Resolución nº 00/2632/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Febrero de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (02/02/2012), en elrecurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación, por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo de ..., recaído en fecha 30 de diciembre de 2009, en la reclamación económico-administrativa nº ..., que había sido interpuesta contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., dimanante de Acta A02 ..., ejercicio 2000, con una cuantía de 904.419,72 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 11 de septiembre de 2006, se extendió al sujeto pasivo el acta reseñada en la cabecera de la presente resolución (a la que se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos), en la que se ponía de manifiesto lo siguiente:

1. ) Que en las actuaciones se han producido dilaciones no imputables a la Administración por las siguientes circunstancias:

   Fecha InicioFecha FinMotivo

   08/07/200505/08/2005falta documentación

   29/12/200518/01/2006solicitud compareciente

   17/02/200627/02/2006retraso documentación

   07/03/200628/04/2006falta documentación

   05/05/200616/06/2006solicitud compareciente

   17/08/200628/08/2006Incomparecencia

   Por otra parte, considera la Inspección que existe una interrupción justificada de las actuaciones por la petición de informe urbanístico municipal al Ayuntamiento de ..., desde el 5 de mayo de 2006 al 21 de junio de 2006, que coincide parcialmente con un periodo de dilación no imputable a la Administración.

   Entiende así la Inspección que a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, hasta la fecha del acta no se deben computar 169 días.

2. ) Que "X, S.A.", constituida el 8 de julio de 1975 estaba integrada por los siguientes socios: Los dos cónyuges Don A y Doña B poseen un 25 por cien de su capital, y con una participación cada uno del 25 por cien Doña C, Doña D y Don E. Su actividad principal fue alquiler de locales industriales y venta al menor de textil para el hogar.

   Con fecha 30 de diciembre de 1999, se otorga escritura de escisión parcial de las mercantiles "Y, S.A." y "X, S.A." , con traspaso de parte de su patrimonio a favor de la sociedad "Z, S.L.". Dicha escritura se presenta en el Registro Mercantil el 24 de enero de 2000.

   La entidad "Z, S.L." se constituye mediante escritura de 30 de diciembre de 1999 presentada al Registro Mercantil el 3 de febrero de 2000 y está participada a partes iguales por los cónyuges D. A y Doña B.

   En el proyecto de escisión se señala literalmente que:

   " La entidad "X, S.A.", escinde la parte de edificios industriales en los que está ubicada la fabricación de hilatura, que va como anexo inseparable de la actividad, para completar el ciclo económico y la actividad empresarial correspondiente, y también pasan a la misma entidad de nueva creación "Z, S.L." :

   1. Inmuebles y terrenos afectos a la actividad de hilaturas consistentes en naves y terrenos....., cuyo valor asciende a 195.646.866 pesetas.

   2. Cheque bancario por 18.631.017 pesetas a favor de los señores A y B, de la sociedad a constituir.

   El importe total de los apartados anteriores totaliza 214.277.883 pesetas y equivale al 24,8 por ciento del patrimonio real de "X, S.A."

   Como consecuencia de la mencionada operación se transmiten dos naves sitas en ..., en la C/ ..., segregadas de la finca matriz que permanece en poder de "X, S.A.", valoradas en 63.086.000 pesetas y unas naves sitas en la Ctra. ..., junto con diversas fincas de carácter urbano.

   En la misma escritura de 30 de diciembre de 1999, constan cuatro escisiones parciales más de "X, S.A." , siendo las beneficiarias: "W, S.L.", "V, S.L.", "T, S.L.U." y "S, S.L.".

   Con dicha escisión se transmiten diversas fincas rústicas, integradas en el patrimonio de "X, S.A." , que representan el 0,8% del patrimonio neto de la entidad, de acuerdo con el reparto siguiente:

   - Se adjudican fincas rústicas valoradas en 7.443.840 pesetas más cheque de 125.818 pesetas, que recibe "S, S.L.", por el 0,2 del valor real de "X, S.A.". Los socios de esta beneficiaria son D. A. y Dª. B., que con la entrega del citado porcentaje completan el 25 por cien que tenían en la escindida.

   - Se adjudican fincas rústicas valoradas en 6.624.655 pesetas más cheque de 945.003 pesetas que recibe "V, S.L." La totalidad de las participaciones sociales pertenecen a la comunidad hereditaria de Don F.

   - Se adjudican fincas rústicas valoradas en 9.289.743 pesetas que recibe "T, S.L.U.", debiendo entregar la beneficiaria a "X, S.A.". un cheque de 1.720.085 pesetas. El socio único de esta beneficiaria es Don E.

   - Se adjudican fincas rústicas valoradas en 6.920.395 pesetas más cheque de 649.263 pesetas que recibe "W, S.L.". El socio único de esta beneficiaria es Doña D.

   Todas las operaciones de escisión se acogieron al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

   3. ) Que la Inspección entiende que ninguna de las escisiones descritas pueden acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, básicamente por tratarse de una operación de separación de socio, con la segregación de casi el 25 por cien del patrimonio, correspondiente a su participación y cuatro operaciones de desagregación de activo, que se adjudican a cada uno de los cuatro socios.

   Señala la Inspección que en ninguna de las operaciones descritas se aprecia la existencia de una rama de actividad, requisito previo y necesario para la aplicación del mencionado régimen especial.

   La no aplicación del régimen especial de tributación regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, conlleva la aplicación del artículo 15 de la Ley 43/1995, y la integración en la base imponible de la entidad transmitente de la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

4. ) Que se propone liquidación con cuota de 708.846,15 €.

   SEGUNDO: En fecha 28 de septiembre de 2006, la interesada presentaba alegaciones a la mencionada acta, exponiendo, en síntesis, que concurría la prescripción del derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; que la escisión se encontraba plenamente justificada y, por último, que discrepaba de la valoración dada a los bienes escindidos por parte del arquitecto de la Administración Tributaria.

   Con fecha 20 de octubre de 2006, el Inspector Jefe dictaba el correspondiente Acuerdo de Liquidación, resultando del mismo una cantidad a ingresar por importe de 904.419,72 euros, que fue notificado con fecha 23 de octubre de 2006.

