STS 43/1995, 29 de Octubre de 2009

En fecha 18 de octubre de 1996, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad HIPOTECARIO DE GESTION DE ACTIVOS, S.L., después GESINAR, S.L., dos Actas de disconformidad por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en las que hacía constar que, en fechas 16 de noviembre de 1994 y 11 de junio de 1996, la entidad interesada presentó dos autoliquidaciones por el concepto ampliación de capital, sobre unas bases imponibles de 9.290.670.000 y

13.814.690.000 ptas., sin efectuar ingreso alguno, por entender aplicable la exención del art. 45. I. B .10 del Texto Refundido del Impuesto de 1993, en relación con el art. 97.3 de la ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . La Inspección consideró que las operaciones no podían gozar de exención, al realizarse la ampliación de capital con aportación de bienes de inmuebles y no de alguna rama de actividad. Las Actas contenían propuestas de liquidación con unas deudas tributarias de 113.206.176 y 144.475.163 ptas., en las que se incluían intereses de demora por cuantías de 20.299.476 y 6.328.263 ptas.

Tras el Informe ampliatorio del Actuario, en el que se hacían constar las distintas aportaciones de inmuebles realizadas por las entidades que suscribieron las acciones, y el escrito de alegaciones presentado por la entidad interesada, en el que manifestaba que en consulta a la Dirección General de Tributos ésta calificaba la operación en función de las características de la misma en la sede de quien la recibe y no por la situación de los bienes en la sociedad transmitente, la Oficina Técnica dicta acuerdos de 19 de diciembre de 1996, firmados por el Inspector Jefe, en los que se confirmaban las liquidaciones propuestas, no constando la fecha de notificación de dichos actos.

El 26 de diciembre siguiente GESINAR, S. L. interpuso reclamación económico-administrativa contra las anteriores liquidaciones. El Tribunal Regional de Madrid, en resolución de 9 de diciembre de 1998, desestimó la reclamación y confirmo las liquidaciones impugnadas. No consta la fecha de notificación del fallo.

El 16 de marzo de 1999 se presentó recurso de alzada contra la anterior resolución, alegando, en síntesis, en primer lugar, que se había presentado escrito de alegaciones ante el Tribunal Regional de Madrid, y, con respecto al fondo, que era procedente la aplicación de la exención prevista en el articulo 45.IDB.10 del Texto Refundido del Impuesto, al tratarse de la aportación de una rama de actividad, puesto que los inmuebles conforman un conjunto de elementos patrimoniales autónomos dentro del patrimonio de las entidades de crédito, que se destinan a la venta o arrendamiento, y como tal constituyen una actividad empresarial independiente, avalando sus afirmaciones con consultas de la Dirección General de Tributos en las que se declara que en la medida en que la sociedad adquirente desarrolla una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos, las aportaciones pueden considerarse como rama de actividad.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 24 de mayo de 2000 (R.G. 2727-99; R.S. 214-99) acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 24 de mayo de 2000, GESINAR S.L. promovió recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, cuya Sección Cuarta resolvió en sentencia de 22 de diciembre de 2003, en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo".

Contra la anterior sentencia el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo". Emplazadas las partes y remitidos los autos a este Tribunal, y una vez que se tuvo por preparado el recurso, se formalizó el recurso de casación ante esta Sala que fue admitido en Providencia de la Sección Primera de 22 de febrero de 2006 .

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la Comunidad de Madrid y la Administración del Estado formalizaron su escrito de oposición; con posterioridad se señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 28 de octubre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la cuestión a resolver no es otra que la de determinar si procede o no la exención del art. 45.I.B.10 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre, a la ampliación de capital de la recurrente suscrita con la aportación de un conjunto de inmuebles y derecho de remate sobre los mismos realizada por el Banco Hipotecario de España el 28 de octubre de 1994, y la también ampliación de capital de la recurrente suscrita con la aportación de un conjunto de inmuebles y derechos de remate sobre los mismos realizada por diversas entidades financieras del Grupo Argentaria, hay integrado en el Grupo Banco Bilbao Vizcaya Argentaria el 6 de junio de 1996.

