STS, 3 de Marzo de 1997

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en fecha 26 de febrero de 1991 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: que estimando el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Ortiz Solórzano en nombre y representación de la entidad "Athletic Club de Bilbao" contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 21 de octubre de 1986 (R.G. 3268-2-84), ya descrito en el primer fundamento de Derecho de esta sentencia, debemos declarar y declaramos tal acuerdo, y el del Tribunal Provincial y liquidación de que trae causa, disconformes a Derecho, y, en su consecuencia, los anulamos, y dejamos por lo tanto sin efecto la liquidación impugnada. Y no hacemos condena en costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal del Estado interpuso recurso de apelación. Emplazadas las partes y remitidos los autos a esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, el Sr. Abogado del Estado evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, sustancialmente, que se trata de decidir si una adquisición, por traspaso, de los servicios de futbolistas profesionales procedentes de otros clubes, está sujeta al Impuesto que aquí se cuestiona y que para resolver tal cuestión ha de partirse de que en el traspaso de futbolistas no se están vendiendo estos, ni tampoco su trabajo, sino que lo que se autoriza es que, a cambio de dinero, un jugador, con contrato en vigor en un club, pase a prestar servicios en otro, sin que la cantidad que satisface el club adquirente pueda calificarse de indemnización, ya que no existiría daño o perjuicio, no dependiente de la voluntad de quien lo sufre, que indemnizar y sin que, a su criterio, puedan tampoco utilizarse argumentos fundados en la dignidad de la persona humana para defender la no sujeción al Impuesto mencionado.

Conferido traslado, con la misma finalidad, a la entidad deportiva apelada, alegó, también sustancialmente, la corrección del argumento de la sentencia de que la Administración no dejó constancia de las condiciones en que se llevaron a cabo los traspasos, ni aportó al expediente los contratos correspondientes, con lo que se impidió su valoración jurídica, y sin que la utilización del argumento por vez primera en la sentencia pudiera implicar vicío de incongruencia. Alegó, asimismo, la no inclusión delsupuesto dentro de los actos sujetos al Impuesto y la procedencia de su calificación como indemnización por sustitución consentida del empleador, conclusión avalada también por los preceptos constitucionales protectores de la dignidad de la persona.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de febrero de 1997, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

El fundamental problema que al Derecho se plantea en este recurso gira en derredor del punto relativo a si la adquisición, entre 1975 y 1977 y por el "Club Athletic de Bilbao", del derecho a utilizar en exclusiva los servicios profesionales de cinco jugadores de fútbol, por importe de 110.026.250 ptas, constituía un acto sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales de acuerdo con la normativa reguladora del mismo al tiempo de producirse, como impuesto instantáneo que es, la adquisición, es decir, de conformidad con el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que aprobara el Decreto 1018/1967, de 6 de abril.

A este respecto, es necesario partir del dato de que el Texto Refundido mencionado -art. 54.1º y núm. 2 de la Tarifa correspondiente a las Transmisiones Patrimoniales "inter vivos"- y, en realidad, todos los que le han sucedido -art. 7º.1.A) del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, y mismo precepto de su Reglamento de 29 de diciembre de 1981, y art. 7º.1.A del vigente Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y art. 10.1.A de su Reglamento de 29 de mayo de 1995- declaran la sujeción al Impuesto aquí considerado, entre otros supuestos y en lo que ahora interesa, de las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de "derechos" que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Por consiguiente, un primer tema a dilucidar será, con independencia del orden con que lo hayan abordado las partes en la primera instancia jurisdiccional y en esta apelación, el relativo a la configuración misma del hecho imponible y, dentro de este, el que hace referencia a si es necesaria la previsión específica del traspaso o cesión de servicios de deportistas profesionales en las Tarifas del Impuesto para entenderlo como acto sujeto y, también, si este traspaso puede ser tenido como un derecho perteneciente al acervo patrimonial de las entidades deportivas susceptible de transmisiones mediante contraprestación pecuniaria.

