestimado con anterioridad otros sustancialmente iguales y por ausencia de juicio de relevancia. La Sección Primera de esta Sala dictó auto el 15 de noviembre de 2007 admitiéndolo a trámite.

Por escrito presentado el 15 de febrero de 2008, formalizó escrito de oposición al recurso, en el que solicitó su desestimación y la confirmación de la sentencia de instancia, con imposición de costas a la Administración recurrente.

Estima que la argumentación del abogado del Estado es errónea porque el precepto que considera infringido -el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 -, no es utilizado por la sentencia recurrida ni se basan en él los hechos enjuiciados, sino que, por el contrario, la Audiencia Nacional fundamenta su fallo en el artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 y en los artículos 64 y siguientes de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

De igual forma, considera inconsistente la argumentación desarrollada para rebatir una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el valor que debe concederse a las alegaciones al acta en el marco de un procedimiento inspector.

Finalmente, y por medio de otrosí, señala que en el caso de que el recurso de casación fuese estimado, lo sea sólo respecto del motivo de oposición estimado por la Audiencia Nacional, resultando necesario resolver sobre los demás argumentos aducidos en la demanda.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de abril de 2008, fijándose al efecto el día 14 de julio de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia dictada el 6 de abril de 2006 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por «Gonvarri» contra la resolución adoptada el 26 de septiembre de 2003, por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

La Sala de instancia consideró prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de la entidad recurrente por el impuesto sobre sociedades, régimen de declaración consolidada, ejercicio 1992, como consecuencia de haberse interrumpido injustificadamente las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, entre la incoación del acta de inspección y la notificación de la liquidación, al no dotar de efecto alguno a la presentación de alegaciones.

El criterio de la sentencia de instancia no es, en modo alguno, compartido por el abogado del Estado que considera que se trata de un trámite absolutamente esencial dentro del procedimiento inspector y que, por lo tanto, debe tenerse en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses.

La cuestión que el abogado del Estado plantea en esta sede es el efecto que el plazo que se concede para realizar alegaciones al acta inspectora produce sobre la interrupción del procedimiento inspector y su influencia en la prescripción de la obligación tributaria.

Esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre las consecuencias que se derivan de la presentación del escrito de alegaciones, así como sobre los que se anudan a su no presentación. Sobre el particular hemos concluido que, aún no siendo un acto que por sí mismo interrumpa la prescripción, lo cierto es que, tanto en el caso de que se presente escrito de alegaciones al acta [entre otras, sentencias de 15 de febrero de 2010 (casación 6587/04, FJ 2º), 10 de diciembre de 2009 (casación 447/04, FJ 3º), 27 de mayo de 2009 (casación 6437/04, FJ 5º), 21 de mayo de 2009 (casación 137/03, FJ 5º, y casación 1690/03, FJ 4º), 23 de marzo de 2009 (casación 371/04, FJ 6º) y 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04) FJ 4º ], como en aquellos en los que el obligado tributario no las formule en el plazo concedido [sentencias de 3 de junio de 2009 (casación 7052/03, FJ 3º, y casación 5033/03, FJ 3º) y 7 de mayo de 2009 (casación 5351/04, FJ 3º, y casación 7813/03, FJ 2º )], se detiene el plazo de paralización de las actuaciones inspectoras, a los efectos de computar los seis meses de inactividad administrativa.

Como «Gonvarri» no presentó escrito de alegaciones, de acuerdo con la doctrina arriba mencionada, el plazo de seis meses ha de contarse «desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, al tratarse de un plazo cuyo transcurso no depende de ella sino del inspeccionado. Es un plazo que la Administración ha de otorgarle y es él quien dispone del mismo a fin de renunciar al ejercicio de alegaciones, o formularlas en el plazo establecido, o antes de que éste transcurra» [por todas, sentencia de 3 de junio de 2009 (casación 7052/03, FJ 3º )].

Por lo tanto, como el acta en disconformidad se extendió el 25 de noviembre de 1999 y se debía esperar al transcurso de los quince días siguientes a la fecha de su levantamiento o a la de su recepción para la presentación de alegaciones (artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 ), resulta obligado concluir que no estuvieron detenidas de forma injustificada las actuaciones por más de seis meses, habida cuenta que la liquidación derivada del acta incoada fue notificada el 1 de junio de 2000.

