STS, 2 de Noviembre de 2009

La sentencia impugnada, estimando en parte el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Inmobiliaria Urbis, S.A. (en lo sucesivo, «Urbis»), contra la resolución aprobada el 25 de febrero de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central (reclamación 8967/95), la anuló en cuanto consideró sometido al impuesto un determinado incremento patrimonial derivado de la transmisión de elementos materiales del activo fijo por no haberlo reinvertido en bienes de análoga naturaleza en los plazo legalmente previstos, así como en la medida en la que rechazó minorar el incremento de patrimonio manifestado con ocasión de la operación de fusión por absorción con las compañía «Construcciones e Inmuebles, S.A.», y «Mas Camarena, S.A.», en la parte de actualización del valor de los activos correspondiente a las acciones de los socios disidentes. Sin embargo, la mantuvo en los siguientes pronunciamientos:

1. ) La improcedencia de descontar para calcular ese último incremento la diferencia existente entre los patrimonios netos de las sociedades absorbidas en las fechas del acuerdo de fusión y de la escritura en que se formalizó la misma. A ese extremo dedica el fundamento quinto, donde hace constar que:

   [...] El Tribunal Central, después de estimar parcialmente el recurso de alzada, desestima la pretensión de la sociedad interesada aduciendo que el incremento de patrimonio generado por la actualización de los activos derivados de la operación de fusión de que se trata, no se ve afectado por el hecho de que haya accionistas disidentes, ni porque las partes interesadas pactasen que la fusión tenía efectos retroactivos a la fecha del acuerdo de fusión, confirmando, en consecuencia, el incremento de la base imponible que por dicho concepto efectuó la Inspección, y añade que no es de aplicación el art. 140 del Reglamento del Impuesto de Sociedades ya que dicho precepto reglamentario hace referencia a la amortización de acciones en el capital de sociedades, previa su adquisición por la sociedad, supuesto que es distinto que el que aquí nos ocupa al haber tenido lugar la amortización de las acciones de los accionistas disidentes por la vía directa de la reducción de capital social.

   Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.2.c) de la Ley Reguladora del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, "Componen la renta del sujeto pasivo ... Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley", señalando el artículo 15 que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel," preceptos que se corresponden y desarrollan en los artículos 5.3, 126 y 127, entre otros, del Reglamento de 15 de octubre de 1982, el último de los cuales señala que constituye alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo "Las reducciones de capital con devolución de aportaciones a los socios mediante la entrega de bienes".

   Esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

   En efecto hemos de partir de que la ley 76/1980, de 26 de diciembre sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas en su art. 4.1, establece que "las empresas que intervengan en la operación de fusión incluirán en el balance formalizado el día anterior a los correspondientes acuerdos que sirven de base a los mismos, la totalidad de los elementos patrimoniales, figurando, en su caso, el fondo de comercio, debidamente valorado en esa fecha, de forma tal que el valor de las acciones recibidas por los socios de las Sociedades que se disuelvan sea coincidente con el correspondiente patrimonio aportado".

   La Ley del Impuesto de Sociedades y su Reglamento en los artículos 125 y siguientes consideran como partida no deducible la parte de lo pagado a los accionistas que se separan correspondiente a la participación de éstos en el capital y las reservas de la sociedad y dichos importes deben estimarse como reparto del patrimonio social y en consecuencia no serán deducibles.

   No obstante, llegamos a la conclusión de que, en efecto, se ha producido una disminución de patrimonio como consecuencia de la reducción de capital por la separación de socios y el pago a éstos de sus acciones, por el valor real de éstas, lo que es obligatorio por Ley y que debe estimarse deducible al no encontrarse excluida expresamente del amplio concepto del art. 15.1 de la Ley sobre incrementos y disminuciones de patrimonio.

   Por todo ello, entiende la Sala, que la existencia de accionistas disidentes ha supuesto un coste para la entidad absorbente como consecuencia de la fusión que le ha producido una minoración del patrimonio en la parte en que estos accionistas han sido compensados.

   En consecuencia procede la desestimación parcial del recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada en este extremo.

2. ) La base sobre la que debía aplicarse la bonificación del 65 por 100 de la cuota del impuesto sobre sociedades concedida por la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de julio de 1990. Al efecto se expresa con los siguientes términos en el fundamento sexto:

   Se cuestiona también cual es la base sobre la que procede aplicar la bonificación del 65% de la cuota del Impuesto de Sociedades concedida a la entidad recurrente por la Orden Ministerial de 30 de julio de 1990.

   Considera la entidad recurrente, de conformidad -según manifiesta--, con la literalidad de la citada Orden Ministerial, así como del artículo 10.1 de la Ley 76/1980 y 9.1 del Real Decreto 2180/1981, que la base ha de quedar cifrada en 8.484.520 .000 pesetas, que es la determinada por el artículo 2º de la Orden Ministerial de precedente cita y que constituye el importe de los incrementos de valor de los elementos patrimoniales contabilizados en el balance de fusión, sin tener que tomar en consideración las pérdidas producidas como consecuencia de la eliminación de participaciones internas derivadas de la fusión.

   Tal postura fue la mantenida por el Inspector actuario en el Acta, pero luego corregida en el Acuerdo liquidatorio del Inspector Jefe que entendió que sólo procedía bonificar la parte de los incrementos de patrimonio derivados de la fusión en su importe de 6.951.450.000 pesetas, ya que el resto de los contabilizados (883.000.000 pesetas) había quedado desvinculados por decisión de los socios disidentes, a los que no resultaba de aplicación la Orden Ministerial de 30 de julio de 1990. Entre ambas posiciones, la Sala ha de ratificar la tesis decidida por el TEAC, que rechaza, a estos efectos, la disidencia de los accionistas por cuanto la totalidad de los bienes actualizados permanecen en el patrimonio de la sociedad recurrente; en consecuencia, la bonificación del 65% de la cuota del Impuesto sobre Sociedades es aplicable al incremento de patrimonio neto derivado de la fusión (7.834.460.000), y que, como antes se ha expresado, es la cantidad resultante de minorar la actualización de los elementos de activo material efectuada (cifrada en 8.484.520.000 pesetas) en el importe de la minusvalía procedente de la actualización del valor de las acciones de una de las sociedades absorbidas que la recurrente tenía en cartera por un importe superior a su valor teórico en el momento de la fusión (650.000.000 pesetas).

3. ) El aumento de la base imponible en la cuantía correspondiente a los ingresos financieros presuntos derivados de los préstamos pactados sin interés con sociedades vinculadas, formalizados en cuentas corrientes mercantiles. A este particular destina los fundamentos séptimo a noveno:

   SÉPTIMO.- Dos motivos de discrepancia plantea la recurrente en relación con la regularización propuesta por la Inspección en relación con los ingresos por intereses valorados a precio de mercado: de una parte, la falta de acreditación del hecho imponible, cuya prueba hubiera correspondido a la Inspección, y, de otra, el incumplimiento del Convenio de Doble Imposición con Portugal, en el caso de la deuda con una sociedad portuguesa.