Planteada así la controversia, importa destacar que, efectivamente, el art. 13.1 del Texto Refundido de referencia -el aquí aplicable, se entiende- establece que "los actos y contratos no consignados expresamente en las Tarifas se considerarán no sujetos a los impuestos regulados en esta Ley". Se trata de un precepto perteneciente a los principios generales que enmarcan la regulación de las diferentes figuras impositivas que el Texto Refundido anteriormente citado engloba -Impuestos Generales sobre Sucesiones, (después articulado autónomamente con las Donaciones a partir de la reforma tributaria de 1977 hasta desembocar en la vigente regulación de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre), Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Impuesto sobre Operaciones Societarias e Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados- pero que, de modo indudable, afecta al tema de la configuración del hecho imponible. Su remisión a las Tarifas de los impuestos regulados es coherente porque estas, por imperativo del art. 1º, forman parte de la Ley misma, pero ha de ser entendida no como una exigencia de previsión específica de cada una de las posibles formas negociales mediante las que pueden transmitirse bienes -muebles o inmuebles- semovientes, créditos y otros derechos, o constituirse, reconocerse, modificarse o extinguirse derechos reales, sociedades, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones, etc. etc., sino como exigencia de que el acto de que se trate pueda inscribirse en alguno de los subapartados comprendidos en los tres grandes grupos -Transmisiones Patrimoniales "inter vivos", Aumento real del valor de las Fincas Rústicas y Urbanas y Actos Jurídicos Documentados- que las mencionadas Tarifas comprenden. Es decir, como una exigencia de que el acto en cuestión pueda referirse, dentro de cada grupo, a las transmisiones onerosas que especifica, a la constitución, reconocimiento, modificación, etc. de derechos reales y demás actos allí enunciados o contemplados. Téngase presente que ni los contratos traslativos de derechos más típicos son nominativamente mencionados en la Tarifa correspondiente a "Transmisiones" y que la propia sentencia recurrida -fundamento jurídico 6º- interpreta correctamente la aparente contradicción entre los meritados arts. 13.1 y nº 2 de la citada Tarifa, entendiendo como prevalente esta última, puesto que de transmisiones específicamente se trata, siempre que se esté ante un verdadero acto de esta naturaleza y no se desborden los lógicos contornos del hecho impositivo. En consecuencia, al integrar como tal transmisión la operación ahora cuestionada, no se utilizó el procedimiento analógico para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible -art. 24.1 de la Ley General Tributaria, hoy 23.3 tras la reforma de 20 de julio de 1995-, sin perjuicio de lo que se decida en punto a la calificación como derecho del denominado traspaso de jugadores y de sus posibilidades legales de transmisión onerosa.

Pero antes del estudio concreto de estos dos últimos extremos, es preciso analizar la transcendencia que pueda atribuirse a la falta de constancia de las condiciones en que se llevaron a cabo las adquisiciones, por cesión o traspaso, de los servicios de cinco jugadores por el Club aquí apelado. La sentencia impugnada, en su fundamento jurídico tercero, denuncia esa falta de concreción, que califica de infracción del art. 114.1 de la Ley General Tributaria, es decir, de desconocimiento de la obligación de la Administración de probar la existencia del hecho imponible. Por el contrario, para la resolución inicialmente impugnada -la del Tribunal Económico- Administrativo Central-, aun reconociendo que el llamado "traspaso de jugadores" puede instrumentarse jurídicamente mediante formas diversas, el efecto final producido es siempre una transmisión de derechos. Este es el criterio, asimismo, de la Administración apelante, con el añadido de que se trata de un motivo nuevo susceptible de fundar el recurso, introducido directamente en la sentencia sin utilizar el procedimiento establecido en el art. 43.2 de la Ley de esta Jurisdicción, y, por consiguiente, con el efecto de viciarla de incongruencia.

Apartado este último óbice, que ha de calificarse no de motivo nuevo sino de argumento o razonamiento nuevo que sirvió a la Sala de primera instancia, en unión de los demás, para llegar a su conclusión estimatoria del recurso y que, por eso mismo, no hizo incongruente la sentencia, es necesario convenir en que ese "traspaso de jugadores" o, mejor aún, esas cesión y correlativa adquisición del derecho a utilizar en exclusiva los servicios profesionales de determinados jugadores de fútbol, mediante contraprestación pecuniaria y con el consentimiento y participación de esos mismos jugadores, constituye transmisión onerosa y realiza el hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Es la propia parte hoy apelada -el Club Athletic de Bilbao- la que, ya en vía económico-administrativa, con ocasión de combatir la calificación del acta levantada por la Hacienda como de "omisión", admitía paladinamente que no pudo haber ocultación "ya que, cuando los inspectores revisaron los balances del Club, verían recogidos en los mismos dichos traspasos y sus respectivas cantidades". Del mismo modo, en la primera instancia jurisdiccional -conclusión primera- se admite claramente el planteamiento del tema como adquisición de derechos mediante contraprestación dineraria. Quiere decirse con lo expuesto que lo discutido no es ese hecho, sino su sujeción al Impuesto. En el acta levantada por la Hacienda se consigna expresamente "que el mencionado Club de Fútbol ha satisfecho las siguientes cantidades por contrato de traspaso de jugadores", se especifican las cantidades satisfechas por cada uno, se puntualizan las entidades deportivas cedentes, se añade, por último, que "las referidas cantidades han sido satisfechas por cesión del derecho a utilizar en exclusiva los servicios de un profesional y se hallan sometidas, por tanto, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por el nº 2 de la Tarifa". Podrá discutirse, por tanto, si estos hechos constituyen o no un supuesto sujeto al Impuesto de que aquí se trata, que es lo que ha realizado la parte interesada en la vía económico-administrativa y en la jurisdiccional de primera instancia, pero lo que no ha sido en ningún momento cuestionado es que esos hechos hayan constituido una cesión y correlativa adquisición de derechos profesionales mediante el pago de una determinada cantidad, es decir, una cesión o transmisión onerosa de derechos. No puede, pues, acogerse el argumento contenido en el antes citado fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada de insuficiencia de datos particularizados de los cinco contratos de cesión para caracterizar el hecho imponible.

