STS, 23 de Octubre de 2009

Con fecha 14 de noviembre de 1997 la Inspección de Tributos formalizó, a la ahora recurrente y a su esposo D. Isaac, acta de disconformidad, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1990, e importe de 40.059.206 pesetas, como consecuencia de la imputación de bases imponibles positivas de la sociedad en régimen de transparencia fiscal IOTA, S.A.

Confirmada la propuesta por el Inspector Jefe Adjunto, los interesados acudieron el 5 de marzo de 1998 a la vía económica- administrativa, interesando la suspensión de la ejecución sin garantías, acordando el TEAR de Madrid, el 29 de mayo de 1998, la inadmisión a trámite.

Con fecha 16 de junio de 1998 se dictó providencia de apremio, lo que provocó un recurso de reposición en diciembre de 1998 y luego en 3 de mayo de 1999 nueva reclamación económico-administrativa contra el acuerdo desestimatorio, por la ahora recurrente, por haberse iniciado el procedimiento recaudatorio antes de la notificación de la inadmisión a trámite acordada, (al haber tenido lugar el 1 de julio de 1998) y, por tanto, sin haber dado opción a ingresar en periodo voluntario sin el recargo de apremio, y por haberse reflejado en la providencia de apremio como artículo aplicable el 128 de la Ley General Tributaria (sobre medidas cautelares), en lugar del artículo 127.4 . En la reclamación económica-administrativa interesó la nulidad de la providencia de apremio, disponiendo la vigencia del plazo de ingreso en periodo voluntario, o subsidiariamente la suspensión del procedimiento de apremio iniciado, procediendo a una nueva notificación de la providencia de apremio impugnada, una vez corregidos los defectos formales puestos de manifiesto en el título ejecutivo, con suspensión en cualquier caso del procedimiento de apremio iniciado.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, con fecha 1 de julio de 1999, acordó inadmitir la solicitud de suspensión, al no apreciar la concurrencia de error de hecho, sin perjuicio de la resolución que en su día se dictase sobre el fondo del asunto.

La representación procesal de D. Isaac y de Dª María Consuelo interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Madrid de 1 de julio de 1999, si bien, mediante escrito de 3 de abril de 2000 suplicó que se tuviera por apartado del mismo a D. Isaac, al haberse entablado contra resolución desestimatoria de un recurso de reposición formulado sólo por su esposa. La Sección Quinta del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 14 de mayo de 2003, dictó sentencia desestimatoria.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de Dª María Consuelo se preparó recurso de casación y, tras tenerse por preparado el mismo, lo interpuso, solicitando sentencia que case y anule la recurrida y, en su lugar, declare la nulidad de la resolución del TEAR de Madrid, de fecha 1 de julio de 1999, que acordaba la inadmisión de la solicitud sin garantía en la reclamación NUM000, sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1990, por importe de

40.059.206 pesetas, todo ello con expresa imposición de las costas causadas en la instancia a la Administración demandada.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 21 de octubre de 2009, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada, tras exponer un resumido estudio de la normativa reguladora del régimen de suspensión en la vía económico-administrativa establecido en el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, artículos 74, 75, 76 y 77, de la que se desprendía que la regla general era la suspensión, mediante la presentación de aval, y que las demás excepciones que como tales debían ser interpretadas con la debida cautela, funda su "ratio decidenci" en la forma siguiente "El recurrente no acreditó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional las circunstancias exigidas en el artículo 76 para obtener la suspensión sin garantía. Tampoco en la vía contenciosa específica acredita esos perjuicios que justificarían la suspensión sin garantía, por lo que debemos considerar ajustada a derecho la resolución impugnada".

La recurrente articula dos motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional .

En el primero de los motivos se denuncia la infracción de los artículos 75 y 76 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo en las reclamaciones económicas-administrativas, del derecho a la tutela judicial efectiva contemplada en el artículo 24 del Texto Constitucional y de la Jurisprudencia aplicable.

Se alega en este motivo que la Agencia Tributaria comenzó el procedimiento de apremio, cuando todavía el Tribunal Económico-Administrativo no había notificado la inadmisión de la solicitud de suspensión de la ejecución de la liquidación y, por tanto, antes de que se pudiera hacer frente a la deuda no suspendida, toda vez que la notificación tuvo lugar el 1 de julio de 1998 y la providencia de apremio fue dictada el 16 de junio de 1998.

En el segundo motivo se consideran infringidos los artículos 60 y 61 de la Ley Jurisdiccional, en relación con el artículo 76 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas y de la jurisprudencia aplicable, al no haber efectuado la Sala de instancia una valoración de la prueba documental aportada durante la fase probatoria, que hacía referencia a los justificantes de la precaria situación de la recurrente en el momento de entablar la reclamación ante el TEAR, como consecuencia de la grave enfermedad de su marido y los elevados gastos médicos que debía afrontar.