   [...]

   Pese a la argumentación de la recurrente, lo cierto es que no se ha acreditado que se esté en presencia de cuentas corrientes correspondientes a operaciones comerciales con sus empresas participadas.

   Acreditada para la Sala la realidad de las operaciones sometidas a tributación, legalmente calificadas como "operaciones vinculadas", al amparo de lo dispuesto en el art. 16.3, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, se ha de señalar que las normas de valoración de esta clase de operaciones vienen recogidas en el citado art. 16, al establecer que dicha valoración "se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

   Este mismo criterio es el plasmado en el art. 8 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se remite al "valor normal en el mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades " para valorar las operaciones realizadas entre una Sociedad y sus socios.

   Para la determinación o especificación de ese criterio legal, tanto la Administración como el contribuyente pueden acudir a cualquiera de los métodos de fijación permitidos legalmente, además de los que a modo expositivo, por ejemplo, recoge el art. 169 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

   En apoyo de lo hasta ahora declarado, se trae a colación la doctrina jurisprudencial que en la interpretación de los preceptos citados tiene declarado.

   [...]

   En el presente caso, la Inspección, para valorar a precio de mercado los intereses financieros presuntos acudió al tipo de interés más favorable para la sociedad, sin que se acredite por la misma otro tipo aplicable.

   [...]

   En este caso, según pone de manifiesto la Inspección, existen unas cuentas corrientes comerciales, que presentan una serie de movimientos y saldos que, a su vez, ponen de manifiesto una cesión de capitales entre ambas sociedades.

   Resulta de los datos obrantes en el expediente la existencia de saldos favorables a la recurrente que se mantienen en largos períodos de tiempo, que únicamente son saldos acreedores a favor de la recurrente sin que haya correlativas anotaciones de liquidación, a efectos fiscales denota, como señala la Resolución recurrida, un medio de financiación de las sociedades vinculadas, que al margen de su encaje legal en una u otra figura jurídica muestra económicamente transferencia de beneficios o pérdidas entre las sociedades, que deben valorarse desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades como operaciones entre sociedades vinculadas según el artículo 16 de la Ley 61/78 y artículo 25 de la Ley General Tributaria, sin que, como declarada la resolución impugnada, la obligación fiscal de la sociedad recurrente quede enervada o influida por el hecho de que algunas de las sociedades prestatarias tengan su sede en Portugal.

   OCTAVO.- En relación con la naturaleza de esta obligación de retener [...].

   [...]

   Sentado lo anterior y dada la autonomía del deber tributario impuesto al demandante, cuya extinción en absoluto se vincula a la ausencia de práctica de deducción alguna por razón del I.R.P.F. por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto, procede rechazar este motivo de impugnación, pues no resulta constitutivo de enriquecimiento injusto el cobro por la Administración Tributaria de las cantidades que debieron retenerse.

   NOVENO.- Por último plantea la entidad recurrente la cuestión relativa a la deducción por doble imposición de dividendos, con apoyo en el artículo 174.1.c) RIS que, por lo que aquí respecta, y a los efectos de la deducción por doble imposición, considera dividendo "la parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos".

   En el supuesto de autos la entidad recurrente fue absorbente de otra entidad -"Construcciones e Inmuebles, S. A.", entidad absorbida-, de la que previamente era propietaria de su 24,9%, participación que desaparece tras la absorción mediante la amortización de las acciones de las que la absorbente era propietaria, con la consiguiente reducción de capital con reembolso del importe de las acciones mediante la entrega a la absorbente del citado 24,9% del patrimonio de la absorbida, adquiriéndose el 75,1% restante contra la entrega de acciones de nueva emisión, sin alteración patrimonial alguna en la recurrente. Sin embargo, entiende la recurrente que la reducción de capital de la absorbida, anteriormente señalado, provoca un incremento o disminución de patrimonio en la absorbente consecuencia de la percepción de cantidades destinadas a retribuir el capital, y, en consecuencia, sobre dicha parte del valor reembolsado, que se corresponde con beneficios no distribuidos de la absorbida, y que ya había sido objeto de tributación, procede aplicar la deducción por doble imposición de dividendos.

   Frente a ello, la Resolución recurrida, ratificando el criterio de la Inspección, señala que en los procesos de fusión por absorción, como el de autos, no existe liquidación, sino que la sociedad absorbida transmite en bloque a la absorbente sus respectivos patrimonios sociales, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, no existiendo cuota de liquidación social, motivo por el cual no resulta de aplicación el mencionado precepto 174.1 .c ).

   La Sala, ha de rechazar también este planteamiento de la recurrente.

   El art. 24 de la LIS 61/1978 de 27 de diciembre, y su desarrollo reglamentario, pretendía evitar la doble imposición intersocietaria, de modo similar al que actualmente consagra la actual Ley del Impuesto de 27 de diciembre de 1995 en su art. 28 . El artículo 24 de la LIS, establecía como deducciones de la cuota, entre otras, en su apartado 1º, para cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computaran dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, una deducción del 50% de la parte proporcional que correspondiera a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones, y añadía en el apartado 2º del propio artículo 24 --redacción, como el anterior, de la Ley 18/1982, de 26 de mayo -- que "con los requisitos expresados", la reducción a que se refiere el número anterior se elevaría al 100%, entre otros, en el caso --letra d)-- de que los dividendos procedieran de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25% por la sociedad que los percibiera, siempre que la dominación se mantuviera de manera ininterrumpida, tanto en el período en el que se distribuyeran los beneficios, como en el ejercicio inmediato anterior.

   En igual sentido el art. 173 del RIS, aprobado por RD 2631/1982 de 15 de octubre --Deducción por doble imposición de dividendos-- disponía:

   "1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras Sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones.

   2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el apartado anterior se elevará al 100 por 100 en los siguientes casos: a) Los dividendos percibidos por los Fondos de Inversión Mobiliaria.

   b) Los dividendos percibidos por las Sociedades de Inversión Mobiliaria, acogidas a su régimen financiero especial.

   c) Los dividendos que distribuyan las Sociedades de Empresas.

   d) Los dividendos procedentes de una Sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25 por 100 por la Sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de una manera ininterrumpida tanto en el período en que se distribuyan los dividendos como en el ejercicio anterior.

   3. Los sujetos pasivos por obligación real que operen en España por medio de establecimiento permanente podrán aplicar la deducción regulada en los apartados precedentes.

   4. Esta deducción no será aplicable a los sujetos a que se refiere el art. 5º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ".

   Y el artículo siguiente, 174, añade que "a los efectos de la presente deducción tendrán la consideración de dividendos las partidas no deducibles a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 125.1 de este Reglamento . En particular: ... c) La parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos".