Corresponde, por último, afrontar el tema relativo al carácter de derecho de contenido patrimonial que ostenta la cesión de los servicios de jugadores profesionales de un club de fútbol a otro y a si este derecho es transmisible mediante contraprestación pecuniaria.

En punto al referido problema, ya se ha destacado con anterioridad que la propia parte interesada reconocía, como recogidas en sus balances, los llamados traspasos y las cantidades oportunamente satisfechas por ellos. Pero no se trata, con ser importante a los fines de esta resolución, de un problema concreto de reconocimiento por la parte. Se trata, además y principalmente, de un tema conectado con la naturaleza especial que ha ido adquiriendo el trabajo deportivo y que lo ha llenado de contenidos económicos impensables en los albores de su desempeño profesional. En un principio, se huyó, incluso, de calificar de laboral la relación contractual que ligaba a un deportista profesional con un determinado club o entidad deportiva. Fué la Jurisprudencia la que, sobre todo a partir de la crucial sentencia del Tribunal Central de Trabajo de 24 de junio de 1971, atribuyó a dicha relación la naturaleza de contrato de trabajo, con algunas peculiaridades incluso antes de aparecer legalmente su previsión como contrato de trabajo especial en el art. 3º de la Ley de Relaciones Laborales de 8 de abril de 1976, peculiaridades que se manifestaban, principalmente, en el aspecto de la prevalencia de la voluntad de las partes para regular la relación y sus incidencias y en las circunstancias a tener en cuenta a la hora de cuantificar las indemnizaciones pertinentes en caso de despidos improcedentes o de resolución por voluntad unilateral del deportista, y fué el Estatuto de los Trabajadores de 10 de marzo de 1980 -hoy Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo de 24 de marzo de 1995- el que, después de configurarla como relación laboral especial -art. 2º.1.d)-, determinó su desarrollo reglamentario, que se llevó a cabo, primero, mediante el Real Decreto 318/1981, de 5 de febrero, y, después y en la actualidad, por el también Real Decreto 1006/1985,de 26 de junio, que ha sustituido, derogándolo, al anterior.

Pues bien; en cuanto aquí interesa, ambos Decretos contemplan y regulan la cesión temporal frente al régimen excepcional recogido en el Estatuto acabado de mencionar, que, en su art. 43, prohibe la contratación de trabajadores para "prestarlos o cederlos temporalmente a un empresario". Es de notar que tanto el Decreto de 1981 -art. 7º- como el de 1985 vigente -art. 11-, contemplan, expresamente, la cesión profesional de los servicios de un deportista profesional por un Club o entidad deportiva a otra, con el consentimiento expreso del deportista cedido, y no solo eso, sino que contemplan la cesión mediante contraprestación económica, en que el deportista tiene reconocido el derecho a percibir la cantidad acordada en pacto individual o colectivo, que no podrá ser inferior al 15 por 100 bruto de la que se hubiere estipulado. Pero hay que resaltar, además, que la cesión temporal puede convertirse en definitiva y no solo cuando la duración de aquella coincide con lo que reste de vigencia al contrato del deportista profesional con el Club o entidad de procedencia, supuesto expresamente contemplado por el apartado 3 del art. 11 del mencionado Real Decreto de 1985, sino porque así lo prevé expresamente su art. 13.a) al tratar de la extinción del contrato por mutuo acuerdo de las partes y del supuesto de que esa extinción "tuviese por objeto la cesión definitiva del deportista a otro Club o Entidad deportiva", en cuyo caso habrá de estarse a lo que las partes pacten sobre condiciones económicas de conclusión del contrato y, a falta de pacto, la indemnización para el deportista, como en el supuesto de cesión temporal, no puede ser inferior al 15 por 100 bruto de la cantidad estipulada.