   TERCERO: Con fecha 22 de noviembre de 2006, el obligado tributario presenta, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., reclamación económico-administrativa. Puesto de manifiesto el expediente, la entidad alegó, en fecha 20 de abril de 2006, lo siguiente:

   1. ) Prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Señala el reclamante que el 30 de abril de 1999 se emitió el proyecto de escisión parcial de la compañía, el cual quedo depositado en el Registro Mercantil en fecha 23 de julio de 1999. En fecha 27 de octubre de 1999, la Junta General extraordinaria y universal aprobó la escisión parcial, de conformidad con lo establecido en el Proyecto de Escisión y el 30 de diciembre de 1999 se elevaron a documento público los Acuerdos de la Escisión Parcial. Toda la operación salvo la presentación en el Registro Mercantil se llevó a cabo en el año 1999, entendiendo el reclamante que los efectos de la reestructuración se producen desde el momento en que se aprueba el proyecto por parte de la Junta General, o en su caso, desde la fecha en la que se retrotraen los efectos contables de la misma, que en este caso fue el 30 de diciembre de 1999, por lo que las eventuales rentas derivadas de la reestructuración se deberían incluir en el ejercicio 1999, ejercicio que se encuentra prescrito.

   2. ) Prescripción del derecho a liquidar por transcurso del plazo de las actuaciones inspectoras, dispuesto en el artículo 150 de la LGT, por disconformidad con las dilaciones imputadas por la Inspección.

   3. ) Cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa, en cuanto a que se han transmitido ramas de actividad, cumpliéndose también el requisito de proporcionalidad. Además, concurren, a su entender, motivos económicos válidos en la operación de reestructuración proyectada, pese a que la Ley no lo exigía, pues la Ley 14/2000 no es aplicable a la presente operación al haber entrado en vigor el 1 de enero de 2001 y haberse inscrito aquélla en el Registro Mercantil en 2000.

   4. ) Disconformidad con el valoración de mercado de los bienes escindidos practicada por la Administración.

   Mediante escrito complementario de alegaciones presentado en este Tribunal el 7 de septiembre de 2007, en síntesis, exponía además que concurría un error en la determinación de la valoración de los inmuebles escindidos realizada por la Administración Tributaria, por cuanto, se asigna una valoración de mercado inmobiliario urbano a determinadas fincas que en el momento de la escisión tenían la condición de rústicas.

   CUARTO: La reclamación económico-administrativa fue desestimada por el TEAR de ... en fecha 30 de diciembre de 2009, siendo el fallo notificado el 24 de febrero de 2009 y contra el mismo, la entidad presentó, en fecha 24 de marzo del mismo año el recurso de alzada objeto de la presente resolución, reiterando, en síntesis, las alegaciones vertidas ante el TEAR, a las que añadía la alegación subsidiaria de la nulidad de la liquidación por no haberse seguido el procedimiento del artículo 15 del RIS,al haberse llevado a cabo la operación entre personas vinculadas según lo dispuesto en el art. 16 de la LIS.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal es competente, por razón de la materia y la cuantía, para conocer y resolver sobre el recurso de alzada a que se refiere la presente resolución, que ha sido interpuesta en tiempo hábil por persona con capacidad y legitimación bastante, y en la que las cuestiones a resolver son las siguientes: 1ª) Si las actuaciones se han excedido del plazoconcedido al efecto por el artículo 150 de la Ley 58/2003; 2ª) Si resulta de aplicación el régimen especial previsto para las operaciones de escisión , 3ª) Si resulta correcta la imputación por la Inspección de las rentas derivadas de la escisión al ejercicio 2000, en lugar del 1999, como alega la interesada; y 4ª) Si resulta conforme a derecho la valoración de los bienes así como el procedimiento aplicado por la inspección para su determinación.

   SEGUNDO: La primera cuestión a analizar es la de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por disconformidad con las dilaciones imputadas por la Inspección.

   En relación con la duración de las actuaciones, el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, señalando:

   1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

   2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

   En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

   b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

   Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

   3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

   .......

   Por su parte, el artículo 104.2 de la Ley 58/2003 aludido, indica lo siguiente:

   "2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

   Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

   Y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, Real Decreto 939/1986, de 25 de abril,en su artículo 31 bis. añadido por la disposición final primera.4 del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, apartado segundo señalaba al respecto:

   "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   TERCERO: En el presente caso, la Inspección señala la existencia de dilaciones no imputables a la Administración, según se ha expuesto en los antecedentes de hecho.

   Por las circunstancias anteriormente descritas, entiende la Inspección que a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, hasta la fecha del acta no se deben computar 169 días, mostrándose el reclamante disconforme con determinados periodos imputados por la Administración,en concreto:

   1) El primer periodo de dilación imputado por la Inspección es el periodo desde el 8 de julio de 2005 al 5 de agosto de dicho año. Señala la reclamante que dicha dilación procede de las vicisitudes acaecidas en la aportación de un CD-ROM, que era perfectamente legible y contenía los datos solicitados, pero la Inspección requirió que se aportara uno nuevo en un formato determinado, sin que exista ningún precepto legal que exija la entrega de la documentación en un determinado formato y sin que la información aportada haya servido para regularizar el hecho imponible revisado. En suma, el reclamante entiende improcedente la imputación de esos 28 días por parte de la Inspección.

   Del expediente se deduce lo siguiente:

   - En la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación (folios 9 a 12 del expediente administrativo) se solicita determinada documentación entre la que se encuentra: libro de actas de la sociedad, libros de contabilidad (libro diario ....), CD firmado por la empresa, conteniendo fichero de contabilidad y plan de cuentas en formato ASCI etc. En dicha comunicación se fijaba como fecha de comparecencia del contribuyente el próximo día 29 de junio de 2005.

   - La primera diligencia es de fecha 4 de julio de 2005 (folio 240 del expediente administrativo), donde consta la aportación de un CD conteniendo el diario de contabilidad del ejercicio de 2000, pero solicitando la Inspección su aportación en formato acces. En dicha diligencia la Inspección hace constar que:

   El representante manifiesta que el libro de actas se aportará en próxima comparecencia por no estar en este momento en su posesión.

   Se fija como fecha de continuación de las actuaciones el próximo día 7 de julio de 2005.

   - La siguiente diligencia es de fecha 8 de julio de 2005 (folio 370 del expediente administrativo), donde consta la aportación de CD-ROM manifestando el compareciente que contiene los archivos correspondientes al libro diario de contabilidad del ejercicio 2000, y asimismo:

   En cuanto al libro de actas solicitados en comparecencias anteriores, el representante manifiesta que no se encuentra en su poder y que lo aportará el próximo día 17 de julio de 2005. Igualmente manifiesta que aportará la aclaración solicitada en relación a la actividad desarrollada por X, S.A.