   La cuestión, por tanto, y considerando dividendos la mencionada "parte de cuota de liquidación social que corresponda a beneficios no distribuidos", se centra en el sistema a seguir para proceder a su auténtica y real cuantificación, y en concreto en el supuestos -como el de autos-- en el que se ha producido una absorción de una sociedad participada por parte de la recurrente; situación que se contempla en el artículo 137 RIS .

   La regla que dicho precepto establece, para la determinación del incremento o la disminución de patrimonio no es otra que "la diferencia entre el valor neto contable de los títulos o derechos representativos de la participación en el capital de la sociedad que se extingue y el valor de los títulos o derechos recibidos de la sociedad absorbente o de la nueva sociedad creada como consecuencia de la fusión".

   Los distintos movimientos de entrada y salida de los recursos propios de las entidades mercantiles, que afectan el capital y a las reservas, provenientes de la relación existente entre tales entidades participadas -por lo que al ámbito concreto de participación se refiere--, no puedan tener desde el punto de vista legal ninguna trascendencia fiscal en lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, puesto que cualquier desplazamiento patrimonial entre ellas, a aquellos recursos de capital y reservas de dichas cantidades, aunque suponga un incremento económico en estas últimas, no deben computarse como partida gravable, ya que no constituyen ninguna ganancia o aumento de valor generado por la actividad de aquellas sociedades, sino que integran precisamente el soporte económico para generar tales ganancias o valores. Siendo de precisar a este respecto que la ganancia se determina por la diferencia existente entre el patrimonio final de dichas sociedades y el aportado inicialmente por los socios; así como que dicha ganancia está integrada por los incrementos y rendimientos producidos por las Sociedades en cuestión, planteadas de una determinada cantidad económica de recursos propios venida desde el exterior, y sobre la repetida ganancia sin aplicar los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; y que, en consecuencia, cualquier desplazamiento patrimonial entre aquellas sociedades, a través de la fusión o absorción de las mismas, si bien supone una disminución para el patrimonio de tales Sociedades, no constituye, no obstante, una disminución con trascendencia fiscal, al no suponer ello que dichas entidades hayan experimentado un menor valor, sino una mera disminución en el soporte económico generador antes citado, toda vez que resulta de todo punto evidente, a los fines de dicho Impuesto, que sólo tienen relevancia fiscal las pérdidas y disminuciones económicos ocasionadas en tales sociedades en el caso de la actividad desarrollada por las mismas.

   La operación de adquisición de acciones a que se refiere el presente litigio aparece prevista tanto en el artículo 47, párrafo segundo, inciso primero, de la Ley de Sociedades Anónimas, de 17 de julio de 1951 (en cuyo precepto se señala que con cargo a los beneficios y reservas libres, y el único objeto de amortizarlo, podrán dichas Sociedades adquirir sus propias acciones por medio de compraventa o permuta) como en el artículo 170 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que prevé la posibilidad de reducir el capital de una sociedad anónima "mediante la compra de acciones de la sociedad para su amortización". Pues bien, de los textos de los referidos preceptos no se desprende en modo alguno que dicha adquisición suponga una restitución de aportaciones, sino simplemente que, una vez realizada la correspondiente amortización de acciones con reducción de capital, el reembolso de su importe a los titulares de las mismas constituye una entrega a los socios, a través del pago del precio de rescate, de una parte de las reservas libres de aquellas entidades. A lo que procede añadir, además, que si bien la referida operación económica podrá ser articulada en los dos negocios jurídicos de adquisición y amortización integrantes de la misma, a los efectos oportunos respecto de otros tributos, ello, no obstante desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, no cabe hacer dicha distinción, puesto que el hecho imponible de tal impuesto está configurado exclusivamente sobre la base de conceptos económicos, lo que requiere que se complete el correspondiente ciclo o ejercicio para comprobar el resultado final positivo o negativo del mismo, y ello implica valorar en su integridad, unitariamente considerada, la operación económica a que se refiere los artículos citados de la Ley de Sociedades Anónimas.

   Debe también puntualizarse que la adquisición de acciones por título oneroso no supone por sí misma una alteración patrimonial que deba replegarse en el Impuesto sobre Sociedades, según lo prevenido por el artículo 127, apartado 1, letra h), del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto de 15 de abril de 1982 ), al señalar como momento de dicha alteración o bien el de la venta de las acciones adquiridas, o bien el de la amortización que completa el referido ciclo, y al precisar que la imputación temporal de aquella alteración implique por sí misma que dicha alteración debe tener repercusión en la base imponible del repetido Impuesto.

   El artículo 11, apartado 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, preceptúa que la base imponible de tal impuesto se determinará por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos o disminuciones de patrimonio, y el artículo 15 de la misma Ley señala que son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración de la composición de aquel, pero este último porcentaje excluye expresa o tácitamente del cómputo como tales en la base imponible, en lo que respecta a este caso, las simples adquisiciones de bienes a título oneroso, dado que es preciso la posterior transmisión de dichos bienes adquiridos o cualquiera de los restantes eventos previstos al efecto para constatar la existencia y cuantía de la actuación, así como las cantidades retiradas por los socios o participes en concepto de distribución de beneficios o reparto de patrimonio.

   El artículo 130, apartado 1, letra c), del Reglamento de dicho Impuesto, al desarrollar el artículo 15 de la Ley 61/1978, dispone que no se computarán como disminuciones patrimoniales..."Las cantidades retiradas por los socios, asociados o partícipes en concepto de reducción del capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio social o como consecuencia del rescate de sus acciones por la propia sociedad", norma que está en perfecta concordancia, en contra de lo mantenido por la empresa recurrente, con lo preceptuado en el artículo 130, apartado 1, del mismo texto legal, a cuyo tenor: "Cuando se amorticen acciones y participaciones en el capital de sociedades, previa su adquisición por la Sociedad, se considerará que existe incremento patrimonial, cuando el precio de rescate resulte inferior al valor nominal de la acción o participación". Pues bien, como ya se ha expresado, no puede interpretarse este artículo a "sensu contrario", es decir, que se producirá una disminución patrimonial cuando el precio de rescate fuese superior al valor nominal de la acción; y ello es así porque la normativa del Impuesto sobre Sociedades prevé efectos distintos, en el caso de amortización de acciones, según se produzca incremento o disminución contable; toda vez que, efectivamente, cuando el precio del rescate es superior al valor nominal se produce una disminución contable, pero no fiscal, según el artículo 140.1

   .

«Urbis» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 10 de octubre de 2003, en el que invocó siete motivos de casación, todos al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), menos el tercero, anclado en la letra c) del mismo precepto.

1) En el primero denuncia la infracción de los artículos 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ) y 127.1.c) de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), en relación con el 72 del propio Reglamento.