El art. 45 I.B.10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que estarán exentas: "1º- Las operaciones societarias a que se refiere el art. 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen establecido en el Título I de la Ley 29/91, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas"; y dicho art. 21 establece que "a los efectos del gravamen sobre operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del art. 2 de la Ley 29/91 ", apartados los anteriores que respectivamente se refieren a la fusión, escisión y aportación de rama de actividad, siendo este último el que interesa a efectos de resolver el presente recurso.

No plantea problema alguno lo que debe de entenderse por aportación no dineraria de ramas de actividad, ya que se considera como tal la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente; respecto a lo anterior no existe contradicción entre las partes. Ahora bien, llegado a este extremo, y, teniendo en cuenta que las partes aceptan el concepto de rama de actividad recogido en el art.97.4 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, conforme a la Directiva 90/343/CEE, de 23 de julio de 1990, que dice ser "un conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios", la discrepancia radica en que la recurrente, a diferencia de la Administración, entiende que para que pueda hablarse de rama de actividad no es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.

Y en lo anterior es donde radica la cuestión a resolver, máxime cuando la propia actora entiende que en sede de las sociedades transmitentes, los elementos aportados constituían o eran susceptibles de constituir una explotación económica autónoma; pues bien, ha de tenerse en cuenta que en el caso de autos las acciones emitidas por la ampliación de capital fueron suscritas por entidades de crédito que aportaron bienes inmuebles esencialmente procedentes de las ejecuciones de garantías hipotecarias o de préstamos fallidos concedidos a clientes, y se trata de determinar si tales bienes constituyen o no una unidad económica susceptible de explotación autónoma.

Lo realmente aportado por las Sociedades que han suscrito la ampliación de capital de la recurrente es una mera transmisión de inmuebles sin que pueda darse a la misma la consideración de rama de actividad ni de los aportantes ni de la recepcionaria, ya que la explotación económica de los mismos no se ha acreditado que suponga un conjunto de medios personales y materiales afectos a una organización empresarial, que por sí mismos constituyan una actividad. Por consiguiente, no cabe aplicar a esta aportación el régimen fiscal establecido en la Ley 29/1991, ni directamente, ni por analogía, reiterando que no se ha acreditado que los inmuebles y derechos de remate sobre los mismos trasmitidos al suscribir la ampliación de capital constituyan una unidad económica susceptible de explotación autónoma.

Dicho lo anterior, debe estudiarse si al supuesto de autos es de aplicación o no el régimen de aportaciones no dinerarias especiales previstos en el art. 108 de la Ley del Impuesto de Sociedades, el cual establece que se aplicará, a opción del sujeto pasivo, siempre que resida en España o disponga en ese territorio de un establecimiento permanente al que se afecten los elementos recibidos la entidad que recibe la aportación, y, que la aportante, una vez realizada la aportación, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%. A lo que debe añadirse que la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura, según el artículo 110 de la referida Ley, y el art. 51 de su Reglamento . Requisitos no acreditados, que obligan igualmente a la desestimación del presente recurso.

Los motivos de casación en que se fundamenta el recurso son los siguientes:

1. ) Al amparo del art.88.l.c) de la LJ, se denuncia que la sentencia impugnada incurre en quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia por omisión en relación con la necesidad, a efectos de la aplicación de la exención del art. 45.1.B) 10 de la Ley de ITP-AJD, de que los requisitos para apreciar la existencia de rama de actividad concurran en sede de la sociedad transmitente

2. ) Reformatio in peius. Al amparo del art.88.1. c) de la LJ se denuncia que la sentencia impugnada incurre en quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. (subsidiariamente se denuncia el vicio de incurrir en reformatio in peius sobre la base del art.88.1 .a) o art. 88.1 .b). La Administración Tributaria había reconocido que los bienes constituían una unidad económica autónoma en destino.

3. ) Al amparo del art.88.1.c) de la LJ se denuncia que la sentencia impugnada incurre en quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia por omisión en relación con la efectiva concurrencia de una unidad de explotación autónoma en sede de los bancos transmitentes, siendo irrelevante que no figure en el objeto social de las entidades de crédito la actividad inmobiliaria.

4. ) Al amparo del art.88.1.d) de la ley 29/1998, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo, (en adelante LJCA) se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. En concreto, de los arts. 45.1.B. 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 ; del art. 2.4 de la ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas; del art. 97.1 de la Ley 43/1995, del impuesto sobre Sociedades; de los arts. 23.1 y 23.3 de la Ley General Tributaria y 3.1 del Código Civil.