Las razones que dejamos expuestas conducen a la estimación del recurso de casación y, por consiguiente, a la anulación de la sentencia recurrida.

En virtud del artículo 95.1.d), en relación con el 88.1.d), ambos de la Ley de esta jurisdicción, nos corresponde, aquí y ahora, resolver el debate en los términos en los que aparece suscitado. Pues bien, la recurrente adujo en la instancia, además de la cuestión resuelta en el fundamento de derecho anterior, los siguientes motivos de impugnación:

1. La falta de acreditación de la orden de inclusión en Plan del grupo consolidado y de las sociedades dependientes o, en último caso, de la autorización del jefe de equipo.

2. La prescripción del derecho a la determinación de la deuda tributaria, por las siguientes razones:

2. a. Como consecuencia de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras entre el 28 de mayo de 1998 y el 11 de mayo de 1999.

2. b. Por el incumplimiento del plazo máximo del que disponía la Oficina Nacional de Inspección para practicar la liquidación tributaria tras el acta de inspección, plazo que finalizó el 15 de enero de 2000, siendo así que la liquidación se practicó el 26 de mayo de 2000 y notificó el 1 de junio siguiente.

2. c. En virtud de lo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, por haberse demorado el procedimiento durante más de doce 12 meses desde la entrada en vigor de dicha Ley.

3. La nulidad del acto administrativo de liquidación al no constar acreditada la competencia con la que actuó el inspector-jefe adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección.

4. La improcedencia de la regularización tributaria llevada a cabo por la Inspección al ser ajustada a derecho la conducta regularizada, consistente en la deducción de las dotaciones practicadas a la provisión por depreciación de valores mobiliarios representativos de la participación en el capital social de una entidad sometida al régimen de transparencia fiscal.

Comenzaremos, por evidentes razones procesales, resolviendo las cuestiones relacionadas con la prescripción.

Plantea «Gonvarri» la existencia de prescripción por incumplimiento del plazo máximo con el que contaba la Oficina Nacional de Inspección para practicar la liquidación tras el acta de inspección y por haberse demorado el procedimiento por más de doce meses.

Ambas cuestiones ya han obtenido respuesta por esta Sala en una consolidada doctrina, en la que hemos puesto de manifiesto la inaplicación de la caducidad prevista en el procedimiento administrativo general a los seguidos en materia tributaria, sin que tampoco el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios (BOE de 29 de mayo ), significase la introducción de la caducidad por inactividad, al incluir entre los procedimientos que no tenían plazo para su terminación los de comprobación e investigación. Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), la que en su artículo 104.4 ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (BOE de 27 de noviembre ), lo cual demuestra que con anterioridad no existía.

Hemos aplicado esta doctrina tanto en aquellos casos en los que se rebasaba el plazo de un mes para aprobar la liquidación [sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación 7035/03, FJ 4º), 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03, FJ 2º), 4 de diciembre de 2009 (casación 2231/03, FJ 3º) y 18 de marzo de 2010 (casación 7463/04, FJ 6º )], como en aquellos otros en los que el exceso temporal se producía respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras para aquellos procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes [sentencias de 4 de abril de 2006 (casación en interés de la Ley 71/04, FFJJ 3º, 4º y 5º ) y 9 de julio de 2009 (casación 7808/03, FJ 6º)].

Por lo tanto, en aplicación de la citada doctrina la pretensión actora debe ser rechazada en tales extremos.

Por lo que se refiere a la prescripción del derecho a la determinación de la deuda tributaria como consecuencia de la suspensión injustificada de las actuaciones inspectoras entre el 28 de mayo de 1998 y el 11 de mayo de 1999, debemos traer a colación la reiterada doctrina emanada por esta Sala sobre la existencia de diligencias irrelevantes y sus efectos sobre el desarrollo del proceso inspector, analizando las realizadas en este caso, a fin de averiguar si merecen la calificación de diligencias argucia o irrelevantes [sentencias de 13 de febrero de 2007 (casación 8094/02, FJ 5º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02, FJ 3º) y 23 de junio de 2008 (casación 1514/03), FJ 3º ].