Indica que la sentencia de instancia no contiene argumento alguno para rechazar el carácter deducible de la pérdida de la sociedad absorbente determinada por la diferencia de valor del patrimonio absorbido entre los balances de fusión de 1989 y los finales de 19 de diciembre de 1990, fecha en la que se elevó a público el acuerdo de fusión. Subraya que hay cuatro aspectos de la legislación aplicable a la operación de fusión que deben tomarse en consideración. En primer lugar, la obligación de fijar en los balances de fusión, formalizados el día anterior a los correspondientes acuerdos, la evaluación de los elementos patrimoniales determinantes de la equivalencia entre el valor de las acciones recibidas por los socios de las compañías que se disuelven y el del patrimonio que aportan a la sociedad absorbente [artículo 4.1 de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre

, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresa (BOE de 10 de enero de 1981)]. En segundo término, los acuerdos de fusión en los que se aprueban los citados balances debían adoptarse bajo la condición suspensiva de la concesión por el Ministerio de Hacienda de los beneficios tributarios solicitados [artículo

4.1 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, que aprobó el Reglamento para el desarrollo de la anterior Ley (BOE de 26 de septiembre )], por lo que carecían de efectividad hasta la determinación del balance final, formalizado el día anterior al otorgamiento de la escritura de fusión. En tercer lugar, las sociedades absorbidas y la absorbente continuaban siendo sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, concluyendo sus periodos impositivos en las fechas de los balances de fusión y final (artículos 5 y 6 de la Ley 76/1980 ). Finalmente, se ha de tener en cuenta que la operación de fusión se desarrolló en este caso bajo la vigencia de la Ley de régimen jurídico de las sociedades anónimas de 17 de julio de 1951 (BOE de 6 de agosto ), cuyos artículos 146 a 148 determinaban que la fusión y, por ende, la transmisión de los bienes, derechos y obligaciones que configuran el patrimonio de la sociedades absorbidas se producía con la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura final de fusión, otorgada en este caso el 19 de diciembre de 1990, cuando su valor neto (balances finales) difería en 1.336.341.589 pesetas menos respecto del fijado en los balances de fusión de 16 de diciembre de 1989.

En suma, durante el periodo transcurrido desde el acuerdo de fusión hasta la correspondiente escritura pública las sociedades absorbidas continuaron declarando por el impuesto sobre sociedades, y arrojaban en la fecha de la escritura unos balances finales que determinaban un valor patrimonial inferior al de los correspondientes balances de fusión. Con la escritura de fusión, el derecho que sobre el patrimonio de las sociedades que se disuelven ostentaba hasta ese momento la sociedad absorbente quedó sustituido por los elementos patrimoniales que en dicho momento integraban el balance final, produciéndose una alteración patrimonial para la sociedad absorbente, cuantificada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, por la diferencia entre el valor del derecho de los socios de las compañías que se disuelven, constituido por el de las acciones que se les entregan en el balance de fusión, y el valor de enajenación de tal derecho determinado por el del patrimonio efectivamente recibido en el momento en que, a efectos mercantiles, se incorporan a la absorbente los elementos patrimoniales que integran los balances de las compañías disueltas.

2) El segundo motivo se centra en la infracción del artículo 10.1 de la Ley 76/1980 y del 9.1 de su Reglamento, que, en opinión de la compañía recurrente, establecen con total claridad la base sobre la que la Administración podía conceder los beneficios fiscales que prevén. A su juicio, resulta obvio que la pérdida provocada por el sobreprecio pagado en la adquisición de una cartera de acciones de una de las sociedades absorbidas, respecto del valor patrimonial establecido para dicho patrimonio en el acuerdo de fusión, en nada afecta al valor de los incrementos patrimoniales contabilizados por la absorbente para determinar su balance de fusión, sobre el que se concedió la bonificación de 65 por 100 mediante Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de julio de 1990.

Explica que, antes de que se adoptara el acuerdo de fusión, adquirió un paquete de acciones de «Construcciones e Inmuebles, S.A.», a un precio superior en 650.060.000 pesetas al valor que posteriormente le correspondería en el balance de fusión. Dicho precio respondía al valor patrimonial de las acciones en el momento de su adquisición, cuyas plusvalías latentes y fondo de comercio eran distintos del atribuible en el momento de la fusión. Por ello, cuando en esta última situación, tras revalorizar los activos de aquella empresa resultó que el valor patrimonial de la cartera de acciones propiedad de «Urbis» era inferior en 650.060.000 pesetas al precio pagado por tales acciones, el origen de la pérdida no puede atribuirse a la citada actualización de valor, como hace la sentencia impugnada. Antes al contrario, la actualización de valor contabilizada por «Construcciones e Inmuebles, S.A.», en el balance de fusión actuaba minorando la pérdida en cuestión, determinándose ésta por la diferencia entre el precio de adquisición pagado por las acciones y su valor actualizado, lo que representa la devaluación sufrida por dichas acciones desde el momento en el que fueron adquiridas hasta el de la fusión.

En otras palabras, ni el minuendo (determinado por el precio pagado a terceros por las acciones) ni el sustraendo (en el que se incorpora la actualización de valores de «Construcciones e Inmuebles, S.A.»), de la operación determinante de esta disminución patrimonial guarda relación alguna con los incrementos patrimoniales, por importe de 8.484.520.000 pesetas, contabilizados por la absorbente para determinar su balance de fusión, magnitud sobre la que se concedió la bonificación del 65 por 100. 3) El tercer motivo, único esgrimido con la cobertura del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, denuncia la infracción del artículo 67.1 de dicha Ley y del 24.1 de la Constitución España.

Recuerda que en la demanda (fundamento octavo), a título subsidiario, expuso que, de concluirse en la procedencia de los intereses presuntos liquidados, se generaba su derecho a la devolución de los ingresos a cuenta que las entidades prestatarias debieron ingresar en aplicación de los artículos 7.1 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros (BOE de 31 de mayo ) y 3, apartado 2, del Real Decreto 2027/1985, debiendo deducirse la cuota líquida en el importe de los referidos ingresos a cuenta, incluso aunque no hubieren sido practicados por las entidades prestatarias, ya que fue la Inspección la que puso de manifiesto la existencia de los intereses presuntos.

Pues bien, sostiene «Urbis» que la sentencia recurrida trata de esa cuestión en la última parte del octavo fundamento, sentando una doctrina que nadie discute, pero la aplica de manera errónea, ya que identifica a la empresa recurrente con el retenedor, siendo así que era el retenido, entendiendo que lo que se pedía era no ingresar las retenciones/ingresos cuenta que, debiendo practicar, no practicó, cuando lo que planteaba era precisamente lo contrario.