Antes de dar respuesta a los motivos de casación, debemos poner de manifiesto que el objeto del recurso jurisdiccional fue la resolución cautelar del TEAR de Madrid, recaída en la reclamación promovida contra la providencia de apremio, que solo analiza la indebida cita del artículo 128 de la Ley General Tributaria, que considera insuficiente para acceder a la suspensión automática, sin necesidad de garantía, pues no constituía un error aritmético material o de hecho, sino, en su caso, de un error de derecho, obviando la alegada infracción que con carácter principal se denunciaba en la reclamación y que debía determinar asimismo la suspensión según la reclamante.

También el Tribunal de Instancia dejó sin enjuiciar el aspecto más relevante, esto es, que la providencia de apremio es anterior a la notificación del acuerdo que resuelve la solicitud de suspensión de la liquidación, no obstante haberse denunciado en la demanda el modo de proceder de la Administración, que aunque constituía el tema de fondo, sobre el que no se había pronunciado aún el Tribunal Regional, tenía una especial incidencia por el principio de apariencia de buen derecho, para declarar la procedencia de la solicitud de suspensión.

En cambio, declara la improcedencia de la suspensión de la liquidación, cuestión que no afectaba al incidente cautelar del procedimiento recaudatorio, sino al previo tramitado con motivo de la petición de suspensión de la liquidación, que no era objeto de este recurso.

Para examinar el primer motivo de casación conviene recordar que es doctrina de esta Sala [por todas, sentencia de 15 de enero de 2009,(rec. cas. num. 10237/2004), FJ 3 ] que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, « [e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o, dicho de otro modo, cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ).

Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit.

, FJ 2 ). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani

3. España ), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 .

Por lo que respecta a la llamada incongruencia mixta o por error, el Tribunal Constitucional viene señalando que ésta se produce en los supuestos en los que, « por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta » (entre las últimas, SSTC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2; STC 255/2007, de 17 de diciembre, FJ 3; 216/2007, de 8 de octubre, FJ 2; 30/2007, de 12 de febrero, FJ 5; 276/2006, de 25 de septiembre, FJ 2; y 166/2006, de 5 de junio, FJ 5 ).

De acuerdo con esta doctrina, debe admitirse el motivo de casación por incongruencia, ya que la sentencia de instancia, efectivamente, sólo resuelve sobre la improcedencia de la suspensión de la liquidación apremiada sin garantías, sin contemplar la incidencia que podría tener en la suspensión del procedimiento recaudatorio una providencia de apremio dictada antes de la notificación del acuerdo de inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión.

Estimado el motivo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95.2 d) de la vigente Ley Jurisdiccional, procede dictar otra sentencia que resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparecía contemplado el debate.

El primer tema que debe despejarse es si es posible invocar la apariencia de buen derecho en vía económico-administrativa.

Este criterio supuso una gran innovación respecto a los tradicionales utilizados para la adopción de las medidas cautelares, al permitir valorar con carácter provisional los fundamentos jurídicos de la pretensión deducida.

Esta Sala, a partir del Auto de 20 de diciembre de 1990, ha venido dictando una jurisprudencia unánime a favor de la tutela cautelar, reconociendo que la suspensión de un acto administrativo forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución, incorporando la apariencia de buen derecho como un criterio adicional a tener en cuenta a la hora de resolver.

Ahora bien, venimos declarando que la doctrina sobre el "fumus boni iuris" requiere una prudente aplicación para no prejuzgar, al resolver el incidente de medidas cautelares, la decisión del pleito, pues, de lo contrario, se quebrantaría el derecho fundamental al proceso con las debidas garantías de contradicción y prueba, salvo en aquellos supuestos en que se solicita la nulidad del acto administrativo dictado al amparo de una norma o disposición de carácter general previamente declarada nula o cuando se impugna un acto idéntico a otro que ya fue anulado jurisdiccionalmente, sentencias, entre otras, de 14 de abril de 2003 y 18 de mayo de 2004 .

Nada impide aplicar esta doctrina también a la vía económico-administrativa, pues el contenido del artículo 24 de la Constitución no puede limitarse únicamente a la sede jurisdiccional, sino que debe aplicarse en cualquier ámbito de la esfera jurídico-pública, cuya actuación sirva los intereses generales, de la que en ningún caso puede desentenderse la Administración, en virtud del artículo 53.1 de nuestra Constitución, lo que explica que el Tribunal Constitucional en sentencias 110/1984, de 26 de noviembre, 90/1989, de 22 de julio y 76/1990, de 26 de abril, defendiera la extensión de la protección que dispensa el derecho a la tutela judicial a la vía económico-administrativa.