Aunque no exista una definición de "diligencia argucia o irrelevante", esta Sala ha señalado qué características debe reunir un acto de la Administración para que pueda tener eficacia interruptora. Así, «sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata» [entre otras, sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96, FJ 3º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 6º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 6º), 26 de noviembre de 2008 (casación 4079/06, FJ 3º), 22 de diciembre de 2008 (casación 4080/06, FJ 3º) y 6 de abril de 2009 (casación 5678/03, FJ 4º )].

Lo anterior significa que sólo son capaces de interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco de impuesto de que se trate; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96, FJ 3º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97, FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03, FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02, FJ 3º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04, FJ 6º )].

Partiendo de esta doctrina hemos de proceder al análisis del contenido de las actuaciones objeto de controversia, que se concretan en la diligencia de 20 de noviembre de 1998, en la que se expresa:

1º.- En esta fecha se continúan las actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, iniciadas el 22 de mayo de 1997, según consta en Diligencia de dicha fecha y que se han venido desarrollando sin interrupción desde su inicio.

2º.- El valor contable de las participaciones en empresas del grupo y asociadas según los libros de contabilidad, al 31 de diciembre de los años 1992 a 1995, es: [...].

3º.- En el día de hoy se ha comenzado el examen del desglose de la partida de Ingresos Accesorios que, en los diferentes ejercicios comprobados, asciende a los siguientes importes [...].

4º.- En prueba de conformidad se firma la presente Diligencia, por duplicado, quedando una copia en poder de la empresa

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De acuerdo con este contenido, resulta claro que se examinan aspectos esenciales de la contabilidad que están relacionados con el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1992. Por lo tanto, y en la medida en que recoge actuaciones referidas al tributo y al ejercicio objeto de comprobación, debemos conceder validez a dicha diligencia, que no puede tildarse de irrelevante, sin necesidad de desplegar un mayor esfuerzo argumental.

Despejadas las dudas sobre las posibles causas de prescripción de la obligación tributaria, se ha de abordar, a continuación, un aspecto formal con reminiscencias sustantivas, en la medida en que afecta, en cuanto presupuesto, a la legitimidad de la actuación inspectora. Se trata de la falta de acreditación de la orden de inclusión del grupo consolidado y de las sociedades dependientes en el Plan de inspección o, en último caso, de la autorización del jefe de equipo.

Esta queja también está destinada al fracaso, pues, como ha señalado esta Sala, la inclusión de un contribuyente en un plan de inspección era, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, un acto reservado y confidencial, tanto si se referían al Plan Nacional de Inspección como a sus planes desagregados. Por tanto, la Administración no estaba obligada a notificar las concretas decisiones de inclusión.

A partir de dichas Ley, continuaron teniendo carácter reservado y confidencial, si bien los contribuyentes dispusieron desde entonces de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que hubiese podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo plan [sentencias de 17 de febrero de 2001 (casación 8312/95, FJ 2º), 4 octubre de 2004 (casación 8778/99, FJ 2º), 19 de junio de 2008 (casación 265/04, FJ 4º), 15 de diciembre de 2008 (casación 5985/05, FJ 3º), 28 de octubre de 2009 (casación 2364/03, FJ 6º), 11 de febrero de 2010 (casación 6666/04, FJ 4º) y 18 de febrero de 2010 (casación 154/05, FJ 5º )].

En otras palabras, según hemos indicado en la sentencia de 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 5º ), el artículo 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sujeta la actividad inspectora a los correspondientes planes, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y de oportunidad. Por su parte, su artículo 19 alude a Plan Nacional de Inspección y a los parciales que lo desarrollan. Ambos preceptos responden a la necesidad de una actuación ordenada, que, al propio tiempo, proteja al contribuyente de eventuales acciones discriminatorias o arbitrarias. No obstante, este propósito no compele a notificar al contribuyente su inclusión en un concreto plan, tal y como hemos indicado desde la sentencia de 22 de enero de 1993 [recursos de casación acumulados 250, 256, 257, 265, 267 y 269/86, FJ 7º; puede consultarse también la sentencia de 10 de junio de 1994 (casación 203/96, FJ 1º )] y reconoce implícitamente el apartado 6 de dicho artículo 19 al disponer el carácter reservado de los planes, que no se publicitan. La jurisprudencia sostiene que esa conclusión, la de no quedar obligada la Administración a notificar al interesado su concreta inclusión en los planes de la inspección, resulta operativa antes y después de la entra en vigor de la Ley 1/1998, [sentencias de 20 de octubre de 2000 (casación 505/93, FFJJ 3º y 4º); 17 de febrero de 2001 (casación 8312/95, FJ 2º); y 4 de octubre de 2004 (casación 8778/99, FJ 2º )]. Esta circunstancia no crea ninguna indefensión, pues queda indemne el derecho del sujeto pasivo a participar en el procedimiento y en las actuaciones inspectoras, conforme a lo previsto en los artículos 29 y siguientes del propio Reglamento. Las mencionadas sentencias de 1993 subrayan que los citados artículos 18 y 19 se refieren a actuaciones organizativas del Servicio de Inspección, que ninguna relación guardan con el procedimiento de generación de actos administrativos singulares.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser receptor de un procedimiento de comprobación e investigación, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de sus deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), sin que pueda descartarse, por el simple hecho de no obrar unido al expediente el acuerdo de inclusión en un plan, que la fórmula elegida por la Administración en el caso actual no sea la del repetido artículo 19, que tiene por objeto acotar las actuaciones a realizar en un periodo determinado y seleccionar los contribuyentes destinatarios, ni que entre ellos se encontrara la empresa demandante.