Por otra parte, resulta altamente significativo que las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a los Clubes de Fútbol, aprobadas por Orden de 29 de mayo de 1986 (Boletín Oficial del 7 de junio siguiente) den el tratamiento contable de activo inmaterial a los gastos de adquisición de jugadores, disponiendo su contabilización -Norma 6- en una cuenta específica titulada "Derechos de adquisición de jugadores", "al producirse dichos gastos en virtud de una transacción con el mundo exterior y existir una cuatificación concreta de su importe". Prevé la Norma que estos derechos deberán amortizarse anualmente, y durante la vigencia de cada contrato, considerándose que las amortizaciones de los mismos entran en el cuadro de la gestión normal de los clubes. Para ello, habilita dos cuentas -la de "Amortización de los derechos de adquisición de jugadores" y la de "Amortización acumulada de dichos derechos"-, de tal suerte que si el jugador es traspasado a otro club, el saldo pendiente de amortizar se contabilizará como cargo en la primera de esas dos cuentas y como abono en la segunda y si el jugador causa baja por cualquier motivo "que no sea el de su traspaso a otro club", el saldo se cargará a una cuenta de resultados extraordinarios, a no ser que se haya dotado la de "Previsión para riesgos de contratos vigentes".

Con la exposición de los anteriores aspectos, no tratados por la sentencia impugnada ni por las alegaciones de las partes, la Sala no ha querido apoyarse en la aplicación de normas posteriores a los hechos imponibles, sino destacar la verdadera naturaleza que, desde su inicio, ha tenido la figura conocida como traspaso de jugadores de una entidad deportiva a otra, mediante contraprestación económica y con consentimiento y participación del deportista, sea por la vía de una cesión temporal o por la de una cesión definitiva. Es decir, lo que se ha querido es afirmar que se trata de una modalidad contractual admitida legalmente, que se refiere a los servicios del jugador y no a su persona o al trabajo en sí mismo considerados y que constituye un derecho de contenido económico que, lógicamente, afecta y se refleja en la contabilidad de la entidad deportiva afectada y se integra en su acervo patrimonial. En tales condiciones, considerar una cesión de servicios deportivos profesionales mediante contraprestación pecuniaria como algo distinto de una transmisión o cesión onerosa de derechos, resultaría no solo absurdo, sino contrario a su misma caracterización legal.

Resta por examinar la cuestión relativa a si la prestación pecuniaria inter-clubes debe ser calificada como tal, es decir, como retribución por la cesión al club que cede y al deportista profesional que presta su consentimiento y participa económicamente en la operación, o debe conceptuarse, por el contrario, como contraprestación indemnizatoria y, por consiguiente, exenta del Impuesto en este recurso considerado. También ha de hacerse mención, por haberlo recogido la sentencia recurrida y defendido la parte apelada, al extremo relativo a si la calificación de las cesiones de servicios deportivos en los términos precedentemente analizados, esto es, como constitutivas de una auténtica transmisión onerosa de derechos, atenta a los principios constitucionales que salvaguardan la dignidad de la persona humana y proclaman el principio de igualdad tributaria, ya que hay una situación de general falta de exigencia del Impuesto por la Administración en supuestos esencialmente iguales pese a su universal conocimiento.