Tal error, que colocó a «Urbis» en posición contraria a la que ocupaba, supuso alterar las pretensiones y el debate, modificando la relación jurídica tributaria y desconociendo su derecho a la tutela judicial. Entiende que la aplicación de la jurisprudencia sobre la autonomía de la retención conducía a la estimación de su pretensión, en tanto propugnaba que la obligación de retener no venía condicionada a la efectiva deducción de la retención por el sujeto que debe soportarla, sino que ambas relaciones mantienen una existencia independiente, lo que, a sensu contrario, supone que el derecho a la deducción no puede verse condicionado a la práctica efectiva de la retención y de su ingreso.

4) El cuarto motivo tiene por objeto el citado artículo 7.1 de la Ley 14/1985, los artículos 3, apartado 2, 5, apartados 2 y 4, y 6, apartado 2, del Real Decreto 2027/1985, así como el artículo 31.3 de la Ley 61/1978, en la redacción dada por el artículo 98 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988 (BOE de 24 de diciembre).

Explica la sociedad recurrente que, por lo expuesto en el motivo anterior, la sentencia que discute no resolvió la cuestión realmente suscitada, sobre la que tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central (fundamento vigésimo tercero) como el acto de liquidación (página 12) se pronuncian en sentido negativo en base al artículo 6 del Real Decreto 2027/1985 . Pues bien, a su juicio, dicho precepto, visto a la luz del artículo 5, apartados 2 y 4, contempla el derecho del prestamista a deducir las retenciones con ocasión de la autoliquidación del tributo en el que actúan de ingreso a cuenta, con independencia de su práctica y de su efectivo ingreso en el Tesoro. A este desenlace conduce, en su opinión, la doctrina jurisprudencial sobre el carácter autónomo de la obligación de retener y de ingresar a cuenta, carácter que permite calificar como infracción tributaria grave dejar de ingresar las cantidades que debieron retenerse, según el artículo 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en la redacción de la Ley 10/1985, de 26 de abril (BOE de 27 de abril ).

Añade a más abundamiento que originariamente el artículo 24.5 de la Ley 61/1978 limitaba la deducción en la cuota de las retenciones a que «se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo», sin embargo, el artículo 31.3 de la misma Ley, según la redacción de la Ley 33/1987, aplicable al ejercicio 1991, sustituyó la limitación a la deducción por una limitación a la devolución de las cantidades que debieron remeterse y no lo fueron, lo que necesariamente exige la previa admisibilidad de su deducción en cuota, lo que viene ratificado por la derogación de aquel artículo 24, apartado 5 .

Concluye que, de acuerdo con lo expuesto, en tanto el artículo 6.2 del Real Decreto 2027/1985, en que basa su negativa la Administración, no preveía la limitación pretendida y la única traba legal aplicable al ejercicio 1991 lo era a la devolución y no a la deducción, debe reconocérsele el derecho a la referida deducción en cuota, pues el sistema de retención/ingreso a cuenta que la normativa citada diseñaba supone que el preceptor de la renta la integraba con deducción de la retención/ingreso a cuenta que se le hubiera debido practicar, y al retenedor que no retuvo le es exigible la retención con independencia de que el sujeto que debió soportarla haya presentado autoliquidación sin deducción de tales cantidades, aplicándose la sanción por infracción grave, si procede, prevista en la Ley General Tributaria.

5) El motivo quinto tiene como protagonista el artículo 16 de la Ley 61/1978. Expone que la Inspección aplicó en el presente caso la errónea presunción según la cual todo saldo deudor con sociedades vinculadas es equiparable a un préstamo obtenido de una entidad bancaria. Entiende que esta postura es contraria a la jurisprudencia establecida en la sentencia dictada por esta Sala el 2 de octubre de 1998 (casación 8235/92 ), según la cual no cabe presumir que constituya un préstamo la financiación obtenida mediante una cuenta corriente comercial con permanente saldo acreedor. Opina que para aplicar la presunción del artículo 16 de la Ley 61/1978 hay que distinguir las operaciones de «préstamo» de las de «cuenta corriente», incluso si ponen de manifiesto una cesión de capitales, pues aun cuando quepa en ambos casos estimar intereses por aplicación del artículo 16 citado, deben fijarse atendiendo a los precios normales del mercado de uno y otro tipo de operaciones, conclusión establecida por la propia Sala de la Audiencia Nacional en sentencia de 20 de enero de 1998 .

6) El sexto motivo afecta a los artículos 9, 11, 24 y 27 del Convenio entre España y Portugal para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta, ratificado mediante instrumento firmado en Madrid el 29 de mayo de 1968 (BOE de 31 de marzo de 1970).

Este motivo, que se refiere a los intereses presuntos derivados del saldo de la cuenta con la entidad «Euro Inmobiliaria, S.A.», residente en Portugal, gira en torno al artículo 9 del citado pacto bilateral, del que, según la compañía recurrente, se desprende la necesidad de acreditar la existencia de condiciones impuestas o aceptadas ajenas al mercado, exigencia que se incumple en la sentencia y, de darse por probadas tales condiciones, la obligatoriedad de someter a imposición el beneficio dejado de obtener debe someterse a imposición en el Estado de origen -Portugal- al 15 por 100 y la correlativa obligación para el Estado de residencia -España- de admitir la deducción del gravamen. Esto es, España, al reconocer el Convenio una soberanía compartida sobre tales beneficios, no puede aplicar unilateralmente el ajuste positivo sin previa comunicación a las autoridades fiscales lusas, lo que obliga a que su gravamen en el Estado de residencia descuente la parte que corresponde a la soberanía tributaria de Portugal, a fin de evitar la doble imposición que en otro caso se ocasionaría.

Entiende que esta solución no deja de lado la normativa interna sobre operaciones vinculadas, sino que supone su aplicación respetuosa con los pactos internacionales suscritos, que forman parte del ordenamiento jurídico. Recuerda que a partir de 1 de enero de 1992, como consecuencia de la redacción dada a los apartados 3 y 4 del artículo 16 de la Ley 61/1978 por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 7 de junio ), la regularización entre sociedades vinculadas debe realizarse de forma bilateral, bilateralidad de la que no se excluyen las operaciones transnacionales, entre otras razones porque el modelo de convenio Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en lo sucesivo, «OCDE»), al que sigue en este punto el pacto con Portugal, remitía a la normativa interna sobre operaciones vinculadas.

Finaliza que aceptar un ajuste unilateral en operaciones realizadas entre empresas residentes en ambos Estados frente a la bilateralidad en las operaciones interiores atentaría al principio de no discriminación.