Igual pronunciamiento desestimatorio corresponde a la otra queja formal de la demanda: la nulidad del acto administrativo de liquidación por no constar acreditada la competencia con la que actuó el inspector-jefe adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección.

Con relación a esta supuesta incompetencia del inspector jefe adjunto para la práctica de la liquidación controvertida, esta Sala ha concluido que la resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de marzo de 1992), tiene habilitación suficiente para atribuir a los adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección [sentencias de 16 de julio de 2009 (casación 7940/03, FJ 2º) y 4 de febrero de 2007 (casación 6532/01, FJ 6º )].

Resta únicamente por resolver la deducibilidad de las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios representativos de la participación en el capital social de una entidad en transparencia fiscal, cuestión sobre la que esta Sección se ha pronunciado en varias ocasiones [sentencias de 18 de junio de 2009 (casación 3875/2003, FJ 3º), 17 de septiembre de 2009 (casación 5799/03, FJ 3º), 30 de noviembre de 2009 (casación 4581/04, FJ 4º) y 10 de febrero de 2010 (casación 4277/04, FFJJ 5º y 6º ). En la última de ellas resolvíamos la cuestión, argumentando lo siguiente:

QUINTO .- Más allá de consideraciones específicas de este recurso ha de mantenerse en el punto controvertido la doctrina que hasta ahora se viene sosteniendo en virtud de las siguientes consideraciones:

1º.- El régimen tributario de las sociedades transparentes viene establecido en las normas tributarias, específicamente en los preceptos vigentes de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta y del de Sociedades en el ejercicio 1995, que es el liquidado. Con ello se dice que en lo que constituye el punto crucial debatido lo definitivo es la regulación tributaria, pasando a un segundo plano la legislación mercantil y contable, así como los conceptos económicos.

2º.- Visto que los preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en lo referente a las sociedades transparentes datan de 1982, fecha en que la concepción y alcance de la transparencia poco tenían que ver con la vigente en el ejercicio liquidado, 1995, vamos a prescindir de su contenido para la resolución del tema debatido, pues su vigencia para la resolución de la problemática expuesta es, al menos dudosa.

3º.- Los textos legales esenciales para la resolución del litigio son el artículo 52 de la Ley 18/91 en cuanto determina las sociedades a quienes corresponde el régimen de transparencia, sin posibilidad de exclusión "en todo caso", extremo que no es objeto de discusión en este litigio. Además, es de vital importancia el artículo 19.2, apartado segundo, de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades conforme a la regulación dada por la Disposición Adicional 5ª seis de la Ley 18/91 que establece: "Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes.". También ha de tenerse en cuenta el precepto contenido en el artículo 72 y siguientes del Reglamento del Impuesto de Sociedades que regula la provisión por depreciación de valores mobiliarios. Es importante subrayar, además, el contenido del artículo 19.3 que establece: "Las sociedades en régimen de transparencia no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español. Los dividendos o distribuciones equivalentes acordados que correspondan a los socios no residentes tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los Convenios de Doble Imposición suscritos por España. Los dividendos o distribuciones de beneficios que correspondan a socios residentes y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributarán por este Impuesto. El importe de estos dividendos o beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de sociedades que adquieran los valores con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe.", y el artículo 15.1, apartado tercero, que afirma: "En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el período impositivo".

