Resolución nº 00/1945/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Diciembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, (20/12/2012) en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. A, con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 23 de diciembre de 2010 (nº de reclamación ... y ...), por la que se confirma la liquidación y posterior acuerdo sancionador girado por la Administración de ..., de la AEAT, por el concepto del IRPF del ejercicio 2007.

Cuantía: 193.177,59 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Previa instrucción del correspondiente procedimiento de verificación de datos, en fecha 11 de mayo de 2009 se dictó acuerdo por la Gestora, practicándose liquidación por el IRPF de aquel referido ejercicio de 2007, de la que resulta una deuda tributaria exigida de 193.177,59 €, de los que 182.559,15 € se corresponden con la cuota y 10.618,44 € con los intereses de demora. En dicha liquidación se contempla una doble regularización:

Por un lado, incluir una renta inmobiliaria imputada desde el primero de enero hasta el 11/09/2007, con origen en el inmueble sito en ..., no declarada por el sujeto pasivo, y

Por otro, una ganancia patrimonial que se deriva de la aportación de aquel inmueble el 11/09/2007 a la sociedad X, S.L., con un valor de adquisición de 121.120,47 € y uno de transmisión de 1.170.000 €, según se recoge en la escritura pública de aportación de tal inmueble a la constitución de aquella sociedad. Se dice que tal ganancia patrimonial no puede acogerse al régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que, si bien el sujeto pasivo está dado de alta en el censo de empresarios (modelo 036), en la actividad de promoción inmobiliaria, no consta ni se ha declarado en ningún ejercicio aquella actividad. Además, tampoco queda acreditado que se haya cumplido el requisito de llevanza de la contabilidad según el Código de Comercio.

Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto con la anterior regularización y previa instrucción del correspondiente procedimiento sancionador, mediante acuerdo de fecha 13 de julio de 2009 se impuso al sujeto pasivo sanción pecuniaria de importe 91.279,57 €, por considerarse la actuación del interesado constitutiva de infracción tributaria leve (art. 191 LGT), argumentándose como motivación que, "una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que D. A. ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante".

SEGUNDO.- Frente a ambos acuerdos el interesado formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº expedientes ... y ...), recayendo resolución en fecha 23 de diciembre de 2010 que confirmaba ambos acuerdos, señalándose que no quedaba acreditado que el bien inmueble aportado no se encontraba afecto a la actividad económica, al no bastar estar dado de alta en la actividad de promoción inmobiliaria. Igualmente se confirmó la sanción al considerarse que la normativa establece claramente el requisito de afectación del bien inmueble que se aporta para beneficiarse de aquel régimen, sin que por otra parte se haya acreditado el ejercicio de aquella actividad económica de promoción inmobiliaria.

Tal resolución consta notificada en fecha 3 de febrero de 2011.

TERCERO.- En fecha 1 de marzo de 2011 el sujeto pasivo interpuso el presente recurso de alzada frente aquella resolución (nº expediente RG.1945/2011), formulando en el propio escrito de interposición alegaciones que, en síntesis, reiteran la procedencia de acogerse al régimen especial de aportaciones establecido en el Capítulo VII del Título VII del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al haberse ejercido la actividad económica de promoción inmobiliaria a la que se aportó aquel inmueble, adjuntándose numerosa documentación que dice acredita tal circunstancia. Se dice que el primero de los acuerdos de la Sociedad constituida, otorgado ante notario, fue el acogimiento a aquel régimen especial por lo que hace a la tributación de la aportación no dineraria. Que nadie proyecta adquirir un edificio en ruinas para derribarlo y levantarlo nuevamente, construyendo ocho viviendas y un local, sin que ello tenga la consideración de actividad económica.

Se insta la anulación de los acuerdos confirmados por aquella resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y que el recurso de alzada ha sido interpuesto en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de la resolución de la Sede de ... del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 23 de diciembre de 2010 (nº ... y ... acumulada), por la que se confirmaron los acuerdos de la Gestora antes referidos, correspondientes a la liquidación provisional y sanción, con relación al IRPF del ejercicio 2007.