7) «Urbis» se queja en el último motivo de casación de que los jueces a quo han conculcado los artículo 9.3 de la Constitución y 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

Expone que, entre la fecha de presentación de alegaciones al acta de disconformidad (11 de enero de 1994) y aquella en que se notificó el acuerdo para complementar las actuaciones (23 de septiembre del mismo año), transcurrieron más de ocho meses, que exceden del plazo de un mes que prevé el citado artículo 60.4 . Sostiene que, expirado ese plazo, decae la potestad para ordenar que se complete la investigación; en otros términos, considera disconforme a derecho el ejercicio de una potestad discrecional fuera del término en el que la norma lo permite. Razona que, rectamente interpretado, el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 dispone que, en el plazo de un mes, en el caso de actas de disconformidad, el inspector jefe puede dictar el acto que corresponda o acordar que se complemente el expediente, pero dentro del mismo plazo para resolver. Si el plazo es de un mes, y la notificación lo ha de interrumpir, ha de entenderse que debe producirse antes del mes. No tendría ningún sentido que se previera la interrupción del plazo, si su conculcación no produjera efecto alguno para los interesados. Luego -concluye- estamos ante el plazo para el ejercicio de una potestad discrecional cuyo ejercicio interrumpe el plazo para resolver; por tanto, no puede ejercerse fuera de él, pues el acto ya no interrumpiría el cómputo de ese periodo, cuyo transcurso veta la acción que debió completarse durante aquél.

Estima que el límite temporal a las actuaciones administrativas discrecionales trae causa última de la seguridad jurídica consagrada en el artículo 9.3 de la Constitución y que una interpretación sistemática de los apartados 2 y 3 del repetido artículo 60, dedicados a las actas de conformidad, avala la misma solución.

Subraya que el vicio procedimental surge de un comportamiento tosco de la Administración como es la inactividad, de modo que expirado el plazo ya no es posible acordar el complemento de actuaciones, por lo que la única decisión acorde a derecho que podía adoptarse era la no confirmación de la propuesta de resolución en aquellos aspectos que el inspector jefe no consideró adecuadamente acreditados. En suma, estima que todo lo actuado en el ejercicio de la potestad que había decaído debe entenderse como no realizado, con las consiguientes consecuencias jurídicas, que en el presente caso se traducen en la anulación de la propuesta inspectora relativa a la atribución de intereses en operaciones vinculadas acordada por el inspector jefe como consecuencia de la extemporánea ampliación de actuaciones previamente acordada. Insiste en que no se trata de que el inspector jefe no pudiera dictar la resolución transcurrido el plazo de un mes, pues la norma, salvo para el caso de que transcurran seis meses a que se refería el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, no contempla sanción alguna para dicho incumplimiento, sino de determinar la adecuación a derecho de ejercicio de una potestad discrecional a través del control de sus elementos reglados. En definitiva, a su juicio, únicamente se debió dictar la liquidación en lo relativo a la exención por reinversión, pero no respecto de los intereses presuntos de cuentas con entidades vinculadas.

Termina pidiendo el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, acoja la demanda deducida en la instancia.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 31 de mayo de 2005, solicitando que se dicte sentencia que lo desestime.

Inicia su oposición diciendo que, en lo que a la incongruencia omisiva se refiere, la cuestión relativa a los intereses de demora ha recibido una respuesta implícita negativa del conjunto de la argumentación contenida en los dos primeros fundamentos de la sentencia.

En cuanto al fondo, argumenta que la Administración, para valorar al precio de mercado los intereses financieros presuntos, acudió al tipo más favorable para la sociedad recurrente, sino que se haya acreditado otro distinto aplicable. Añade que los hechos ponen de manifiesto que «Urbis» estuvo financiando a las sociedades vinculadas, evidenciando unas transferencias de pérdidas y beneficios entre las sociedades que deben valorarse desde el punto de vista del impuesto sobre sociedades como operaciones entre sociedades vinculadas, sin que la obligación fiscal quede enervada por el hecho de que alguna de las compañías prestatarias tuviese su sede en Portugal.

En relación con la naturaleza de la obligación de retener, señala que debe tomarse en consideración su autonomía, cuya extinción no se vincula a la ausencia de práctica de deducción por el preceptor de las retribuciones sujetas a retención. En esta tesitura, no resulta constitutivo de un enriquecimiento injusto el cobro por la Administración tributaria de las cantidades que debieron retenerse. Estima que, por lo demás, no ha existido en este punto confusión alguna en la sentencia impugnada.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 2 de junio 2005, fijándose al efecto el día 28 de octubre de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Este recurso de casación, dirigido contra la sentencia dictada el 5 de junio de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 351/00

, aborda dos extremos relativos a la cuota del impuesto sobre sociedades de 1990 de la compañía recurrente, «Urbis». Uno se refiere al incremento de patrimonio producido por la actualización del valor de los activos realizada con ocasión de la fusión por absorción de la entidad recurrente con otras dos compañías y a la base sobre la que se ha de aplicar la bonificación del 65 por 100 en el impuesto sobre sociedades, aspectos que son objeto de los dos primeros motivos del recurso. El otro concierne a la valoración a precios de mercado de los intereses percibidos por los préstamos concedidos a sociedades vinculadas, materia tratada en los motivos tercero a séptimo.

Este segundo aspecto se organiza en tres niveles: el primero, de análisis prioritario, es objeto del motivo postrero, en el que se pone en cuestión la posibilidad de que la Administración extendiera la actividad de comprobación a las operaciones de préstamo con la sociedades vinculadas; el siguiente atañe a aquella queja que alude a la motivación de la sentencia y a su eventual incongruencia (tercer motivo); el último se centra en la valoración de los intereses de los empréstitos, a la posibilidad de deducir las retenciones que los prestatarios debieron practicar y a la existencia de doble imposición en lo que se refiere a la compañía vinculada residente en Portugal (motivos cuarto, quinto y sexto).

Los anteriores motivos (tercero a séptimo), que integran el segundo acto del guión en este recurso de casación, han sido abordados por esta Sala en la reciente sentencia de 8 de octubre de 2009 (casación 984/03 ), en la que hemos dado respuesta a los argumentos de «Urbis» frente a la dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 21 de noviembre de 2002, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991 (recurso contencioso- administrativo 352/00). Por consiguiente, nuestra respuesta no puede ser ahora distinta, en la medida en la que tales quejas promuevan iguales cuestiones en relación con el periodo 1990 del mismo tributo, objeto de la sentencia de la Audiencia Nacional que centra ahora nuestra atención.

Empezando, como hemos anunciado, por el séptimo motivo, se ha de precisar que, a través de él, «Urbis» entiende que el inspector jefe no podía, como hizo, ordenar que el expediente se completase ya que había transcurrido el plazo de un mes del que disponía para adoptar esa decisión, conforme a lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Expirado dicho plazo, debió resolver, de modo que si no estimaba suficientemente acreditados los elementos de hechos relativos a la atribución de intereses en operaciones vinculadas estaba obligado a no aprobar una liquidación sobre ese particular, limitando su decisión a la exención por reinversión.

Pues bien, a diferencia de lo que aconteció en el proceso contencioso-administrativo seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con el número 352/00, resuelto en la sentencia de 21 de noviembre de 2002, que ha sido revisada en la nuestra del pasado 8 de octubre de 2009, el debate que «Urbis» plantea con este motivo de casación no lo suscitó en la instancia, de modo que se trata de una cuestión nueva rechazable en casación, razón más que suficiente para soslayar su análisis [sentencias de 24 de febrero de 2003 (casación 5885/07, FJ 6º), 24 de junio de 2003 (casación 9463/98, FJ 3º) y 30 de septiembre de 2008 (casación 571/05, FJ 2º )].

