La tributación de los no residentes por la tenencia de inmuebles en España
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y Abogado |
| Páginas | 113-122 |
La norma básica está contenida en la Ley 41/1998, del IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (LIRNR) y el Reglamento que la desarrolla, aprobado por RD 326/1999 (IRNR). No obstante, para aplicar correctamente la reglamentación sobre las personas no residentes en España se debe estar, evidentemente y en primer lugar, a lo que establecen los Convenios para evitar la doble imposición, firmados por España con otros países (CDI). No obstante, aunque exista CDI el concepto de «rendimiento inmobiliario» es prácticamente el mismo que en la normativa interna, al seguir el modelo CDI(1).
Sin ser objeto de este trabajo la tributación de un contribuyente no residente que desarrolle una actividad económica, analizaremos la tributación por cualquier rendimiento, ya sea por rentas activas como pasivas, derivado de bienes inmuebles urbanos o rústicos, o derechos sobre ellos, propiedad de un no residente sin la mediación de un establecimiento permanente.
Se puede esquematizar en los siguientes puntos:
1) Los rendimientos por inmuebles no arrendados y arrendados.
2) El Gravamen Especial por inmuebles poseídos por entidades no residentes.
3) La tributación por las ganancias patrimoniales originadas por la transmisión de inmuebles.
4) La retención sobre el precio de la transmisión de inmuebles de no residentes.
Consideraciones previas: antes de entrar en el análisis de esta tributación, conviene fijar el concepto de RESIDENCIA a efectos fiscales y la consideración de la figura del REPRESENTANTE del no residente.
Concepto de Residencia
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En personas físicas, la residencia es la que motiva la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y por el Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Para determinar cuándo una persona es residente en España, debemos estar al Convenio que haya suscrito con el otro Estado. Los Convenios suscritos por España con otros Estados siguen el modelo de Convenio de Doble Imposición propuesto por la OCDE, con una estructura común, y así queda reflejado en la legislación interna española, en el art. 9 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre de 1998).(2) La LIRPF no define el concepto de «no residente» por lo que será por delimitación negativa, la persona física que no cumple las circunstancias que marca la norma para ser considerando residente.
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En personas jurídicas, la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en su artículo 8.3 regula las entidades residentes, por lo que será «entidad no residente» quien no cumpla lo establecido para ser considerado residente(3).
Hay que destacar que en las relaciones con la Administración el no residente debe tener un Número de Identificación de Extranjero (NIE), que equivale al NIF español, pero si son nacionales de la UE o de otros Estados partes en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo no están obligados al NIE y podrán solicitar a la Administración un NIF para sus relaciones con ella.
El Representante del no residente(4)
A pesar de que la Ley General Tributaria (LGT) establece, con carácter general, la obligación de nombrar un representante para los contribuyentes que residan en el extranjero, durante más de 6 meses al año, la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (LIRNR), establece la obligación de nombrar un representante exclusivamente para los contribuyentes que cumplan alguno de los siguientes requisitos:
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Operen en España a través de un Establecimiento Permanente (EP).
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Obtengan en España, sin mediar EP, alguno de los siguientes rendimientos: por prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje que deriven de contratos de ingeniería, o explotaciones económicas en general, siempre que efectúen la deducción por los gastos de personal, compras o suministros que establece el artículo 23.2 de la LIRPNR.
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O que los requiera, para ello, la Administración Tributaria.
En el caso que nos ocupa, al no darse los presupuestos de hecho señalados con anterioridad, no es obligatorio nombrar representante ante la Administración Tributaria. Si voluntariamente se nombra, debe comunicarse a la Delegación o Administración Tributaria donde radique el inmueble.
Y expuestos estos conceptos previos entramos ya en el estudio de la tributación de las rentas inmobiliarias en no residentes, estableciendo previamente que estarán sujetos los rendimientos de inmuebles que radiquen en España. Es decir, como en otras figuras impositivas, es el lugar donde radica el inmueble el que genera su tributación.
Siguiendo el esquema expuesto, pasamos a considerar:
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LA TRIBUTACIÓN POR TENENCIA DE INMUEBLES NO ARRENDADOS Y ARRENDADOS(5)
La LIRNR(6) regula expresamente la tributación de las rentas imputadas a personas físicas no residentes por inmuebles urbanos no explotados, que no generen rentas y que no estén afectos a actividades económicas.
Es decir, si los inmuebles no están arrendados, y la plena propiedad o el derecho real de disfrute es de una persona física, le corresponderá la imputación de rentas contenida en el art. 71 de la LIRPF(7), salvo que se trate de solares urbanos o bienes rústicos(8).
Como se trata de rentas presuntas, en las que no hay devengo económico, el devengo fiscal es el 31 de diciembre y deberá presentarse la declaración e ingresar su importe, entre el 1 de enero y el 20 de junio del año siguiente a la fecha del devengo.
El tipo de gravamen es el general del 25%.
En caso de aplicación de CDI, se estará a lo que en él se establezca y, sin perjuicio de la necesidad de examen del CDI en cada caso concreto, por las peculiaridades propias de cada uno, es la regla general la potestad compartida, correspondiendo la tributación previa en España y la tributación final en el país de residencia de la persona física.
Si los inmuebles no están arrendados, y se trata de una entidad, no se genera renta alguna a efectos de gravamen. Cabe, en todo caso, la...
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