TERCERO.- Por lo que hace a la liquidación de 11 de mayo de 2009, confirmada por la resolución del Tribunal de instancia aquí impugnada, la discusión se contrae a determinar la procedencia de considerar aplicable a la aportación no dineraria de aquel inmueble que el sujeto pasivo realiza a favor de la sociedad X, S. L., el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Consta en el expediente acuerdo de la referida sociedad, de la misma fecha del 11 de septiembre de 2007 en la que se constituyó la sociedad X, S.L., legitimada por el mismo Notario que elevó a público aquella constitución, en el que, después de identificarse aquella aportación no dineraria consistente en el tan referido inmueble, se dice "que reuniéndose todos los requisitos establecidos en dicho Texto Refundido para acogerse al Régimen Especial de Aportaciones de Activo y aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, se acuerda acoger dicha sociedad al mismo, estableciéndose, con independencia del valor asignado por imperativo legal a dicha aportación, el valor fiscal de la misma por importe de ... 146.976,50 € y, en su consecuencia, la no aplicación de la ganancia patrimonial resultante de la aportación antes indicada, al socio aportante ...".

Por lo que hace a aquel Régimen Especial regulado por el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto legislativo 4/2004, se admite la no integración de las rentas puestas de manifiesto con ocasión de aportaciones no dinerarias en las que concurran los requisitos recogidos en su artículo 94, del siguiente tenor literal:

1. "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

   1. Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

   2. Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

   3. Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

      1. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.

      2. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

      3. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

   4. Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado".

   La Gestora concluyó la inaplicación de aquel Régimen Especial, al no resultar acreditada el ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria del sujeto pasivo, y, por ende, la afectación de aquel inmueble a dicha actividad; asimismo se consideró que tampoco se cumplía el requisito de llevanza de la contabilidad según el Código de Comercio.

   CUARTO.- Con carácter previo a examinar la cuestión de fondo, y, aún no habiéndose alegado por el interesado, se hace necesario examinar si el procedimiento de gestión de verificación de datos instruido por la Gestora para regularizar la deuda tributaria del IRPF del ejercicios 2007, por los motivos antes aludidos, resulta procedente en casos como el presente, todo ello, a la luz de las facultades de revisión reconocidas a este Tribunal por el artículo 237.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución, todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

   En el presente caso, en fecha 11 de diciembre de 2008 la Gestora notificó al interesado requerimiento para que aportase "justificantes correspondientes por no haber declarado imputación de rentas inmobiliarias, existiendo datos en poder de la Administración por dicho concepto", al tiempo que se informaba que, "con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional". Aportada la correspondiente documentación por el sujeto pasivo, se notificó por la Gestora un segundo requerimiento en fecha 31 de marzo de 2009, requiriéndose "justificantes de la transmisión de inmuebles ...", y, "en concreto, deberá aportar escrituras de adquisición del inmueble situado en ... el cual ha sido aportado a la Sociedad X, S.L. en 2007", señalándose igualmente que, "la presente comunicación se lleva a cabo en el curso del procedimiento de verificación de datos que se encuentra en tramitación". La posterior propuesta de liquidación cita los diferentes preceptos reguladores del procedimiento de verificación de datos, y, en la liquidación provisional recurrida ante el Tribunal de instancia, se dice que, "con la notificación de la liquidación provisional finaliza el procedimiento de verificación de datos que estaba en curso. La verificación de datos realizada no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma".

   Visto lo anterior, dispone en este sentido el artículo 131 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que:

   "La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

   1. Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

   2. Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

   3. Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

   4. Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas".

   Así, la norma tasa los supuestos en los que cabe la instrucción de aquel procedimiento para regularizar la situación tributaria del contribuyente, debiéndose reconducir la cuestión planteada a si la regularización ahora enjuiciada tiene cabida en cualquiera de aquellos presupuestos tasados por la norma, teniendo en cuenta que la propia exposición de Motivos de la Ley58/2003 ya informa que se crea "(...) el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas".