   Se fija como fecha de continuación de las actuaciones el día 17 de julio de 2005 solicitado por el compareciente.

   - La siguiente diligencia es de fecha 20 julio de 2005 (folio 372 del expediente administrativo) donde se aporta el libro de actas solicitado en anteriores comparecencias y escrito descriptivo de las actividades realizadas por la empresa en los ejercicios 1999 y 2000. En dicha diligencia consta:

   "Se comunica al representante que el CD-ROM aportado en comparecencia anterior no contiene descripción del tipo de campo y que con la información que contiene no es susceptible la obtención de forma cronológica y correlativa el libro diario, por lo que se solicita cumplimentación de los campos informáticos para subsanar estas omisiones."

   Se fija como fecha de continuación de las actuaciones el día 27 de julio de 2005.

   - En diligencia de fecha 5 de agosto de 2005 (folio 390 del expediente administrativo), aunque por error figura como fecha 27 de julio que se subsana en diligencia de 8 de noviembre de 2005, se hace constar la entrega un nuevo CD-ROM, subsanado las deficiencias observadas. En dicha fecha termina el periodo de dilación computado por la Inspección.

   Pues bien a la vista de las diligencias extendidas queda perfectamente justificado el cómputo de la Inspección en relación con las presentes dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración:

   En primer lugar, el libro de actas de la entidad solicitado por la Inspección, en la comunicación de inicio de actuaciones no fue aportado por el contribuyente hasta el 20 de julio de 2005, por lo que hubo un incumplimiento del requerimiento de la Inspección, y de la aplicación del artículo 31.bis. del Reglamento General de Inspección anteriormente mencionado. Por tanto, es correcta la consideración de dilación no imputable a la Administración, si bien, no constando el motivo de la incomparecencia del contribuyente el día 29 de junio de 2005, la dilación se computa desde 8 de julio de 2005 como así apreció la inspección y no desde 5 de julio como consideró el TEAR, pues, como alega la reclamante, no cabe por el TEAR la apreciación de una dilación nueva no considerada por la inspección; y hasta el día 20 de julio de 2005.

   Por lo que se refiere a la aportación del libro diario de contabilidad en un CD-ROM, el artículo 36.1 del Reglamento General de Inspección, establece:

   1. En las actuaciones de comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio , su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la Empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria.

   La reclamanteha alegado en las sucesivas instancias que el CD-ROM inicialmente aportado contenía la información solicitada, pero respecto a dicho CD-ROM, consta en el expediente que examinado el mismo por la Inspección, se hizo constar en diligencia que con la información que contiene no es susceptible la obtención de forma cronológica y correlativa del libro diario, libro de contabilidad que se encontraba, asimismo requerido en la Comunicación de inicio de Actuaciones Inspectoras. El artículo 29 del Código de Comercio señala que:

   1. Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la práctica mercantil de general aplicación.

   En definitiva, la Inspección requirió el Libro Diario de Contabilidad, cuya característica fundamental es la anotación de forma cronológica y correlativa de las operaciones realizadas por la empresa; dicho requerimiento se realizó genéricamente y asimismo en un formato CD-ROM. La entidad cumplimentó dicho requerimiento en un CD-ROM, sin embargo, el CD-ROM aportado no contenía la información del Libro Diario de una forma cronológica y correlativa, como establece el propio Código de Comercio, por lo que no puede entenderse cumplimentado el requerimiento con la entrega de los datos contables en el primer CD-ROM, lo que determina en consecuencia la existencia de una dilación no imputable a la Administración Tributaria. Incluso, como consta, en diligencia de 15 de marzo de 2006, fue necesaria la aportación de un nuevo CD-ROM (folio 740 del expediente administrativo), dado la existencia de asientos erróneos en el anteriormente presentado. La constancia en diligencia de la aportación de lo requerido no impide que se impute dilación al sujeto pasivo si la inspección, tras analizar esa documentación constata que la misma tenía deficiencias o estaba incompleta, pues no puede considerarse que la misma hubiera satisfecho aquél requerimiento de documentación realizado.

   La alegación de la interesada según la cual la información aportada no ha servido para regularizar el hecho imponible revisado no debe ser tenida en cuenta por este Tribunal, por cuanto que, como señala el TEAR en su Resolución, para la consideración de las dilaciones no es requisito que la documentación solicitada por la Inspección tenga incidencia en la regularización tributaria final. Y en todo caso, sin perjuicio de lo anterior, no hay duda de la relevancia en el presente para las actuaciones de comprobación e investigación, del libro diario y libro de actas.

   2) El siguiente periodo de dilación con el que se muestra disconforme el reclamante es el periodo que transcurre desde el 7 de marzo de 2006 hasta el 28 de abril de 2006, ya que se trataba de la falta de aportación de la escritura de fecha 9 de mayo de 1977 que documentaba la adquisición de un inmueble, el cual no se hallaba dentro de los elementos escindidos y que no tuvo absolutamente ninguna incidencia en la regularización practicada. Asimismo el reclamante señala que los días del citado periodo en que extendieron diligencias no pueden calificarse como dilaciones.

   Examinado el expediente que la Inspección en diligencia de 27 de febrero de 2006 (folio 715 del expediente administrativo) hace constar que solicita la aportación de la siguiente documentación:

   "- Justificantes del movimiento de caja y bancos de la entidad correspondiente al ejercicio 2000.

   - Escrituras públicas no aportadas según detalle que consta en el escrito anexo a la diligencia núm. 5)."

   - Informe de tasación referente a las fincas objeto de escisión. "

   En dicha diligencia se fija como fecha de continuación de las actuaciones el día 7 de marzode 2006. En dicha fecha se extiende diligencia (folio 720 del expediente administrativo), donde consta:

   "El compareciente aporta en relación a lo solicitado en diligencia de fecha 27-02-2006, escrito que se anexa a la presente diligencia descriptivo de la documentación que se aporta y aclaraciones solicitadas.

   La Inspección en relación a los justificantes de los movimientos solicitados reitera la solicitud manifestando que se ha incurrido en dilación no imputable a la Administración".