Respecto de la primera de las cuestiones apuntadas, es preciso hacer constar que el razonamiento que conduce a la calificación como indemnización al club cedente por la renuncia a los servicios del jugador profesional objeto de la transacción no puede ser acogido por la Sala pese a la habilidad con que ha sido formulado por la parte. La idea de que, en casos como los aquí considerados, se da una situación en que elclub que traspasa, que ha invertido en el jugador promoción, formación, prestigio, historia y estructura empresarial, recibe una indemnización compensatoria por renunciar a obtener o percibir los frutos que se derivan del contrato laboral que le liga al jugador o deportista profesional significa olvidar que, en una cesión de estas características, en que concurren tres voluntades libremente determinadas -la del club cedente, la del adquirente o cesionario y la del futbolista partícipe en la operación- es la transmisión de los servicios y la contraprestación dineraria el núcleo mismo del contrato y no la renuncia a los servicios transmitidos, del propio modo que la entrega de la cosa por el vendedor y la del precio por el comprador no pueden configurarse como supuestos de renuncia al derecho que sobre aquella tenía el primero, ni como indemnización por esa renuncia que hace el segundo. Por otra parte, en los Decretos antes invocados de 5 de febrero de 1981 y 26 de junio de 1985, la indemnización compensatoria estaba y está prevista solo para los casos de extinción del contrato por expiración del tiempo convenido y en la hipótesis de que el deportista estipulase un nuevo contrato con otro club o entidad -arts. 9º.b) y 14, respectivamente-, precisamente para compensar la preparación o formación recibidas, pero no para los casos de extinción por mutuo acuerdo de las partes, en que, conforme ya se ha anticipado en el fundamento anterior, si dicha extinción por mutuo acuerdo tuviese por objeto la cesión definitiva del deportista, se estará a lo que las partes pacten sobre condiciones económicas de conclusión del contrato y, en defecto de pacto, con participación del deportista no inferior al 15 por 100 de la cantidad estipulada. Con otras palabras: en supuestos de mutuo acuerdo, como sucede en los aquí enjuiciados, la contraprestación deriva directamente de la voluntad contractual de las partes y no de situación indemnizatoria alguna provocada por un daño que resarcir. Y es que, dentro del régimen contractual, la indemnización va unida al incumplimiento de la obligación -art. 1.101 del Código Civil-. Por eso, también, la solución indemnizatoria, además de en el caso, antes señalado, de extinción del contrato por expiración del tiempo convenido cuando se concierta nuevo contrato por el deportista con entidad distinta, en que tiene, conforme se dijo, una específica finalidad compensatoria de la formación y preparación recibidas, está prevista, únicamente, para los supuestos de extinción del contrato por despido improcedente sin readmisión del deportista - arts. 10.1 del Decreto de 1981 y art. 15.1 del de 1985- y para la extinción del contrato por voluntad unilateral del deportista sin causa imputable al club -art. 11 y 16 de las disposiciones acabadas de citar-, es decir, para casos de incumplimiento del plazo convenido de duración del contrato. No puede, pues, concluirse la calificación de indemnización para la contraprestación económica satisfecha por el club adquirente, como hace la sentencia impugnada, que pueda beneficiarse de la exención prevista en el art. 65.1.6º del Texto Refundido del Impuesto aquí controvertido.

Por último, tampoco puede apreciarse desconocimiento alguno del principio constitucional que salvaguarda la dignidad de la persona humana -art. 10.1 de la Constitución- y lo erige en fundamento del orden político y de la paz social, y del de igualdad en su vertiente de generalidad en la exigencia de los tributos, con la calificación de transmisión onerosa de derechos para las cesiones profesionales mediante contraprestación económica y por voluntad de todas las partes implicadas. Lo primero, porque, como se señaló al principio, no es la persona o el trabajo lo que se cede o transmite, ni se trata de tráfico de mano de obra mediante el reclutamiento y contratación de trabajadores para prestarlos o cederlos temporalmente a un empresario, que está tajantemente prohibido por el art. 43 del Estatuto de los Trabajadores y que, ciertamente, sería atentatorio a la dignidad humana, sino de cesión de los servicios de un profesional del deporte, por supuesto, con su aquiescencia o consentimiento expreso, mediante contraprestación económica y participación en ella del interesado y dentro de las condiciones legales. Lo segundo, porque la circunstancia de que las aludidas transmisiones o cesiones no hayan sido tomadas en consideración por la Hacienda más que en contadas ocasiones no vulnera el principio de igualdad -art. 14 de la Constitución- ni supone trato discriminatorio alguno tan pronto se tenga en cuenta que, como tiene declarado el Tribunal Constitucional -S.T.C. 21/1992, de 14 de febrero y Auto T.C. 115/1995, de 4 de abril, entre otros muchos- y la Jurisprudencia de esta Sala -Sentencias, entre otras muchas y por no citar otras que las más recientes, de 25 de abril, 29 de mayo y 28 de junio de 1996-, el principio de igualdad solo puede reconocerse en la legalidad, sin que por mor del mismo puedan ampliarse a otros supuestos actuaciones o comportamientos no respaldados por la Ley. Por eso mismo, aquel a quien se aplica la Ley -en el caso de este recurso, el club apelado- no puede considerar violado el citado principio por el hecho de que la misma no se aplique a otros que, asimismo, la han incumplido.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, sin que, a la vista de lo preceptuado en el art. 131.1 de la Ley Rectora de esta Jurisdicción, puedan apreciarse méritos suficientes para poder hacer un especial pronunciamiento sobre costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,