   En este sentido, cumple recordar que este Tribunal ha analizado ya los límites del procedimiento de verificación de datos (resolución de 19 de enero de 2012, RG.1151/2011, reiterada en resoluciones de 23 de febrero de 2012, RG.2498/2010 y de 25 de octubre de 2012, RG.2348/2012). El procedimiento de verificación de datos, a la vista de su regulación, se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, permitiendo, por tanto, solo una actividad de comprobación de escasa entidad, tal y como afirma la citada Exposición de Motivos, contemplando la propia Ley General Tributaria otros procedimientos (comprobación limitada o inspección) para las comprobaciones que superan ese marco, que podrían haberse iniciado para incluir dentro del mismo el examen del objeto del procedimiento de verificación de datos, tal y como establece el artículo 133.1.e) de la Ley 58/2003. Ello no significa que dentro del procedimiento de verificación de datos no puedan sustanciarse discrepancias jurídicas, pero éstas, a la vista de los preceptos de la Ley General Tributaria que regulan el procedimiento, deben ser muy simples.

   En el presente caso debe rechazarse que las previsiones contempladas en las letras a) y b) de aquel artículo 131 de la Ley 58/2003, General Tributaria, permitan llevar a término la comprobación realizada por medio del procedimiento de verificación de datos. Tampoco cabría incardinarlo en la previsión contenida en el apartado d), en tanto la comprobación de si se ejerce una actividad económica, si el inmueble está afecto a la misma o si la contabilidad se lleva de acuerdo a los preceptos del Código de Comercio (requisitos que dice la Gestora que el sujeto pasivo incumple), exceden en mucho de la simple "aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada".

   Así las cosas, únicamente resultaría procedente aquel procedimiento de verificación de datos, para regularizar los hechos aquí puestos de manifiesto, si en dicha regularización "se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma", esto es, si tiene encaje en el apartado c) del precepto citado, y, valga anticipar que, ello no es así.

   Como ya ha resuelto este Tribunal, el procedimiento de verificación de datos, a la vista de su regulación, se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, permitiendo, por tanto, solo una actividad de comprobación de escasa entidad, contemplando la propia Ley General Tributaria otros procedimientos (comprobación limitada o inspección) para las comprobaciones que superan ese marco.

   Así, en el presente caso era viable, en principio, usar el procedimiento de verificación de datos para desarrollar la comprobación tal y como ésta se comenzó, esto es, para verificar la corrección de una imputación de rentas inmobiliarias. No obstante, cuando la comprobación amplió su órbita, y se puso en cuestión, ni más ni menos, que la afectación a una actividad económica de un activo, de cara a mantener, o no, la aplicación del régimen especial de aportación de activos, se rebasó claramente ese ámbito. En ese momento bien pudo hacerse uso de lo previsto en el artículo 133.1 e) de la Ley General Tributaria, y terminar el procedimiento de verificación de datos "e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos."

   Sin prejuzgar si en el presente caso se ha producido una indebida aplicación de la norma (artículo 94 del Real Decreto legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), lo que es indudable es que, de haberse producido ésta, no resultaría "patente", esto es, no resultaría manifiesta, como impone el referido precepto. El concluir que, a pesar de que el sujeto pasivo figura dado de alta en el ejercicio de una actividad económica, no ejerce tal actividad, el sostener que un inmueble no está afecto a una actividad económica oel considerar que la contabilidad no se ajusta a lo preceptuado por el Código de Comercio, son actuaciones ciertamente plausibles a realizar por los órganos de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, pero, la indebida aplicación de la norma en cada caso, por el mero o simple contraste con lo que recoge la norma (lo que parece adivinar o calificar la norma como 'patente'), excede en mucho al ámbito de las actuaciones que exige regularizar una situación como la aquí descrita.

   En conclusión, se impone la estimación del presente recurso de alzada, debiéndose anular la resolución del Tribunal de instancia recurrida y los dos acuerdos por ésta confirmados, al resultar improcedente el procedimiento de verificación de datos del que se sirvió la Gestora para regularizar la situación tributaria del contribuyente aquí descrita.

   Por lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido recurso de alzada, ACUERDA: Estimarlo, reconociendo la irregularidad del procedimiento seguido por la Gestora para dictar aquella liquidación, procediendo la anulación de la resolución del Tribunal de instancia impugnada (nº ... y ... acumulada), así como aquella liquidación y posterior sanción que dicha resolución confirmó, según lo argumentado en la presente Resolución.