   Se fija como fecha de continuación de las actuaciones el día 14 de marzo de 2006. La siguiente diligencia es de fecha 15 de marzo de 2006 (folio 740 del expediente administrativo), donde la Inspección hizo constar:

   "El compareciente manifiesta, no disponer todavía de la escritura de compraventa requerida en comparecencias anteriores, y que la aportara en el momento esté en su poder.

   La Inspección reitera la petición de la citada escritura y comunica que este retraso podrá considerarse dilación no imputable a la Administración."

   En dicha diligencia se fija como fecha de continuación de las actuaciones el día 24 de marzo de 2006. En dicha diligencia (folio 828 del expediente administrativo), la Inspección vuelve a repetir el anterior requerimiento, que sucesivamente es reiterado en diligencias de 31 de marzo de 2006 y 7 de abril de 2006.

   En diligencia de 28 de abril de 2006 (folio 920 del expediente administrativo) la Inspección se hace constar que la visita fijada por la Inspección para el día 11 de abril de 2006, fue aplazada por el representante de la entidad, mediante remisión de fax, para el día 26 de abril de 2006, pero no obstante, no compareció el día solicitado y se persona el día de la fecha. En dicha fecha termina el periodo de dilación computado por la Inspección.

   Por tanto, a la vista de las anteriores diligencias queda claro que requeridas por la Inspección las escrituras suscritas por la entidad, dicho requerimiento no fue íntegramente cumplimentado hasta el día 28 de abril de 2006, lo que determina, de acuerdo con la normativa expuesta una dilación no imputable a la Administración.

   En efecto, solicitadas por la Inspección determinadas escrituras públicas, documentación que la entidad debe conservar dada la obligación de custodia que establece al respecto el Código de Comercio, la no atención íntegra del requerimiento efectuado supone una dilación, sin que, como ya se ha señalado, en los preceptos estudiados se condicione a su eventual incidencia en la regularización practicada.

   Por tanto, resulta correcto el periodo computado como dilación no imputable a la Administración.

   3) Por último, la interesada muestra su disconformidad con el período transcurrido desde el 17 de agosto de 2006 al 28 de agosto de dicho año. Al respecto indica la Inspección que fijada la fecha de incoación de las actas para el día 16 de agosto de 2006, la entidad no compareció en dicha fecha, alegando periodo vacacional de la empresa, proponiendo el representante de la entidad la firma del acta para el día 29 de agosto de 2006. Ante la citada incomparecencia del 16 de agosto de 2006, se comunicó a la entidad, vía fax, una nueva fecha de firma de actas, considerándose dilación no imputable a la Administración Tributaria todo el periodo solicitado por el representante de la entidad.

   El artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, considera dilación cualquier aplazamiento o retraso en las actuaciones solicitado por el propio contribuyente, en los casos en que se considere procedente por parte de la Inspección, sin perjuicio, que dicho periodo comprenda las vacaciones del mes de agosto, ya que el concepto de dilación no tiene que implicar necesariamente una conducta del obligado tendente a impedir o entorpecer las actuaciones inspectoras.

   Se debe añadir que es criterio de este Tribunal el de que el mes de agosto es un mes como cualquier otro. (Resoluciones de este Tribunal de 18 de mayo de 2006, R.G. ...; 27 de septiembre de 2006, R.G. 3659/2005). En relación con la consideración de los periodos de vacaciones del personal de las entidades como dilación provocada por el contribuyente nada dice el Reglamento de Inspección. Simplemente se infiere de su articulado un plazo máximo de las actuaciones inspectoras, debiendo entender que los doce meses a los que se hace referencia es el plazo que se atribuye a la Inspección para que, bajo su responsabilidad, realice la actuación inspectora. Y nos referimos al término "bajo su responsabilidad" porque de dicho plazo sólo se podrían excluir aquellas situaciones que hagan imposible el ejercicio efectivo de la actuación inspectora por causas ajenas a la propia inspección, como serían las dilaciones causadas por el contribuyente o las interrupciones justificadas que se escapan del propio control del órgano inspector (solicitud de informe a otro órgano, remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal o fuerza mayor). Por tanto, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece como un plazo máximo que limita temporalmente las actuaciones de la Inspección evitando que por su propia responsabilidad se produzca un excesivo alargamiento de las mismas. Así, podría decirse que dentro del plazo máximo de las actuaciones deben incluirse los periodos vacacionales del personal funcionario al servicio de la Inspección, puesto que estaríamos ante una interrupción sólo imputable a la Inspección y, por tanto, no se excluiría del cómputo total de los doce meses.

   Pero atribuir también en dicho plazo las vacaciones del personal de la entidad objeto de las actuaciones sería aceptar la reducción del plazo de las actuaciones por causas no imputables a la propia Administración, lo que parece ir contra el espíritu de la norma. Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal manteniendo la postura de la Inspección y, por tanto, confirmando que toda demora en el procedimiento imputable al obligado tributario constituye una dilación, aunque sea con motivo del periodo vacacional. En definitiva, no existe ninguna disposición tributaria que establezca que el mes de agosto no se deba computar como dilación imputable a efectos del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En consecuencia, se debe contar el mes de agosto como cualquier otro mes.

   Igualmente cabe tener en cuenta la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 26 de febrero de 2009, la cual concluye que el aplazamiento solicitado por el contribuyente durante un periodo que comprende el periodo normal de vacaciones debe considerarse una dilación imputable al contribuyente.

   De lo expuesto se deduce que se debe confirmar por este Tribunal Central el cómputo de dilaciones efectuado por la Inspección respecto a este período comprendido entre el 17 y 28 de agosto de 2006, por el aplazamiento solicitado por la reclamante.

   Así pues, ha de concluirse señalando que las actuaciones inspectoras no sobrepasaron el tiempo máximo de duración previsto en el ordenamiento jurídico, teniendo en cuenta las dilaciones no imputables a la Administración.

   CUARTO: Entrando ya en el fondo del asunto, si resulta de aplicación el régimen especial previsto para las operaciones de escisión, cabe decir que dicho régimen fue introducido por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. Hay que señalar que el invocado texto legal introdujo un cambio sustancial en el régimen de las fusiones y escisiones de empresas, derogando a la normativa entonces vigente, la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio, siendo su intención la de adecuar nuestra normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea (CEE).

   El Título Primero de la invocada ley 29/1991 tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal.