5. ) Al amparo del art. 88.1.d) de la ley 29/1998, LJCA, se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. en concreto, del art. 108 de la ley 43/95 en relación con el art. 45.1.B.10 LITP-AJD .

1. La entidad recurrente denuncia que la sentencia ha infringido las normas de la sentencia (art. 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción y art. 359 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, --art. 209 Y 218 de la nueva Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil )-- en concreto ha incurrido en un vicio de incongruencia por omisión, al haberse quedado en sus pronunciamientos "citra petita partium", omitiendo resolver una de las cuestiones esenciales formuladas en la demanda.

El Tribunal Superior de Justicia no se ha pronunciado acerca de si, a efectos de examinar la procedencia de la aplicación de la exención contenida en el art.45,1.B).10 de la Ley de ITP y AID, los requisitos para apreciar la existencia de una "rama de actividad" deben concurrir en sede de la sociedad transmitente. Es decir, si la aplicación de la exención supone necesariamente el traspaso de todos los elementos materiales y personales que constituyan una unidad económica autónoma determinante de una rama de actividad en origen, en sede de las sociedad transmitente, o debe interpretarse el concepto jurídico indeterminado "un todo/conjunto capaz de funcionar por sus propios medios" en el sentido de que los elementos transmitidos deben ser susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en destino.

2. No puede esta Sala estimar el primer motivo de casación . Si la incongruencia omisiva se produce cuando en la fundamentación de la sentencia existe una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación, no puede decirse que, en este caso, la sentencia recurrida no haya dado respuesta --incluso explícita-- a la cuestión controverida de si para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente o si basta que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.

Dice la sentencia recurrida que "no plantea problema alguno lo que debe de entenderse por aportación no dineraria de ramas de actividad, ya que se considera como tal la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o mas ramas de actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente; respecto a lo anterior no existe contradicción entre las partes. Ahora bien, llegado a este extremo, y, teniendo en cuenta que las partes aceptan el concepto de rama de actividad recogido en el art.97.4 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, conforme a la Directiva 90/343/CEE de 23 de julio de 1990, que dice ser "un conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios", la discrepancia radica en que la recurrente, a diferencia de la Administración, entiende que para que pueda hablarse de rama de actividad no es precise que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad (Fundamento de Derecho Tercero).

En el presente recurso, lo realmente aportado por las Sociedades que han suscrito la ampliación de capital de la recurrente es una mera transmisión de inmuebles sin que pueda darse a la misma la consideración de rama de actividad ni de los aportantes ni de la recepcionaria, ya que la explotación económica de los mismos no se ha acreditado que suponga un conjunto de medios personales y materiales afectos a una organización' empresarial, que por si mismos constituyan una actividad. ( Fundamento de Derecho Cuarto).

Por lo tanto, como pone de relieve la Abogacía del Estado, la sentencia resuelve los dos tipos de impugnaciones que sobre esta cuestión plantea la recurrente: La inexistencia de rama de actividad alguna, ya sea en los aportantes, como requiere la Administración para aplicar la exención considerada, ya sea en la adquirente, como pretende ser suficiente la parte recurrente; y por lo tanto, si para la Sentencia de instancia no existe rama de actividad alguna, ni en los aportantes, ni en el adquirente, quedan resueltas todas las cuestiones planteadas por la recurrente en torno a la exención resultante de la denominada aportación no dineraria de rama de actividad.

1. Con carácter subsidiario al motivo casacional anterior, la recurrente manifiesta que la sentencia impugnada incurre en "reformatio in peius" porque ha introducido de oficio un motivo nuevo para desestimar el recurso cuando dice "que lo realmente aportado por las sociedades que han suscrito la ampliación de capital de la recurrente es una mera transmisión de inmuebles sin que pueda darse a la misma la consideración de rama de actividad ni de los aportantes ni de la recepcionaria". Es decir, la sentencia sitúa la controversia en la averiguación de dónde, si en sede de la transmitente o en sede de la destinataria, deben configurar los elementos aportados una unidad económica dotada de cierta autonomía, pero no resuelve dicha incógnita sino que pasa a afirmar sin ninguna motivación que los inmuebles no conforman dicha rama de actividad ni en sede de la aportante ni en sede de la recepcionaria, por lo que deniega la exención. No obstante, tanto el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid como el Tribunal Central, no habían dudado en exigir la concurrencia de los requisitos tantas veces referidos en sede de la sociedad adquirente.