Además, aunque el Reglamento de procedimiento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 no hizo referencia expresa a la doctrina del "fumus boni iuris", al configurar la suspensión no automática como excepcional y subordinada a la suspensión autonómica, hay que reconocer que reguló un supuesto que permitía otorgar directamente la suspensión sin ningún tipo de garantías, cuando se hubiera incurrido en error aritmético, material o de hecho (artículo 74.3 ).

Llevando estas consideraciones al caso que nos ocupa nos encontramos con una reiterada doctrina jurisprudencial que impide acordar el apremio antes de la notificación de la resolución sobre la solicitud de suspensión de la liquidación.

Así en la sentencia de 29 de abril de 2009, por citar una de las más modernas se señala lo siguiente:

La Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda sobre ella. Lo mismo cabe decir en los supuestos en los que la solicitud se produce en vía judicial. Existiendo una obligación de resolver por parte de la Administración, su inactividad nunca puede perjudicar a la reclamante que ejercita el derecho a solicitar la suspensión sin obtener una respuesta en Derecho por parte de la Administración. Esta consideración conecta directamente con el derecho constitucional a la tutela cautelar que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto penda la decisión de una petición de suspensión.

En el presente caso, al tiempo de dictar las providencias de apremio no se había producido siquiera la resolución de inadmisión de la suspensión solicitada. En consecuencia, la eficacia frente a la providencia de apremio de la inadmisión no se había podido desplegar, pues la eficacia de la resolución de inadmisión depende de la notificación en legal forma a la interesada. La fecha en que la interesada se dé por notificada es la que ha de tenerse en cuenta para la producción de efectos de la inadmisión de la solicitud de suspensión. En el caso de autos ni siquiera se había dictado la resolución de inadmisión cuando se dictaron las providencias de apremio.

4. Como hemos afirmado en las sentencias de 29 de abril de 2005 y 16 de marzo de 2006, la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en vía económico-administrativa y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haberse resuelto sobre la suspensión de la ejecución solicitada, conculca los arts. 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.

La providencia de apremio que la Administración tributaria dictó sin esperar a que los órganos económico-administrativos dictaran resolución sobre la suspensión solicitada de la liquidación tributaria girada con cargo al REAL MADRID no resulta conforme a Derecho. La providencia de apremio no debió dictarse por la Administración tributaria en el período de tiempo en que la liquidación impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la petición de suspensión de la liquidación practicada en concepto de IRPF (Retenciones del Trabajo Personal) e IVA. El periodo ejecutivo debió entenderse en suspenso tras la solicitud de suspensión del acto liquidatorio impugnado por la sociedad recurrente. No se olvide que el TEAC tenía la posibilidad de acceder a la suspensión de la liquidación impugnada incluso sin exigir garantías a la entidad recurrente caso de concurrir las circunstancias excepcionales señaladas en el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico -administrativo aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, cuyo apartado 12 permitía entender que >.

Tal conclusión se deriva asimismo de lo dispuesto en el art. 75.4 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, pues en el caso de que no sea suficiente la garantía ofrecida por cualquiera de las razones que indica, el órgano de recaudación debe resolver expresamente sobre la suspensión, hasta cuyo momento no podrá proseguir la ejecución del acto administrativo impugnado. Repárese, sobre todo, en lo dispuesto en el art. 76, apartados 7 y 8, del mismo Reglamento, donde se distingue según que el Tribunal EconómicoAdministrativo inadmita la solicitud de suspensión o la admita a trámite -- como en este caso ocurrió --, señalando en este supuesto que tal admisión dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión, a cuyos efectos se comunicará de oficio al órgano competente, hasta el día de resolución de la misma.

De lo anterior resulta que, hasta la fecha de la resolución sobre su denegación, la suspensión deberá entenderse acordada preventivamente por lo cual cualquier actuación de la Administración tendente a la recaudación de la deuda carece de cobertura legal y debe reputarse nula. Por lo tanto, al haberse dictado la providencia de apremio con fecha 4 de febrero de 1997, en el periodo de tiempo en que la deuda impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la concesión o denegación de la suspensión de la liquidación originaria, debe entenderse nula la providencia de apremio.

Solicitada por la entidad recurrente la suspensión de la liquidación tributaria impugnada, ello debió suponer la paralización inmediata de cualquier actuación de cobranza o apremio, a pesar de lo cual la Administración tributaria siguió adelante hasta dictar providencia de apremio, por lo que, concurriendo los requisitos legales para ello, procede acordar la nulidad de la providencia de apremio.

La aplicación de la doctrina expuesta obliga a conceder la suspensión del procedimiento recaudatorio, lo que nos conduce a la estimación del recurso contencioso-administrativo, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de doña María Consuelo, contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Esconómico- Administrativo Regional de Madrid de 1 de julio de 1999, que se anula, declarando la procedencia de la solicitud de suspensión del procedimiento recaudatorio.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.