   El régimen tributario establecido por la mencionada Ley 29/1991, según señala en su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad. La regulación contenida en el referido texto legal no estimula la realización de las operaciones antedichas, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de dos técnicas tributarias:

   1. No integración en la base imponible del IS, que grava a las entidades transmitentes, de los incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos. b) Las entidades adquirentes deben valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión (Exposición de Motivos).

      El referido Texto legal, dedica el Capítulo 11, de su Título I, al «Régimen de las entidades transmitentes», artículos 3.° al 6.°, debiendo destacarse, por lo que a la cuestión controvertida se refiere, el artículo 3.º que dispone: «Tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio en el IS las variaciones de valor que se pongan de manifiesto en la entidad transmitente a causa de las transmisiones derivadas de las operaciones mencionadas en el artículo 1.º. El importe del incremento o disminución de patrimonio será la diferencia entre el valor real y el valor neto contable de los bienes y derechos transmitidos, corregido en su caso, por los ajustes extracontables de naturaleza fiscal», y su artículo 4.º 1 (a que añade: «No se integrarán en la base imponible del IS los siguientes incrementos y disminuciones de patrimonio, aunque se hagan lucir en contabilidad:

   1. Los que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados...».

      A su vez, el artículo 16 de la invocada ley 29/1991, establece que:

      1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º.

      2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora.

      QUINTO: Por su parte, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del IS (deroga los Títulos I y II de la mencionada Ley 29/1991), aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996, como es el caso presente, según su Disposición Final Undécima, dedica el Capítulo VIII de su Título VIII al «Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores».

      En su artículo 97. 2. dispone que " Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

   1. Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social...

   2. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

      A tal efecto, el apartado 4 del mismo artículo expresaba: " Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...».

      SEXTO: Se debe tener en cuenta que el artículo 110.2 de la Ley, tanto en la redacción anterior como en la de 2001 rechaza la aplicación del régimen fiscal especial cuando el motivo principal de la operación no sea un motivo económico válido sino simplemente obtener una ventaja fiscal. Por ello, puede y debe tenerse en cuenta también la existencia (o no) de motivos económicos válidos, como un elemento que puede coadyuvar a conceder o denegar la aplicación del régimen especial. Así, dicho artículo, en la redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, establece que: «... 2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal...».. Como ha hecho constar este Tribunal en ocasiones anteriores, si bien la Ley 14/2000 dispone en su artículo 2º que, "con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero del año 2001, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (...),",la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, se había incorporado a nuestro Ordenamiento Jurídico a través de la referida Ley 29/1991, y, en concreto, el artículo 11 de la Directiva, el cual dispone:

      1.Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...

      Asimismo, en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/1995), en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2.º, y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, debe destacarse lo siguiente:

      ... la letra a) del apartado 1.º del artículo 11 autoriza a los Estados Miembros a no aplicar, en todo o en parte, las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal.

      De las letras d) y h) del artículo 2.°, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2.º de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

      Mediante la letra e) de la segunda cuestión el órgano jurisdiccional nacional pide que se dilucide si una compensación fiscal horizontal de las pérdidas entre las sociedades que participen en la operación constituye un motivo económico válido en el sentido del artículo 11 de la Directiva. Del tenor y de los objetivos del artículo 11, así como de los de la Directiva se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo válido en el sentido de este artículo.

      b) El artículo 11 de la Directiva 90/343 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación...

      Por su parte este Tribunal Central en resolución de 16 de junio de 2006 R.G. ... y en resolución de 11 de septiembre de 2008 R.G.953/07 ha señalado también (compartiendo criterio con la DGT) que es criterio interpretativo válido a estos efectos la Directiva comunitaria en el artículo 11-1 a). Así, en Consulta vinculante de 10 de abril de 2000, en relación al invocado artículo 110-2 de la Ley 43/1995, el Centro Directivo señala que: «... En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuado. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.

      No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de fusión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal".

      Sin embargo, puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11-1(a de la Directiva 90/434/CEE...».

      SÉPTIMO: En relación con el requisito exigido en el artículo 97.2.b) de transmisión de ramas de actividad, a que hace alusión la interesada en sus alegaciones, se debe tener en cuenta que sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya o sea susceptible de constituir una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal, tal como se ha indicado en anteriores ocasiones por este Tribunal Central (v.gr. Rs. de 27 de julio de 2006, RG 4549/04), no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de «rama de actividad» y de «unidad económica» de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. La rama de actividad debe estar formada por todos los elementos patrimoniales que dentro de una organización económica concreta permiten una explotación económica de forma autónoma respecto del resto de las actividades de la sociedad que se escinde. La escisión parcial implica que se desgaje una rama de actividad lo cual implica que se parta de la previa existencia de la misma antes de la operación de escisión en la entidad transmitente y tal individualización es la que permite que la entidad receptora del patrimonio escindido pueda continuar ejerciendo dicha actividad (dicho criterio es recogido también por la Dirección General de Tributos, en la Consulta vinculante de 21 de mayo de 2002 (V0017/2002).

      En el presente caso, las escisiones llevadas a cabo supusieron por un lado la transmisión de naves y terrenos, donde se encuentra ubicada una actividad de fabricación de hilaturas, a favor de la entidad "Z, S.L."; por otro, la transmisión de fincas rústicas a favor de la entidad "S, S.L."; y, por último, la transmisión de varias fincas rústicas. Por tanto, lo que se ha transmitido son, por un lado, edificios industriales (arrendados para el ejercicio de la actividad de fabricación de hilaturas, por parte de la entidad Y, S.A.), dichos edificios constituyen una parte del total de fincas urbanas sobre las que la entidad ejerce su actividad de arrendamiento, no constituyendo, por tanto, rama de actividad, entendida como organización empresarial que dispone de sus propios medios materiales y humanos para su explotación autónoma del resto de actividades de arrendamiento.

      Por otro lado, lo que se ha transmitido son varias fincas rústicas, que formaban parte de una actividad de explotación de fincas agrícolas, suponiendo una subdivisión en partes de una única actividad económica de explotación de fincas agrícolas e, incluso, teniendo algunas fincas rústicastransmitidas, en la fecha de la escisión, parcialmente el carácter de urbanas.