Se produce así --afirma la recurrente-- una evidente "reformatio in peius", un mayor graven para el recurrente a resultas de la interposición de un recurso.

2. El Informe ampliatorio al Acta emitido por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid ya entendió que las sociedades adquirente y transmitente debían previamente ejercer la actividad que se transmite. No basta con la transmisión de un conjunto de elementos patrimoniales. La sociedad adquirente tiene que desarrollar la actividad empresarial que recibe. Y la sociedad transmitente precisa ejercer actividad directamente relacionada con los bienes que transmite.

En la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid la recurrente ya planteó que aún admitiendo que las aportaciones de bienes inmuebles realizadas a la recurrente no constituyesen en sí mismas "ramas de actividad", ello no obstante, la aplicación de los beneficios establecidos para este supuesto deberían ser igualmente aplicados en el caso de la reclamación, pues para ello debería ser suficiente que la calificación como rama de actividad concurriese en la sociedad que recibe la aportación, aunque en el momento de la aportación esta calificación no pudiese predicarse en la que la realiza. Sin embargo, el TEAR de Madrid entendió que la aplicación de los beneficios pretendidos por la recurrente exige que los bienes que se aportan constituyan ya una rama de actividad previamente a la aportación, no siendo suficiente que después de aportados sí constituyan rama de actividad en la entidad que los recibe.

La resolución de 24 de mayo de 2000 del TEAC reconoce que los bienes en las sociedades aportantes no constituían una unidad económica independiente y es necesario --advertía-- que previo a la aportación exista esa unidad económica autónoma, con los medios personales, materiales y la organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que permita su continuidad en la entidad adquiriente.

Y en el caso que se analiza --concluía el TEAC-- las circunstancias reseñadas no se dan.

Es claro, pues, que tanto la Administración como los Tribunales económico-administrativos entendieron que para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente y en sede de la entidad adquirente de la rama de la actividad. De otra parte, la sentencia no ha producido agravación alguna de la situación de la recurrente pues no ha venido sino a confirmar las resoluciones económico administrativas producidas con anterioridad. No se ve, pues, la "reformatio in peius" por ninguna parte.

1. Se denuncia en el tercer motivo de casación la incongruencia por omisión en relación con la efectiva concurrencia de los elementos que configuran la aportación en sede de los adquirentes.

El TEAC denegó la exención de referencia porque "el arrendamiento y venta de inmuebles no forma parte del objeto social de este tipo de entidades y para las mismas estos bienes son un componente más de su activo, por lo que en ningún caso constituyen un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios como exige la Ley". El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la sentencia recurrida, no hace ninguna mención sobre esta cuestión, que era la única esgrimida por el TEAC para denegar la aplicación de la exención.

El argumento de que no puede hablarse de unidad económica dotada de independencia en sede de la transmitente por el hecho de que no figure especificado en el objeto social de las entidades adquirentes la actividad de referencia resulta inadmisible para la recurrente que entiende que los Bancos pueden realizar, además de las actividad típicas y habituales de las entidades de crédito, otras actividades que se relacionen con los servicios propios de los Bancos o que les estén permitidas por las disposiciones vigentes. Pero ello no quiere decir que estas entidades no puedan realizar actividades de enajenación de inmuebles, aunque sea como actividad accesoria de la típica y habitual de los Bancos.

2. Con independencia de que los Bancos puedan o no realizar, además de la actividad fundamental y específica de las entidades de crédito, otras actividades accesorias al negocio bancario, es lo cierto que, en este caso, lo que se ha producido es una ampliación de capital mediante una aportación no dineraria exclusivamente de bienes inmuebles y no de una rama de actividad.

