STS, 9 de Febrero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 244/2006 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de diciembre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo nº 244/2006 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora doña MARIA JOSÉ BUENO RAMÍREZ en nombre y representación de la Entidad SOCIEDAD FINANCIERA Y MINERA, S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de octubre de 2004, en materia de Impuesto sobre Sociedades, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho, en el sentido cuestionado, por lo que se confirma, sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La Procuradora Dña. Maria José Bueno Ramírez en representación de la SOCIEDAD FINANCIERA Y MINERA, S.A. presentó con fecha 28 de enero de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 5 de febrero de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. María José Bueno Ramírez en representación de la entidad SOCIEDAD FINANCIERA Y MINERA, S.A. parte recurrente, presentó con fecha 29 de mayo de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia por la que estimando el presente recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico cometidas por la Sentencia recurrida señaladas en el presente recurso y de la jurisprudencia de aplicación, case y anule la misma en relación con las cuestiones que han sido objeto del presente recurso de casación, y resuelva de conformidad al suplico del escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo seguido ante la Audiencia Nacional.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 3 de febrero de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 27 de abril de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 1 de febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de diciembre de 2007 , desestimatoria del recurso interpuesto por SOCIEDAD FINANCIERA Y MINERA, S.A., contra una resolución del TEAC de 29 de octubre de 2004, que había desestimado la reclamación presentada por aquella contra liquidación del ejercicio 1998 del impuesto de sociedades, por importe de 835.719,80 euros.

La sentencia de instancia nos da información detallada sobre las circunstancias que concurrieron:

"- El inicio de actuaciones se produce el día 8 de abril de 2003.

- La Sociedad Financiera y Minera S.A. del Grupo Consolidado 100/97 incluye en su declaración del Impuestos ejercicio 1998 las siguientes deducciones:

a) Deducción por importe de 50.073.125 pesetas, practicada por la empresa en concepto de gastos por servicios profesionales prestados por personal cedido de la sociedad Matriz Ciments Francais en concepto de servicios de gestión, y administración y control, "justificados mediante las correspondientes facturas" entregadas a la Inspección en diligencia de 2/10/2003 cuyo concepto es gastos de personal destacados por cada trimestre de 1998; se trata de personal cualificado contratado por la matriz bajo régimen jurídico socio laboral francés y destacados temporalmente en la filial española Financiera y Minera, naciendo la obligación de pago a cargo de la sociedad Financiera y Minera en un documento matriz titulado Líneas directrices para la gestión de salarios a los extranjeros de 1997 aceptadas por Financiera y Minera mediante un acto o convenio particular de 11-3-1997.

b) Aumento en la base imponible en la cifra de 3.684.392,402 pesetas, que tiene su origen en la compensación de bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1997 que fueron regularizadas por la Inspección mediante Acta A02 70662926.

Los hechos regularizados no conllevan responsabilidad por infracción tributaria.

El acta es previa formulándose la siguiente propuesta de regularización cuota 7.855.606,45 € intereses de demora 1.997.846,16 € total deuda tributaria 9.853.452,61 €.

La inspección considera que tales gastos soportados por la matriz Ciments Francais tienen carácter de pago de una deuda ajena, en cuanto que el documento Líneas directrices para la gestión de salarios a los extranjeros, tiene efectos exclusivamente privados. El importe de las cotizaciones sociales francesas se repercute obligatoriamente a la filial por razón de jerarquía orgánica, sin la obtención por parte de ésta de beneficios o ingresos correlativos a esos pagos y duplicándose por motivos de estos profesionales transferidos los gastos que por cotización a la Seguridad Social sufraga la filial Financieras y Minera, entendiendo que estos gastos deben ser asumidos en su totalidad la empresa matriz".

Entrando en el examen de los motivos de casación, en el primero se pone de manifiesto la improcedencia de la regularización tributaria en cuanto no tiene en consideración las bases imponibles negativas generadas en ejercicios previos al de 1998, cuyo saldo quedo extinguido en la regularización tributaria previa relativa al IS, ejercicio 1997. Con relación a este extremo, de acuerdo con lo expuesto tanto por la entidad recurrente como por la Sala de instancia en su Séptimo Fundamento de Derecho, hemos de supeditar este motivo a lo decidido en vía jurisdiccional con relación a la impugnación de dicha regularización. En este sentido, la propia Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, en sentencia de 20 de septiembre de 2007 (recurso num. 518/2004 ), desestimó el recurso deducido por la entidad aquí recurrente, siendo el fallo confirmado por esta Sala en su sentencia de 26 de octubre de 2011 (recurso de casación numero 5245/2007 ), razón por la que al declararse la conformidad a Derecho de la regularización tributaria efectuada con relación al ejercicio 1997 del IS, no pueden tener incidencia alguna con respecto al ejercicio 1998 las bases imponibles negativas generadas en ejercicios previos, ya que su saldo quedo definitivamente extinguido en la regularización operada en el ejercicio 1997.