      En consecuencia, este Tribunal confirma que no se cumple el requisito de la transmisión de ramas de actividad en las escisiones, pues, como señala el TEAR y este Tribunal comparte, "atendiendo a la naturaleza de los activos transmitidos y los fines para los cuales eran utilizados en la entidad transmitente no se aprecia que los mismos formen una explotación económica autónoma, así, la transmisión no fue acompañada de las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan ode los medios personales de la plantilla de la empresa quesirvan a la finalidad de ordenación de la explotación económica segregada. Las citadas escisiones llevadas a cabo por la entidad no fueron más allá de una mera transmisión de activos inmobiliarios pertenecientes al patrimonio de la entidad segregada sin una organización suficiente para llevar a cabo una explotación económica autónoma.

      Asimismo, tampoco se aprecia que el patrimonio segregado constituya una explotación económica en sede de las entidades beneficiarias de la escisión, en este sentido, según la Inspección, en las entidades receptoras de las fincas rústicas no consta la realización de actividad agrícola alguna, permaneciendo algunas de ellas como inactivas y sin gastos de personal. "

      Por ello, no constituyendo, por tanto, rama de actividad, según el mismo concepto anteriormente expuesto,no se encuentran amparadas por la Ley 43/1995 en cuanto a la aplicación del régimen especial de las escisiones.

      OCTAVO: El requisito de proporcionalidad o atribución a los socios de los valores representativos del capital social de la escindida,con arreglo a una norma proporcional, también es aludido por la interesada en sus alegaciones.

      Como señala el TEAR en su resolución, este requisito debe ser contemplado desde una doble perspectiva en cuanto a que los socios de la entidad escindida deben recibir participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde (proporcionalidad cualitativa), o bien, la atribución de participaciones a los socios de la entidad escindida se realiza en función del valor patrimonial real de la entidad, sin que sea necesario que todos los socios reciban participaciones de todas las entidades beneficiarias,siempre queel valor real de lo que reciben no difiere del que tenían en la escindida (proporcionalidad cuantitativa).

      En el presente caso, solo cabe decir que de las entidades "Z, S.L.", y "S, S.L." sólo recibieron participaciones los socios Don A y Doña B, de manera que en el caso de estas dos escisiones parciales llevadas a cabo, tales socios reciben, según la escritura de escisión, un valor equivalente al 24,8 por cien y 0,2 por cien respectivamente del valor del patrimonio real de la entidad escindida, lo que completa el porcentaje del 25 por cien que ostentaban en la entidad "X, S.A." El resto de los socios de la entidad escindida recibieron participaciones de una sola de las beneficiarias con un valor equivalente al 0,2 por cien del patrimonio real de la entidad, según lo expuesto en la escritura de escisión. En consecuencia, los socios Don A y Doña B reciben un valor equivalente a su participación en el capital social de la entidad "X, S.A." y el efecto ha sido la separación de dichos socios de la entidad escindida, y, los restantes socios reciben, cada uno de ellos, un valor equivalente al 0,2 del patrimonio real de la entidad escindida, inferior a la que ostentaban en ella. Por tanto, resulta claro que no se ha respetado el requisito de proporcionalidad en la atribución de participaciones de la beneficiarias a los socios de la entidad que se escinde.

      NOVENO: En relación a la existencia de motivos económicos válidos invocada por la interesada, con carácter previo al análisis de la cuestión planteada, conviene precisar que la apreciación de los fines de la operación se ha de realizar en el marco de un examen global de la misma, tal y como mantiene el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 17 de julio de 1997), de modo que se ha de atender no sólo a la escisión que nos ocupa, sino también a los actos anteriores y posteriores

      En el caso que nos ocupa, del relato de los hechos se desprende que lo que se ha producido es la escisión de los edificios industriales en los que está ubicada la actividad de fabricación de hilaturas, operación que conjuntamente apreciada con la escisión parcial de una parte de las fincas rústicas, no supone la concurrencia de motivos económicos que justifiquen la desmembración de los activos de la sociedad escindida. El reclamante se refiere a una serie de motivos que justifican la escisión de la actividad de hilatura de la entidad Y, S.A. actividad que ya se venía desarrollando sin que dicha entidad ostentara la titularidad de los edificios industriales donde se ubicaba, por lono se puede apreciar en la escisión de la entidad "X, S.A." más que una mera separación de un socio decidida voluntariamente, que conllevaba importantes ventajas fiscales acogiéndose al régimen fiscal especial. Dicho régimen conllevaba que la transmisión de activos realizada no tributaba, nien sede de la sociedad transmitente de los activos, ni en sede de los socios de ésta. Por el contrario,de haber optado por una operación de adquisición de las participaciones del socio que pretendían desvincularse de la sociedad, se hubiera tributado por las plusvalías puestas de manifiesto, al no estar incluida dicha operación en el ámbito del régimen fiscal especial.

      Podemos concluir por tanto que la entidad no ha podido desvirtuar la fundamentación de la Inspección en cuanto a que el objetivo final de las operaciones societarias realizadas era la separación de un socio evitando la tributación que dicha operación conllevaría, consiguiendo, en consecuencia, ventajas fiscales, las cuales no constituyen obviamente un motivo económico válido, pues se obtienen como consecuencia de un conjunto de operaciones o negocios jurídicos, cuyo único fin es, como decimos, evitar o minorar la carga tributaria que normalmente correspondería por la operación realizada.

      Pues bien, este Tribunal concluye que el análisis de las circunstancias expuestas anteriormente, avala la tesis de la Inspección en cuanto que pone de manifiesto que en la controvertida operación de escisión no existe un motivo económico válido que justifique la misma, sino meramente fiscal: la posibilidad de obtener un beneficio fiscal. En definitiva, a la operación de escisión de que se trata no le es aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

      DÉCIMO: La siguiente cuestión planteada, y una vez determinada la improcedencia del régimen especial y la necesidad de hacer tributar la operación conforme a lo establecido en el artículo 15.2 c) de la LIS, es la imputación temporal de las rentas derivadas de la transmisión producida con ocasión de la escisión.

      Alega el reclamante la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, por cuanto que entiende que la escisión se produjo en 1999, ya prescrito, y no en el ejercicio 2000, dado que de acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector, la escritura de escisión parcial es de 30 de diciembre de 1999, habiéndose acordado en los acuerdos sociales de escisión parcial, que la fecha de retroactividad contable seríala fecha de la escritura de escisión, por tanto, el mismo 30 de diciembre de 1999.

      Pues bien, en relación a este punto, el artículo 245.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de aplicación a las sociedades de responsabilidad limitada, por la remisión efectuada por el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, señala que: "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción".