Ha de tenerse en cuenta, como dice la sentencia recurrida, que en el caso de autos las acciones emitidas por la ampliación de capital fueron suscritas por entidades de crédito que aportaron bienes inmuebles esencialmente procedentes de las ejecuciones de garantías hipotecarias o de préstamos fallidos concedidos a clientes y se trata de determinar si tales bienes constituyen o no una unidad económica susceptible de explotación autónoma. Por eso, la sentencia recurrida llega a la conclusión de que lo realmente aportado por las sociedades que han suscrito la ampliación de capital de la entidad recurrente es una mera transmisión de inmuebles sin que pueda darse a la misma la consideración de rama de actividad, ni de los aportantes ni de la entidad recepcionaria pues no se ha acreditado que la explotación económica de los mismos suponga un conjunto de medios personales y materiales afectos a una organización empresarial que por sí mismos constituyen una actividad. La sentencia recurrida reitera que "no se ha acreditado que los inmuebles y derechos de remate sobre los mismos transmitidos al suscribir la ampliación de capital constituyan una unidad económica susceptible de explotación autónoma". De esta forma la sentencia del Tribunal de instancia echa por tierra la tesis de la recurrente de que basta para la exención pretendida que la rama de actividad pueda potencialmente existir en la entidad adquirente, sin que sea preciso que ya existiera en la entidad aportante o transmitente.

1. En el cuarto motivo de casación se denuncia que la sentencia vulnera el art. 45.1.B.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, al denegar la aplicación de la exención contenida en dicho precepto a la aportación de un conjunto de elementos materiales y personales que son explotados de manera autónoma, esto es, que constituyen una rama de actividad.

Adicionalmente, la sentencia ha transgredido los arts. 23.1 de la Ley General Tributaria y 3.1 del Código Civil, al ignorar en la interpretación de las normas citadas su espíritu y finalidad.

Igualmente, la recurrente entiende que la sentencia ha vulnerado por indebida aplicación el art. 23.3 de la Ley General Tributaria al extraer la conclusión incorrecta de que la aplicación de la exención que postula la recurrente se funda en la aplicación analógica de la Ley 29/1991 .

2. La cuestión de fondo que en este recurso se plantea es la relativa a la aplicación de la exención prevista en el art. 45.I.B.10 ) del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 .

   El citado precepto establece lo siguiente:

   "Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el art. 1 de la presente ley serán los siguientes:

   2. Estarán exentas:...

   10ª.- Las operaciones societarias a que se refiere el art. 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen establecido en el Título I de la Ley 29/91, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas".

   El art. 21 del mencionado Texto Legal dispone lo siguiente:

   "A los efectos del gravamen sobre Operaciones Societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1 (fusión), 2 (escisión) y 3 (aportación de rama de actividad) del art. 2 de la Ley 29/91 ".

   A su vez, la Disposición Adicional 8ª de la Ley 43/95 dispuso que las referencias que el art. 21 y

   45.1.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales hacen a las definiciones de fusión y escisión del art. 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/91 se entenderán hechas al art. 97, apartados 1, 2, 3 y 5 y al art. 108 de la Ley 43/95 y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/91 se entenderán hechas al Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 .

3. En la operación societaria que nos ocupa, la aplicabilidad de la exención del Impuesto contenida en los preceptos indicados depende de que estemos en presencia de aportación de rama de actividad o de que, por el contrario, se trate de la aportación de un conjunto de bienes inmuebles que se entregan como pago de las acciones que se reciben.

   El concepto de rama de actividad arranca de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que incorporó a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 1990/434/CEE, de 23 de julio, en cuyo art. 2 .c) se contempla la aportación de activos que pueden beneficiarse de la exención considerada, respecto de las operaciones por las cuales "una sociedad aporte, sin ser disuelta, a otra sociedad la totalidad o una o más ramas de su actividad".

   La Ley 29/1991 disponía en su art. 2.3 que "tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de su actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente". En el apartado 4º del mismo precepto legal se decía que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

4. Con respecto a la operación de ampliación de capital realizada el 6 de junio de 1996 por la entidad "Hipotecario de Gestión de Activos S.L.", que por escritura de 28 de agosto de 1996 cambió su denominación por la de GESINAR S.L., le es de aplicación la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el art. 45.I.B.10) del Texto Refundido 1/1993 del Impuesto de Transmisiones.

   En su art. 97.3, la Ley 43/1995 disponía: "Tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente". Y en el apartado 4 del propio art. 97 decía que: "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

5. La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:

   1. Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

   2. El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.

   3. Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.

   4. Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

   5. Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

   6. La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la apaortación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

   7. La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

   Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Los requisitos enunciados resultan tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas. Téngase en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados.