En el segundo motivo, acogido a la letra c) del artículo 88.1 de la LJC, se denuncia que la sentencia es incongruente y falta de motivación, claridad y precisión.

No obstante la confusión de la que se encuentra revestida la argumentación contenida en este motivo, podemos entrever que lo que se está combatiendo es que la Sala no entrara a responder a un defecto procedimental atribuido al TEAC y al procedimiento inspector. Se refiere la parte a ciertas vicisitudes acaecidas con relación a los gastos cuya deducibilidad fue rechazada. Estos gastos son los satisfechos por la entidad recurrente a su matriz francesa con ocasión del desplazamiento de una serie de trabajadores a la filial española y al fin de acreditar su realidad se aportó por parte de la entidad recurrente una serie de documentos, pruebas que afirma que fueron obviadas por la Inspección al fundamentar el acuerdo de liquidación en la ausencia de su justificación. Estos documentos, sin embargo, no aparecen incorporados al expediente administrativo remitido al TEAC.

A la vista de lo anterior, lo que se pondría de manifiesto a través del motivo es que la Sala de instancia no se ha pronunciado acerca de toda esta serie de defectos, que a juicio de la entidad recurrente provocarían la nulidad de la liquidación tributaria, incurriendo, por tanto, en incongruencia omisiva.

Esta pretendida incongruencia ha de ser rechazada al expresar la sentencia de instancia en su Cuarto Fundamento de Derecho con claridad y precisión la razón de fondo por la que analizadas los supuestos defectos formales puestos de manifiesto por la recurrente, los mismos, aún en el supuesto de ser apreciados, en ningún caso provocarían ni la nulidad ni la anulabilidad de los actos administrativos impugnados en la instancia.

Dice al respecto la sentencia que

" (...) la cuestión referida a los defectos formales esgrimidos en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la improcedencia de la regularización tributaria efectuada por la Inspección.

Tampoco puede afirmarse que se haya incurrido en un defecto de procedimiento por omisión absoluta del que debió seguirse, puesto que se han observado los trámites esenciales cuya omisión pudieran haber causado indefensión, y en todo caso, se ha podido solicitar como medio de prueba en este recurso, la aportación de tales documentos, lo que no se ha hecho.

Por otro lado, no se discute si se ha probado o no en debida forma el gasto hecho, sino que se discute la interpretación que debe darse a dichos gastos y por tanto si se entienden susceptibles de ser deducidos de la base imponible o no".

Es por eso que debemos concluir que la Sala ni faltó a su obligación de argumentar con suficiencia ni dejó indefensa a la parte

Además, el pretender calificar como vicio formal el hecho de que el Acuerdo de liquidación se limitara a afirmar con relación a los gastos cuestionados que la explicación del origen de los mismos aportada por la recurrente no va acompañada de la correspondiente justificación, no equivale a que por parte de la Administración se obviara los documentos aportados en aras a probar tanto la realidad como la necesariedad de los gastos, sino que una vez valorados por la Administración se llega a la conclusión, de que sin negar la realidad de los mismos, sin embargo no resultan deducibles al no haberse acreditado el cumplimiento de los requisitos para que revistieran tal carácter. Ello se evidencia tanto del contenido del Informe ampliatorio, en el que se citan de manera expresa los documentos aportados por la recurrente, como del contenido del propio Acuerdo de liquidación, en el que se hace mención a una serie de hechos probados derivados de los citados documentos.

En segundo término, solo cabe atribuir a la pasividad de la entidad recurrente el hecho de que el expediente administrativo remitido por la ONI al TEAC no contuviera los documentos aportados por élla ante la Inspección, pues en estos supuestos el articulo 92.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, prevé que "Si en el trámite de puesta de manifiesto para alegaciones el interesado estimase que el expediente está incompleto, podrá solicitar del Tribunal que se reclamen los antecedentes omitidos", resultando incuestionado que la recurrente abdico voluntariamente de dicho tramite.

Finalmente, en el otro submotivo, íntimamente relacionado con el anterior, se invoca la infracción de los artículos 62.1.a) y 63 de la Ley 30/1992 , al entender que la omisión por la Inspección de la prueba aportada al procedimiento por la entidad ha impedido justificar la realidad del gasto deducido.

En la fundamentación que hemos expuesto con relación al submotivo anterior se da cumplida respuesta a la presente pretensión casacional, reafirmando que no cabe apreciar que la Inspección haya omitido la prueba aportada, únicamente que de la misma consideró no resultaba justificado que los gastos cuestionados fueses deducibles.

En el último motivo, que por razones obvias anteponemos en su tratamiento al que afronta la cuestión de fondo, se considera que la Sala de instancia infringe los artículos 62.1.b) de la Ley 30/1992 y 94 de la LGT 1963 , al sostener la incompetencia del Inspector Jefe-Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección para dictar el Acuerdo de liquidación, resultando, por tanto, nulo de pleno derecho. Se afirma que la competencia, de acuerdo con el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, se reserva al Inspector-Jefe titular de la Dependencia u Órgano que haya llevado a cabo las actuaciones de comprobación y no a los Inspectores Jefe Adjuntos ( articulo 60 RGIT ).

La sentencia recurrida ha entendido que, a la vista de las Resoluciones de la AEAT de 24 de marzo de 1992 y 16 de diciembre de 1994, el Jefe de la Oficina Técnica de la ONI tiene competencia para dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan, no sólo por su categoría de Inspector-Jefe sino también pro su condición de Adjunto al Inspector Jefe de la ONI, quien puede delegar las facultades que le atribuye el artículo 60 RGI a favor de su Adjunto.

Esta Sala coincide con la sentencia recurrida cuando dice que el Inspector Jefe de la Oficina Técnica tiene la consideración expresada por el artículo 60 del Real Decreto 939/86 , en orden a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actas de inspección, según dispone el artículo 12.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En efecto, tal y como se expone por la Sala de instancia, el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , en su apartado 1, dispone que "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan. Y en el apartado 6 se establece que los Inspectores Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores, en los términos que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Asimismo, dice el propio apartado 6 por el Ministerio de Economía y Hacienda:

a) Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección.

b) Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras, que han de tener la consideración de Inspectores Jefes a los efectos de este Reglamento".

En aplicación de lo previsto en el comentado precepto reglamentario, se dictó la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo artículo 12.2 se establece:

"2. A los efectos del Reglamento General de Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Inspector Jefe:

e) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma".

En el mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestra sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. 3433/2006 ), en la que decíamos que

"Con relación a esta supuesta incompetencia del inspector jefe adjunto para la práctica de la liquidación controvertida, esta Sala ha concluido que la resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de marzo de 1992), tiene habilitación suficiente para atribuir a los adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección [ sentencias de 16 de julio de 2009 (casación 7940/03 ) y 4 de febrero de 2007 (casación 6532/01 )] y confirmada en otras posteriores, como la de 17 de febrero de 2011 (recurso 3990/2006 )".

Nos toca finalmente tratar el motivo en el que se trae directamente a colación una de las cuestiones de fondo que se debatió en el litigio. En él se sostiene la infracción de los artículos 13 y 14.1.e) de la Ley 43/1995 del IS, afirmándose la deducibilidad de los cargos recibidos de la matriz Ciments Francais en concepto de gastos de personal, al considerar suficientemente acreditado que los mismos están incuestionablemente relacionados con los ingresos de la compañía española por su actividad empresarial. En este sentido, afirma la parte que nos encontramos ante gastos de personal ordinarios, en absoluto desproporcionados, y que si no hubieran sido satisfechos por la compañía francesa -a la que fueron reintegrados por la española- habrían tenido que ser satisfechos en todo caso por ésta, dado que se refieren a trabajadores que desempeñan cargos dentro de la filial española con dedicación completa.

Precisar que dichos gastos se corresponden con los servicios prestados por personal cedido de la sociedad Matriz Ciments Francais en concepto de servicios de gestión, administración y control, tratándose de personal cualificado contratado por la matriz bajo régimen jurídico socio laboral francés y destacados temporalmente en la filial española Sociedad Financiera y Minera S.A, naciendo la obligación de pago a cargo de la sociedad Financiera y Minera en un documento matriz titulado "Líneas Directrices para la Gestión de los Asalariados en el Extranjero" de 1997, aceptadas por Financiera y Minera mediante un acto o convenio particular de 11 de marzo de 1997. Por eso se contabilizan como servicio de gestión, administración y control y se abona a la matriz francesa y no a los trabajadores ni a la Seguridad Social Francesa ni a ninguna entidad privada de previsión social.

La resolución del TEAC nos aclara que en los casos concretos examinados

"(...) el trabajo desempeñado para la Sociedad Financiera y Minera por los cinco empleados citados como consecuencia de sus respectivos contratos de trabajo ha sido remunerado por esta entidad y deducido en su base imponible como gasto de personal, incluidas las cotizaciones a la Seguridad Social española. La existencia de otra serie de obligaciones contraídas por la entidad matriz del grupo con los mismos que origina la contribución a la seguridad social francesa o a planes de pensiones, respecto de los mencionados trabajadores, o el pago de parte del salario en el caso de uno de ellos, no corresponden al contribuyente, cuyos deberes contractuales se limitan a las estipulaciones reflejadas en los respectivos contratos de trabajo que no alcanzan al pago de una serie de derechos adquiridos, según manifiesta el reclamante, por los empleados con la entidad Ciments Francais".