      Por lo tanto, como señala el TEAR en su resolución, de acuerdo con nuestra normativa mercantil, es la inscripción de la fusión (en nuestro caso escisión), la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente (o beneficiarias de la escisión), produciéndose con ello el devengo del impuesto que grava la renta derivada de dicha transmisión.

      En el presente caso, la escritura fue presentada en el Registro Mercantil el 24 de enero de 2000, siendo la fecha de inscripción en dicho Registro la fecha en que se produce el traspaso de una parte del patrimonio de la entidad escindida a las entidades beneficiarias de la escisión, y ello, con independencia de la fecha a la que se lleve a cabo la retroacción contable. En este sentido, ver Resolución de 14 de junio de 2007 (R.G. 2661/05).

      En relación a esta cuestión, sobre si la retroacción contable de los efectos de la fusión (en nuestro caso escisión), tiene o no efectos en el ámbito fiscal, también se ha pronunciado este Tribunal (Resolución de 16 de febrero de 2006), señalando que no debe darse eficacia fiscal a la retroacción contable, y que por lo tanto las operaciones realizadas por la escindida desde la fecha en que se ha acordado la retroacción contable, fiscalmente se imputan a la escindida, que mantiene su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la escritura de escisión.

      Debemos concluir, en consecuencia, que la transmisión del patrimonio de la entidad tiene lugar con la inscripción de la escisión, produciéndose en dicho momento, en este caso, en el ejercicio 2000, el devengo del impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la misma.

      En este sentido ya se ha pronunciado este Tribunal, en su Resolución de 21 de diciembre de 2006, en la que se determinaba que el momento a partir del cual la sociedad beneficiaria de la fusión podía comenzar la amortización de los elementos recibidos de la operación era la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, puesto que antes, no se entendía transmitida la propiedad del bien, y por lo tanto no era amortizable: "Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la fecha de inscripción de la distintas fusiones, en 1999, y no con anterioridad".

      También a este respecto se ha pronunciado recientemente la Audiencia Nacional en Sentencias de 22 de junio de 2011 (Rec. 279/08) y anteriormente en Sentencia de 28 de septiembre de 2000, esta última citada en la de 22 de junio de 2011, y en la que señaló que "Ahora bien, como se deduce de los artículos 146 y 148 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) de 1951 y del 86.7 y siguientes del Reglamento del Registro Mercantil la escritura de fusión es constitutiva, de forma que hasta que no se inscribe en el Registro la escritura de disolución de la sociedad que se extingue y la escritura de fusión, no tiene efectividad la operación mercantil, pues hasta dicho momento las dos sociedades absorbente y absorbida tienen personalidad jurídica diferenciada". La conclusión a la que llega dicho órgano jurisdiccional en su Sentencia, en relación al alcance del artículo 105 de la LIS, fue la siguiente:

      "El precepto resulta internamente coherente, pues se refiere de un lado a las sociedades extinguidas, y éstas sólo pueden considerarse así, una vez que se ha inscrito en el Registro Mercantil la escritura de disolución y de fusión, y además precisa que, la imputación se realizará de conformidad con lo previsto en las normas mercantiles, es decir, los artículos 233 y siguientes del TRLSA aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que regulan el proceso de fusión, que no culmina sino con la inscripción de la escritura en el Registro Mercantil, momento hasta el cual, la eficacia de la fusión queda supeditada, artículo 245.

      En virtud de lo anterior, se desestiman las alegaciones de la interesada, considerándose correcta la imputación por la Inspección de las rentas derivadas de la escisión al ejercicio 2000, en lugar del 1999, como pedía la interesada en la reclamación presentada.

      UNDÉCIMO: Justificada la inaplicación del Régimen Especial, cabe referirse a continuación a la valoración a valor de mercado realizada por la Inspección y las críticas de la reclamante a dicha valoración.

      En primer lugar, según expone ésta, la operación de escisión parcial constituye una operación vinculada, por lo que la Inspección debió utilizar el procedimiento específico de valoración del artículo 15 del RIS.

      Respecto a esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal Central en Resolución de fecha 19 de enero de 2007 (RG 1680-05), en los siguientes términos:

      "Por lo que se refiere a la posible vulneración del artículo 15 del RD 537/1997 al practicar la valoración a precios de mercado, y la omisión del procedimiento legalmente establecido, debemos señalar que el artículo 15 del Reglamento establece el procedimiento que debe seguir la Administración cuando "haga uso de la facultad establecida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto", es decir, cuando proceda a valorar por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Sin embargo, en el presente caso y según consta en el acta incoada y en la liquidación practicada, la Inspección no ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 16 de la Ley 43/1995, razón por la que no ha seguido el procedimiento al que se refiere el articulo 15 del Reglamento. Según figura en el expediente, la comprobación del actuario se centró en verificar si la operación de escisión realizada cumplían los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la LIS,considerando que, el no cumplirse los requisitos legales establecidos no era de aplicación a la operación de escisión parcialel citado régimen especial, por ello, tributará según lo dispuesto en el régimen general del Impuesto, por lo que serán de aplicación las reglas de valoración e imputación de renta de los artículos 15 y 18 de la LIS. En consecuencia, no es requisito legal para determinar el valor de mercado en las operaciones de escisión acudir al procedimiento previsto en el artículo 15 del RIS, exclusivo para operaciones vinculadas. Tampoco se aprecia que se haya causado a la reclamante indefensión alguna, al quedar constancia en el expediente de haber tenido conocimiento de cuantas actuaciones se han practicado, habiendo podido alegar cuanto a su derecho conviniere.". Resolución que ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 30 de marzo de 2009 (rec. 108/2007)."

      Por ello, procede desestimar sus pretensiones en este punto.

      DUODÉCIMO: Establece el artículo 15 de la LIS, denominado "Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias", como se ha fundamentado aplicable al caso presente, lo siguiente:

      "2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

      ..........................................

   4. Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

      ................................

      3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

      ...............".

      La interesada plantea la existencia de un error en la determinación de la valoración de los inmuebles escindidos realizada por la Administración Tributaria, por cuanto, se asigna una valoración de mercado inmobiliario urbano a determinadas fincas que en el momento de la escisión tenían la condición de rústicas.