La propia sociedad recurrente lo reconoce implícitamente en el escrito de formalización del recurso de casación, en el que admite que la queja en cuestión, que, según dice, había esgrimido en el fundamento de derecho primero del escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, quedó subsumida en la demanda bajo la pretensión de prescripción. Pues bien, ni lo uno ni lo otro. La concreta cuestión que hemos delimitado en el primer párrafo de este fundamento no se abordó en la vía económico-administrativa ni en la primera instancia jurisdiccional. Así se comprueba leyendo el primer fundamento procesal de aquel escrito de alegaciones (páginas 10 a 12) y el mismo ordinal de los fundamentos sustantivos de esta demanda (páginas 6 a 11).

Cabe recordar que el recurso de casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que revise la aplicación de la ley sustantiva y de la procesal verificada en la instancia. Es extraordinario porque opera únicamente por los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha proveído» equivocadamente (error in iudicando), o se ha «procedido» indebidamente (error in procedendo) . La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes en la casación. No es, pues, otra instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso, sino únicamente con el alcance limitado que resulta de la verificación de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 .

Con este punto de partida se justifica la prohibición de cuestiones nuevas, quedando vedado resolver sobre una tesis distinta de la que las partes sometieron al Tribunal a quo ; por eso hemos dicho repetidamente que esa clase de cuestiones son inadmisibles en esta vía de casación [sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97, FJ 3º); 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98, FJ 3º); 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2º); y 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05, FJ 2º )].

«Urbis» denuncia en el tercer motivo una incongruencia por error, pues la Sala de instancia se confundió identificándola con el retenedor, siendo así que su papel en el cobro de intereses por préstamos entre sociedades vinculadas era, en cuanto prestamista, el de retenido. Este yerro llevó a los jueces a quo a entender que lo que pedía era no ingresar las retenciones/ingresos a cuenta que, debiendo practicar, no practicó, cuando lo que planteaba era precisamente lo contrario. Tal error, que la colocó en posición contraria a la que ocupaba, supuso alterar las pretensiones y el debate, modificando la relación jurídica tributaria y desconociendo su derecho a la tutela judicial.

Esta queja ha sido analizada en la repetida sentencia del pasado 8 de octubre del presente año, en la que dimos la razón a la compañía recurrente, afirmando que «el motivo debe ser estimado en esta ocasión porque efectivamente la sentencia incurre en una clara incongruencia interna cuando expone la doctrina de la obligación de retener con el carácter de autónoma para después aplicar la misma a un supuesto que es el inverso del que se plantea, pues la entidad recurrente no es la que debía retener, sino la perceptora de intereses y, en consecuencia, la entidad que debía soportar, en su caso, la retención» (último párrafo del fundamento cuarto).

La estimación de este motivo obliga a casar la sentencia de instancia en este particular y, más adelante, a resolver el debate según se planteó en la demanda, conforme impone el artículo 95.2, letras c) y

d), de la Ley de esta jurisdicción. Ese debate es el que suscita el cuarto motivo, que abordaremos en su momento, no como jueces de la casación, sino como órgano de instancia, para dar respuesta a unos argumentos a los que la Audiencia Nacional, como se ve, por error no respondió.

Sin abandonar la problemática de los intereses entre sociedades vinculadas, en el quinto motivo de casación «Urbis» discute que pueda equipararse a un préstamo con una entidad bancaria el saldo deudor entre aquella clase de entidades. A su juicio, debe distinguirse las operaciones de «préstamo» de las de «cuenta corriente», incluso si ponen de manifiesto una cesión de capitales, pues aun cuando quepa en ambos casos estimar intereses por aplicación del artículo 16 de la Ley 61/1978, han de fijarse atendiendo a los precios normales del mercado de uno y otro tipo de operaciones.

Por más que la compañía recurrente intente cubrir el debate en este punto con las vestiduras propias de una discusión jurídica, discrepando de la interpretación sostenida por la Sala de instancia, en realidad su desacuerdo no desborda el ámbito de la prueba, cuya ubicación en casación sólo es posible si se alega por el cauce del artículo 88.1 .d) y se acredita que, al apreciar el material probatorio, la Sala de instancia ha infringido algún precepto legal que discipline el modo de valorar las pruebas tasadas o que las inferencias obtenidas por los jueces a quo se muestran carentes de lógica o irrazonables, conduciendo a resultados inverosímiles y, por ello, manifiesten un uso arbitrario del poder jurisdiccional, prohibido por el artículo 9.3 de la Constitución. Pueden consultarse sobe este particular, entre las más recientes, las sentencias de 6 de octubre de 2008 (casación 6168/07, FJ 3º), 15 de diciembre de 2008 casación 7434/04, FJ 1º), 26 de enero de 2009 (casación 2705/05, FJ 2º) y 23 de febrero de 2009 (casación 7840/04, FJ 2º )].

En efecto, la Audiencia Nacional es consciente de la diferencia entre los contratos de préstamo y de cuenta corriente, así como de su distinta naturaleza, pero, partiendo de que correspondía a «Urbis» la carga de la prueba (extremo que ni siquiera se discute), concluye que no acreditó que se tratasen de cuentas corrientes correspondientes a operaciones comerciales con sus empresas participadas (tercer párrafo del fundamento séptimo), añadiendo que «resulta de los datos obrantes en el expediente la existencia de saldos favorables a la recurrente que se mantienen en largos períodos de tiempo, que únicamente son saldos acreedores a favor de la recurrente sin que haya correlativas anotaciones de liquidación, [lo que] a efectos fiscales denota, como señala la Resolución recurrida, un medio de financiación de las sociedades vinculadas, que al margen de su encaje legal en una u otra figura jurídica muestra económicamente transferencia de beneficios o pérdidas entre las sociedades, que deben valorarse desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades como operaciones entre sociedades vinculadas según el artículo 16 de la Ley 61/78 y artículo 25 de la Ley General Tributaria» [último párrafo del fundamento octavo ].

Así, pues, este motivo quinto debe también ser desestimado.

El sexto motivo, que afecta a los intereses presuntos derivados del saldo de la cuenta con la entidad «Euro Inmobiliaria, S.A.», residente en Portugal, ha sido ya rechazado en el fundamento sexto de nuestra sentencia del pasado 8 de octubre . En dicha sentencia esta Sala da cumplida respuesta, debidamente motivada y razonada, a los argumentos invocados por la compañía actora en este motivo de casación, que, por consiguiente, conoce de primera mano por ser su destinataria. Basta, pues, aquí y ahora con remitirnos a los entonces expresado, ofreciendo a la pretensión de la recurrente una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24, apartado 1, de la Constitución, derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión [sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996, FJ 2º .B)].