Nos dice también que

"La Sociedad Financiera y Minera se ha deducido las retribuciones abonadas a los trabajadores que han prestado sus servicios a la entidad, de igual forma, ha satisfecho y se ha deducido las cantidades devengadas como consecuencia de su inclusión en la Seguridad Social española, estando solamente esos importes relacionados con los ingresos generados por la actividad que ha desarrollado los mismos. No cabe considerar que existe tal vinculación respecto de pagos que se realizan a la entidad matriz en virtud de obligaciones que no son contraídas por el contribuyente y que no son abonadas ni a los trabajadores, ni a ningún organismo público francés sino que se perciben directamente por la entidad ubicada en Francia y matriz del grupo Coments Francais".

Así, pues, se trata en definitiva de los pagos abonados a la matriz francesa para que los trabajadores transferidos a la entidad contribuyente tengan garantizado, según las Líneas Directrices antes citadas, "un sistema de protección social al menos equivalente al del país de origen", sobre cuyo particular la sentencia impugnada nos dice que

"La cuestión se centra en determinar si tales cantidades se deben incardinar como una gasto necesario deducible, o por el contrario se considera como gasto no deducible enunciado en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 .

En relación con la deducibilidad o no de tales gastos, según las facturas presentadas y analizadas por la Inspección, procede señalar, con carácter general, que la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como deducibles las partidas contenidas en su número 3, y por otro lado, en el artículo 14.1.e) de la misma Ley , califica como no deducibles los donativos y liberalidades.

Considera la Inspección y las resoluciones impugnadas, que estas contribuciones que realiza la entidad matriz, no tiene tal consideración al no hallarse correlacionados para la obtención de los ingresos de la sociedad española filial y dominante, a tenor de lo dispuesto en el párrafo segundo de esta letra e).

Exige este precepto que estos gastos que inicialmente se consideran como donativos o liberalidades, para que puedan tener la consideración de gastos deducibles, deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de los ingresos".

Finaliza la sentencia recurrida indicando que

"(...) debe llegarse a la conclusión que tales gastos constituyen mejoras sociales que son usadas por la empresa francesa para atraer al personal y conservarlo en su ámbito de trabajo, incluso cuando las condiciones laborales empeoran al ser desplazados fuera del país de domicilio, pero no se ha llegado a demostrar que tales gastos mejoras, estén relacionados con la obtención del producto producido por la empresa española para la que trabajan, sino que constituyen mejoras laborales para asegurar al trabajador cuando cambian las condiciones de trabajo, siglas cuales pueden obtener exactamente igual la producción".

Queda así planteado el problema en términos de si las sumas pagadas por la sociedad española a la matriz frencesa por la razón antes descrita, sobre cuya existencia y conceptos no se suscita duda alguna, merecen la calificación de necesarios para la obtención de los ingresos o si, por el contrario, deben de integrarse en la noción de "donativos y liberalidades" que tipifica el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 .

Nuestro punto de vista no es acorde con el sostenido por la Sala de instancia, aún reconociendo lo sutil de la cuestión, que ha de someterse a una casuística no siempre fácil de deslindar.

Es cierto que, como se nos dice en la sentencia recurrida, con los salarios y la cobertura de la seguridad social española parece que, en principio, podría obtenerse la misma producción que la lograda con la actividad laboral de los trabajadores franceses, pero también lo es que esta visión de principio ofrece, a los efectos fiscales que aquí y ahora nos ocupan, la objeción de que no es razonable que la empresa asuma unos mayores costes de personal si no tiene a su favor la idea de que con esa mayor carga obtendrá también un mayor beneficio derivado de una mejor producción, estando, por lo tanto, dentro de la lógica empresarial de directa relación entre gastos e ingresos que el asumido por la entidad demandante que examinamos en ningún caso se pueda calificar como simple liberalidad o donativo, ya que para élla resultaba un resorte ineludible para obtener la actividad laboral de los trabajadores extranjeros que, vinculados al mismo Grupo, lógicamente solo acceden al traslado en las condiciones de seguridad señaladas.

No obsta a lo dicho que también pueda verse en ello un medio para asegurarse la empresa matriz la fidelidad y permanencia de sus propios trabajadores, ya que si admite su traslado a la sociedad española en función de una razón tan objetiva como el hecho de que ésta -como hemos dicho- soporte un mayor coste laboral, es este dato objetivo el que nos lleva a considerar que el gasto sea necesario con relación a los ingresos esperados, con independencia de que, eventualmente, se pueda producir el efecto colateral en favor de la matriz.

Es por eso, en definitiva, que debemos estimar el motivo y, consecuentemente, también estimar en parte el recurso contencioso-administrativo del que trae causa éste de casación.

No procede que hagamos especial declaración sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,