      Sin embargo, tal y como señala el TEAR en su resolución, en cuanto a las valoraciones realizadas, la Inspección acepta parcialmente las valoraciones practicadas por los interesados en el proyecto de escisión, con las salvedades siguientes:

      1) Fincas rústicas: la valoración reflejada se toma de la valoración aportada por el contribuyente junto con el proyecto de escisión, realizada por un experto agrícola, según los índices y valoraciones oficiales de la Consellería de Agricultura, una vez subsanado el error de haberlos considerado como regadío cuando correspondía a secano. En dicho informe de tasación se expresa que:

      . ..en la presente valoración no se consideran expectativas urbanísticas ni de otro tipo que no correspondan a las características agronómicas de la finca.

      No obstante, teniendo en cuenta que algunos de los terrenos fueron transmitidos al Ayuntamiento de ... se ha determinado el valor de mercado de los mismos por el importe de dichas transmisiones, pues las mismas se formalizaron en fecha 28 de febrero de 2000, pocos días después de la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil que fue el 24 de enero de 2000, pero sobre los que ya existían previamente acuerdos de compraventa con dicho Ayuntamiento de ..., habiendo percibido incluso pagos anticipados sobre dicha venta en 1998 y 1999. Se entiende así que dichas circunstancias y valores ya eran conocidos por la entidad el momento de llevar a cabo la escisión. En definitiva, no se aprecia un error en la valoración, ya que, prescindiendo de la situación urbanística de los inmuebles valorados, se ha partido deprecios acordados con el Ayuntamiento de ... ya conocidos con anterioridad a la escisión, sin que, por tanto, la valoración se haya fundada en expectativas futuras sobre dichos terrenos. También debe tenerse en cuenta la valoración dada a los terrenos que en el momento de la escisión tenían el carácter de urbano y no rústico, por lo que la valoración asignada a los mismos por el experto agrícola no correspondía a la del mercado inmobiliario. Por ello la valoración asignada a los mismos no fue efectuada por el experto agrícola, sino por el Gabinete Técnico de la Delegación Especial de la A.E.A.T.

      En cuanto a la valoración efectuada por Arquitecto del Gabinete Técnico de Valoraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del inmueble sito en el municipio de ..., situado según expediente catastral en la parcela 124 del polígono de rústica 2, en dicho informe se señala respecto a su situación urbanística que, de acuerdo con el Informe Urbanístico municipal emitido en fecha 11 de mayo de 2006 a petición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el planeamiento a la fecha de valoración 1 de enero de 2000, estaba constituido, y lo está en la actualidad, por las Normas Subsidiarias de Planeamiento, aprobadas definitivamente en julio de 1997 por la Comisión Territorial de Urbanismo. En dicho informe municipal, se recoge que la parcela es suelo urbanizable sin pormenorizar y suelo urbano de protección de viales, incluida en el Sector 10 de carácter y uso global industrial, estando los aprovechamientos del suelosujetos al desarrollo del Sector mediante su programación, ejecución de un Plan Parcial y posterior urbanización de la zona.

      Por tanto, no se aprecia en la valoración llevada a cabo, ningún error sobre la situación urbanística del inmueble valorado.

      Con respecto a los terrenos identificados como Ctra. de ..., que abarca tanto naves industriales como terrenos, figura en el expediente informe de valoración elaborado por el Gabinete Técnico de la Delegación Especial de la A.E.A.T., teniendo en cuenta que con respecto a las diferencias que se reflejan en el catastro se han producido diversas agregaciones y segregacionesde fincas con posterioridad, por lo que a efectos de calcular los valores se toma, por un lado el correspondiente a la construcción, con los metros que figuran en la escritura de escisión, y por otro, los metros cuadrados de terreno, aplicando a estos últimos el valor dado en el informe del servicio técnico de 8,82 euros por metro cuadrado.

      DÉCIMOTERCERO: Por último, la reclamante muestra su disconformidad con la valoración de los bienes escindidos practicada por el arquitecto de la Administración Tributaria.

      Pues bien, en el presente caso, las valoraciones reseñadas por la interesada fueron efectuadaspor Arquitecto del Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, siendo indudable la idoneidad de dichos técnicos para realizar las valoraciones que aquí se cuestionan. Por otro lado, dichas valoraciones están suficientemente motivadas, conteniendo los elementos de juicio y cálculos que han sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final. En la comprobación del valor han concurrido, pues, los datos necesarios para proporcionar al interesado elementos de juicio bastantes para permitirle unas posibilidades de contradicción. La serie de parámetros o variables concretadas es suficiente para entender motivada la comprobación de valores realizada por la Administración para la fijación del valor de mercado y en modo alguno impiden a la interesada su impugnación. Y tampoco aprecia este Tribunal los errores invocados en las mismas según lo expuesto en el anterior Fundamento de Derecho.

      El acto de determinación del valor normal de mercado debe ser motivado, es decir, debe contener los fundamentos en que se sustenta la valoración efectuada. El Tribunal Supremo (Sentencias de 3 mayo 1989, 26 de mayo 1989,20 enero y 20 julio 1990, 23 diciembre 1991, 18 junio 1991, 22 febrero 1992, y 4 de febrero de 1994), ha declarado «la necesidad de una fundamentación explícita en las valoraciones, exponiendo cuáles son los criterios de aplicación, tales como la situación, estado, período de vida, sistema de construcción, valoraciones de mercado...».

      En definitiva, se exige que la valoración que dé lugar al aumento de base imponible respecto de la declarada esté motivada racional y suficientemente, siendo criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central, que sólo de esa forma pueden los sujetos pasivos ejercitar adecuadamente el derecho a solicitar la tasación pericial contradictoria que les confiere el artículo 135 de la LGT,única manera de rectificar las valoraciones de la Administración en su aspecto material, ya que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar este aspecto, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio. De forma que si la entidad no estaba de acuerdo con la valoración efectuada por la Administración pudo promover la tasación pericial contradictoria, como así se le puso de manifiesto al interesado en el acuerdo de liquidación, en que se puso en su conocimiento la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria dentro del plazo del primer recurso o reclamación que procediera contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente (pag. 28 del acuerdo de liquidación).

      Por tanto, no habiendo la interesada hecho uso de tal derecho, y estimando este Tribunal, según lo razonado, conforme a derecho la valoración efectuada por la Administración Tributaria, procede confirmar la misma y la consecuente liquidación practicada.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por X, S.A., contra fallo del TEAR de ..., ACUERDA:DESESTIMARLO, confirmando el fallo impugnado.