Llegamos así al primer aspecto al que hacíamos referencia en el fundamento inicial de esta sentencia, esto es, al incremento de patrimonio producido por la actualización del valor de los activos realizada con ocasión de la fusión por absorción de la entidad recurrente con otras dos compañías y a la base sobre la que se ha de aplicar la bonificación del 65 por 100 en el impuesto sobre sociedades, aspectos que son objeto de los dos motivos con los que arranca el recurso.

En el primero de ellos se denuncia que debió deducirse como pérdida la diferencia entre el valor de las empresas absorbidas al tiempo de acordarse los balances de fusión (1989) y aquel que tenían cuando se firmó la correspondiente escritura pública (19 de diciembre de 1990). Al no hacerse así, se habrían infringido los artículos 15 de la Ley 61/1978 y 127.1 .c) de su Reglamento.

Pues bien, da la casualidad de que, en este punto, la Sala de instancia dio la callada por respuesta, como reconoce la propia «Urbis» al fundamentar el motivo. Siendo así, resulta inadecuado denunciar por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción la infracción de unos preceptos que los jueces a quo no pudieron conculcar, por la sencilla razón de que no los tomaron en consideración. Como en el tercer motivo, debió hacer valer, al abrigo de la letra c) del indicado precepto procesal, una incongruencia, en este caso por omisión, a fin de que este Tribunal, constatada la realidad de la denuncia, procediese, en virtud del artículo 95.2, letras c) y d), de la referida Ley, a decidir el punto sobre el que la sentencia impugnada guarda el más absoluto silencio.

No cabe olvidar que, como ya hemos apuntado en esta resolución (segundo fundamento), el recurso de casación es un juicio a la sentencia, sobre la aplicación de la ley procesal y sustantiva realizada en ella por el Tribunal de la instancia, y no una reiteración in abstracto del debate suscitado entre las partes, al margen de la respuesta que la Audiencia Nacional haya dado a las cuestiones planteadas, configuración que, como también ya hemos dicho, limita los poderes de este Tribunal e impone a las partes determinadas cargas. Siendo así, no se nos puede pedir que abordemos un punto no tratado en la sentencia impugnada sin que el recurrente denuncie una infracción del derecho a tutela judicial por incongruencia ex silentio y acredite que, en efecto, fue oportunamente planteado y que carece de todo tipo de respuesta, aún implícita.

En suma, este motivo debe también ser rechazado.

El segundo motivo de casación denuncia la infracción del artículo 10.1 de la Ley 76/1980 y del 9.1 del Reglamento que la desarrolla, en la medida en que la Sala de instancia ordena aminorar el incremento patrimonial derivado de la fusión, cifrado en 8.484.520.000 pesetas por la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de julio de 1990 en la que se reconocieron a «Urbis» los beneficios fiscales regulados en aquellos preceptos, en 650.060.000 pesetas, diferencia entre el coste de adquisición de las acciones de una de las sociedades disueltas («Construcciones e Inmuebles, S.A.»), propiedad de la absorbente antes de la fusión, y el valor patrimonial de dichas acciones en el balance de fusión. A juicio de la recurrente no existe relación entre la operación determinante de esa disminución con los incrementos patrimoniales contabilizados en su balance de fusión, magnitud sobre la que se concedió el beneficio del 65 por 100.

El artículo 25.c).3 de la Ley 61/1978 reconoció una bonificación sobre la cuota de hasta el 95 por 100 para las plusvalías que se pusiesen de manifiesto con ocasión de la fusión de sociedades que beneficiasen a la economía nacional y comportasen al propio tiempo el traspaso en bloque a una de ellas de los patrimonios de las compañías que se unían, con la agrupación en una sola sociedad de todos los socios o accionistas. Más adelante, el artículo 10.1 de la Ley 76/1980 elevó el tope de la bonificación al 99 por 100, para los incrementos patrimoniales que se contabilizasen en los balances de fusión. Esta norma se reprodujo más tarde en el artículo 9.1 del Real Decreto 2182/1981 .

Pues bien, el Ministerio de Economía y Hacienda, mediante Orden de 31 de julio de 1990, reconoció a «Urbis» una bonificación del 65 por 100 sobre una base de 8.484.520.000 pesetas (artículo 2), importe del incremento del valor de los elementos patrimoniales contabilizados en el balance de fusión. No obstante, la Sala de instancia estima (fundamento sexto) que aquella base debe fijarse en 7.834.460.000 pesetas, resultado de descontar de la primera cifra la suma de 650.060.000 pesetas, importe de la minusvalía procedente de la actualización del valor de las acciones de «Construcciones e Inmuebles, S.A.».

Esta solución resulta, a nuestro juicio, coherente con la posición defendida por «Urbis» y admitida por la propia Administración: que el importe neto del incremento de patrimonio generado por la operación de fusión alcanza la suma de 7.834.460.000 pesetas, que se obtiene de disminuir en 650.060.000 pesetas las

8.484.520.000 cifradas por el Ministerio de Hacienda en la Orden de 31 de julio de 1990. L lama la atención que la citada compañía defienda y obtenga que aquellas 650.060.000 pesetas deban descontarse para obtener el incremento de patrimonio neto derivado de la fusión y, al propio tiempo, quiera que no se tome en consideración dicha cantidad para calcular la base de la que se ha de obtener la cuota que resultará beneficiada con la bonificación reconocida por la Administración.

En consecuencia, este motivo ha de ser también rechazado.

Como ya hemos indicado (fundamento tercero in fine) la estimación del tercer motivo nos obliga a abordar, como jueces de la instancia, el debate que se suscita en el cuarto, en el que «Urbis» reproduce los argumentos que vertió en el fundamento octavo de la demanda. Allí sostuvo la tesis de que las entidades prestatarias tenían la obligación autónoma de realizar el ingreso de la retención por cuenta de la compañía prestamista, añadiendo que el hecho de no haberlo realizado no impide que la Inspección exija el importe correspondiente a los obligados tributarios a retener. En consecuencia, estima que tiene derecho a la deducción de las cantidades que debieron retenerse.

Esta tesis ya ha recibido respuesta negativa en el fundamento undécimo de nuestra sentencia de 8 de octubre pasado, cuyo contenido conoce «Urbis» y al que nos remitimos para evitar repeticiones innecesarias, aplicando aquí el mismo criterio que hemos tomado en consideración en el fundamento quinto de esta resolución.

En suma, todos los motivos de casación deben ser desestimados, salvo el tercero, lo que nos obliga a casar la sentencia de instancia por incurrir en incongruencia y, resolviendo la cuestión sobre la que dicha sentencia dio una respuesta incoherente, debemos desestimar la demanda contencioso-administrativa en ese particular.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.