SEXTO .- La cuestión crucial de la problemática que ahora se analiza es la de decidir si la recurrente puede deducir la provisión constituida como consecuencia de la pérdida de valor de las acciones de la sociedad transparente, derivada de las pérdidas producidas en el ejercicio.

Ha de partirse para solventar el problema propuesto del texto del artículo 19.2 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades antes transcrito. Es evidente, y no debería ofrecer duda alguna, que en dicho texto, (en la prohibición de imputación que en él se regula) se encuentra comprendido no sólo lo que en él explícitamente se dice sino todo lo que es presupuesto de las bases negativas y lo que es consecuencia inexorable de esas bases negativas.

Desde este planteamiento procede denegar la provisión por depreciación de valores mobiliarios que la recurrente pretende pues tal pérdida de valor, según la perspectiva que se adopte, es un presupuesto o una consecuencia de las bases imponibles negativas.

La conclusión precedente ni es una aplicación analógica, ni una extensión del supuesto legal contemplado, sino una interpretación estricta de la norma pero que extrae todo lo que se encuentra ínsito en ella pese a que no se encuentre explicitado.

La tesis del recurrente es la de que estamos en presencia de una laguna legal, que ha de resolverse aplicando a las sociedades transparentes con bases negativas, precisamente por no ser transparentes, los criterios establecidos en el régimen general del Impuesto de Sociedades.

Procede rechazar la idea de que, a efectos de pérdidas, estas sociedades transparentes son "semitransparentes" (por no poder ser imputadas tales pérdidas a los socios) y que en este punto les resultan aplicables las normas generales del Impuesto de Sociedades. Entendemos que ello no es así porque tal planteamiento implica un doble régimen jurídico para las sociedades transparentes (el de las sociedades transparentes si las bases son positivas y el régimen general si las bases son negativas) porque nadie (y tampoco las sociedades transparentes) puede ser y no ser al mismo tiempo. El régimen de las sociedades transparentes es el que el legislador ha establecido específicamente para ellas.

No es dudoso conceptualmente que las pérdidas derivadas de las bases imponibles negativas sufridas por la sociedad transparente son cosa distinta de la pérdida de valor de las acciones de la transparente sufridas por la participante y derivadas de aquéllas perdidas. Que ello es así lo demuestra el hecho de que el efecto negativo se produce en un caso en la sociedad transparente, y, en el otro, en la participante. Ahora bien, esa diferencia conceptual se atenua si se tiene en cuenta que, en el ejercicio, la pérdida de la transparente se transmite al socio si es una persona física, o la participante, si el socio es una persona jurídica. De este modo, aquélla diferencia inicial tiende a desaparecer pues los efectos son sufridos, en ambos casos, por el socio (en nuestro caso la entidad participante).

Por todo ello, y en cuanto uno y otro efecto (bases imponibles negativas y pérdida de valor de las acciones) tienen idéntico origen y se encuentran inescindiblemente unidos parece claro que la prohibición del legislador de que a los socios se imputen las bases negativas ha de comprender también la prohibición de la provisión discutida, pues dicha prohibición debe entenderse a todo lo que natural e inescindiblemente se deriva de ella, a fin de que el mandato legislativo surta los efectos queridos.

Resta por añadir que con lo expuesto no se vulnera lo establecido en el artículo 15.3 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, pues el artículo 19.2 excluye a las sociedades transparentes del régimen general, en este punto.

El precepto invocado, artículo 15.3 de la Ley 61/78, no es aplicable a las sociedades transparentes por ser contrario al régimen previsto para ellas en el punto analizado, pues si se producen bases negativas la provisión de depreciación de valores mobiliarios pretendida queda excluida. Nada impide, por el contrario, tal provisión cuando las bases son positivas por la elemental consideración de que en esta hipótesis no opera la prohibición que consagra el ya citado artículo 19.2 de la Ley

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La conclusión que de todo ello se obtiene es la desestimación del último argumento de la demanda y la procedencia de la regularización efectuada por la Administración.

Debemos, por todo lo dicho, estimar el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado y desestimar el recurso contencioso-administrativo instado por «Gonvarri», confirmando los actos administrativos impugnados.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.