   Si aplicásemos la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los Impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada. Siguiendo el razonamiento de la parte recurrente, cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, lo hace para incorporarlos a su proceso empresarial, esto es, a su actividad social; de modo que como potencialmente esos elementos patrimoniales aislados pueden llegar a acoplarse a la actividad principal, o a una de las ramas de actividad de la sociedad o empresa adquirente, bastaría con ello para aplicar la exención pretendida; lo que obviamente no constituye el fundamento ni la finalidad de la exención que estamos examinando.

   Téngase en cuenta, además, el principio de interpretación estricta de las normas reguladoras de las exenciones tributarias, como la que aquí nos ocupa.

6. En el presente caso, las acciones emitidas por la ampliación de capital fueron suscritas por una entidad de crédito que aportó fincas urbanas, en la mayoría de los casos procedentes de la ejecución de garantías hipotecarias o de préstamos otorgados a clientes y fallidos. No se desprende de las actuaciones que los elementos patrimoniales aportados constituyesen una unidad económica independiente. Lo único que consta es la transmisión de una serie de elementos patrimoniales aislados y dispersos por varias partes del territorio nacional, que, en modo alguno, conforman una unidad económica autónoma con los medios personales y materiales necesarios para constituir una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad, de forma que permita su continuidad en la entidad adquirente.

   A la vista de lo razonado no se aprecia que se cumplan las exigencias que permitan aplicar la exención solicitada.

En el último motivo de casación se denuncia la vulneración por la sentencia recurrida del art. 108 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades .

Se fundamentó por la entidad recurrente ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que, para el supuesto de que se entendiese que en el caso enjuiciado no concurren los requisitos necesarios para admitir que ha tenido lugar una aportación no dineraria de rama de actividad, debía apreciarse que las ampliaciones de capital realizadas por la recurrente se encontrarían exentas, en todo caso, de la modalidad Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en virtud de lo dispuesto en el art. 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ("aportación no dineraria especial").

La Disposición Adicional 8ª de la Ley 43/95 establece expresamente que las referencias que el art. 21 y 45.1.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales hacen a las definiciones de fusión y escisión del art. 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/91, se entenderán hechas al Capítulo VIII del Título VIII, de la presente Ley.

El citado art. 108.1 de la LIS establece lo siguiente:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

1. Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

2. Que una vez realizada la aportación la entidad aportante partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100".

Ambos requisitos se cumplen --dice la recurrente-- en las aportaciones no dinerarias que se realizan a GESINAR. Hay que entender que la excepción del art. 108 se limitaba a las aportaciones no dinerarias especiales del apartado 1 de ese precepto, esto es, a las aportaciones no de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del art. 97 ), sino a las aportaciones especiales de elementos (aislados) afectos a actividades empresariales, pero en los que concurrieran los requisitos del mismo apartado 1 del art. 108, ya fueran efectuados por personas físicas o por empresarios sociales. Así resulta, además, del propio contexto de la norma.

El art. 108 invocado está ubicado en el Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y el art. 110 de la propia Ley, en la redacción aplicable para los periodos impositivos anteriores al iniciado el 1 de enero de 2001, establece que "el régimen establecido en el presente capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura". En el mismo sentido el art. 47 del Reglamento de desarrollo del Impuesto.

En este caso no ha existido la comunicación de la opción del sujeto pasivo al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura que documente la operación.

La aplicación de la opción por el régimen especial establecido en el art. 108 de la Ley 43/1995 depende, ciertamente, de la sola voluntad del sujeto pasivo pero siempre que se cumpla el requisito de la comunicación a la Administración Tributaria competente con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura. La comunicación se configura como un requisito para la aplicabilidad del régimen especial pretendido, no como una obligación formal posterior al solo efecto de facilitar a la Administración el conocimiento de un acto de trascendencia fiscal.

Procede, por todo lo expuesto, desestimar el presente recurso de casación y, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, imponer las costas de este recurso a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que confiere el num. 3 de ese mismo art. 139, el importe de los honorarios de los Letrados de las Administraciones que han comparecido como parte recurrida no podrá exceder de los 5.000 euros: 3.000 euros el Abogado del Estado y 2.000 euros el Letrado de la Comunidad Autónoma de Madrid, en atención a la dedicación prestada.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION