STS, 9 de Noviembre de 2004
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2004:7201 |
| Número de Recurso | 7991/1999 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 9 de Noviembre de 2004 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
RAMON TRILLO TORRESJAIME ROUANET MOSCARDORAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Noviembre de dos mil cuatro.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por EMASA, EMPRESA CONSTRUCTORA S.A., representada por el Procurador Don Jacinto Gómez Simón y asistida del Letrado Don Manuel Buceta Miller, contra la sentencia dictada, con fecha 21 de septiembre de 1999, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 981/1997 promovido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 26 de junio de 1997 por el que se había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, TEARCat, de 28 de diciembre de 1995, a su vez denegatoria de la reclamación de tal naturaleza formulada contra la desestimación, el 8 de abril de 1995, del recurso de reposición entablado contra la liquidación, por el importe de 28.332.880 pesetas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ITP y AJD, modalidad de "transmisiones onerosas", girada el 11 de noviembre de 1994 por la Dependencia de Gestión Tributaria de Mataró (Barcelona); recurso de casación en el que ha comparecido, como parte recurrida, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
En la indicada fecha de 21 de septiembre de 1999, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 981/1997, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de la entidad mercantil "EMASA, EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A.", domiciliada en Madrid, contra la resolución de fecha 26 de junio de 1997 (R.G. 3310/96 y R.S. 467/96), dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es ajustada al Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales".
Contra la citada sentencia, EMASA, EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal del ABOGADO DEL ESTADO su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de noviembre de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JAIME ROUANET MOSCARDÓ
Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:
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Por escritura notarial de 7 de septiembre de 1994, EMASA compró, al Banco Exterior de España, unos terrenos sitos en el término municipal de Mataró, repercutiéndose el IVA al 15%, por importe de 75.020.873 pesetas, y, el 11 de octubre de ese mismo año 1994, la adquirente, EMASA, presentó tal escritura ante la Oficina Liquidadora junto con la autoliquidación por el IAJD, modalidad de "documentos notariales", ingresando una cuota tributaria de 2.500.695 pesetas.
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El 11 de noviembre de 1994, la citada Oficina Liquidadora notificó a EMASA una 'liquidación complementaria' por el concepto de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas", figurando, como base imponible, el precio de compra, como tipo el del 6% y como deuda tributaria el importe de 28.332.880 pesetas (una vez descontadas las ya entregadas 2.500.695 pesetas).
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En la reclamación económico administrativa entablada contra la denegación del recurso de reposición formulado contra la citada liquidación se alegó que la transmisión de los terrenos estaba sujeta al IVA, sin estar afectada de exención alguna, y que, aun en el caso de estarlo, se había producido una renuncia documental a la misma (reclamación que fué desestimada por el TEARCat por entender que la transmisión estaba sujeta al ITP, modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas").
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En el recurso de alzada promovido ante el TEAC se puntualizó que los terrenos adquiridos no eran rústicos sino que estaban clasificados de "suelo urbanizable programado", por lo que debía estar sujeta al IVA; pretensión que fue desestimada por el TEAC en razón a lo dispuesto en los artículos 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del ITP y AJD, 20.2 y 20.Uno.20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, y 8.1 de su Reglamento, Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en relación con los artículos 10, 13, 14, 82 y 83 del Real Decreto Ley 1/1992, de 26 de junio, sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana.
En el recurso contencioso administrativo, EMASA planteó, como cuestión de fondo, el determinar si la transmisión de los terrenos debe quedar sujeta al IVA, como la misma propugna, o, por el contrario, debe tributar por el ITP y AJD, modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas", como se sostiene en la liquidación complementaria, alegando, en defensa de su criterio (es decir, de la primera de las indicadas alternativas), por un lado, que los terrenos tienen la condición de edificables, al estar clasificados de "suelo urbanizable programado", y, por otro lado, que, aun cuando se considerase que la transmisión de los mismos estaba exenta del IVA, se había producido la renuncia a tal exención en el mismo momento del otorgamiento de la escritura de compra, al haberse repercutido simultáneamente dicho tributo.
El ABOGADO DEL ESTADO, por su parte, entendió que la transmisión, como había declarado el TEAC, estaba sujeta al ITP, modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas", al considerar que los terrenos no eran edificables y que, por tanto, estaban exentos del IVA (y que la renuncia a tal exención se había producido, expresamente, no antes o al tiempo del otorgamiento de la escritura notarial de compra, como exige la norma, sino un año después, mediante el otorgamiento de una nueva escritura pública de subsanación del expresado requisito de 'renuncia expresa').
La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:
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Según el artículo 7.5 del RD Leg 1/1993, quedan sujetas al ITP, modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas", "las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando unas y otros gocen de exención en el IVA", y, según el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992, "están exentas del IVA las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables" (reputándose "edificables" - en tal precepto- "los terrenos calificados como solares en la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido autorizada la misma por la correspondiente licencia administrativa").
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Aun cuando tanto la Administración Tributaria como EMASA están de acuerdo en que la transmisión de los terrenos queda sujeta al IVA, dado que las empresas vendedora y compradora tienen la condición de entidades mercantiles y que los terrenos están clasificados de "suelo urbanizable programado", resulta evidente que dicha transmisión está sujeta al ITP, modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas", en la forma señalada en el artículo 7.5 del RD Leg 1/1993, como declara el TEAC, porque la compra escriturada el 7 de septiembre de 1994 afecta a unos terrenos que no tienen el carácter de solares, ni disponen de la concesión de la pertinente licencia administrativa de edificación, tal como se expresa en el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 para que tales transmisiones inmobiliarias queden sujetas, sin exención, al IVA, ya que tales terrenos sólo eran susceptibles de ser urbanizados en el futuro, de acuerdo con las condiciones previstas en el Programa del correspondiente Plan Parcial, y no reunían, al tiempo de la compra, la condición de suelo urbano o de solares o de terrenos aptos para la edificación a través de la correspondiente licencia de construcción, del modo en que tales exigencias aparecen expresadas en el citado artículo 20.Uno.20 (que, si bien se refiere a las previsiones de la Ley del Suelo y otras normas urbanísticas en cuanto a la construcción de solares y terrenos edificables, las mismas no hacen más que detallar las propias disposiciones de dicho precepto).
Es, por tanto, conforme a derecho la cuestionada 'liquidación complementaria', pues la misma se atuvo a la letra y al espíritu de las normas comentadas, las cuales sujetan las operaciones como la aquí analizada, primeramente, al IVA, y, después, cuando las mismas resulten exentas del IVA, al ITP y AJD, modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas".
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Tal conclusión no queda desvirtuada por el hecho de que, según EMASA, se hizo renuncia tácita de la exención del IVA al haberse repercutido el tipo de dicho Impuesto en la propia escritura de compra, porque, por una parte, con dicha cláusula de repercusión no quedan cumplidos los rigurosos requisitos formales exigidos en el artículo 8.1 del RD 1624/1992, en el que se desarrolla lo prevenido, sobre renuncia a las exenciones del IVA, en el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 y en el que se dispone que tal renuncia se comunicará fehacientemente, como tal, al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, y se justificará con una declaración suscrita -por tal adquirente- en la que se haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del repetido Impuesto aplicado a la transmisión de los correspondientes inmuebles, y, por otra parte, sabedoras de todo ello las entidades vendedora y compradora, procedieron a otorgar, el 27 de septiembre de 1995, una nueva escritura notarial en la que cumplieron los comentados requisitos formales (que, además de "extemporánea", es decir, más de un año después de la primera escritura pública, no sirvió para subsanar las omisiones originales).
El presente recurso de casación, promovido por EMASA al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA 29/1998, de 13 de julio, se funda en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción de los artículos 20.Uno.20 y 20.Dos de la Ley 37/1992, PORQUE la transmisión de los terrenos de autos, clasificados de "suelo urbanizable programado" y, por tanto, edificables, está sujeta y no exenta del IVA y, en consecuencia, no sujeta al ITP y AJD, según el artículo 7.5 del RD Leg 1/1993.
Cierto es -arguye EMASA- que el "suelo urbanizable programado" no se encuentra incluído entre aquéllos que dicho artículo considera expresamente como "edificables", pero tal norma no establece una relación limitativa de los terrenos que deben reputarse como tales, sino que hace una enunciación de los mismos simplemente "ad exemplum".
Además, las entidades vendedora y compradora sujetaron la transmisión al IVA, no sólo porque la entrega de los terrenos de autos está sujeta y no exenta a dicho Impuesto indirecto, sino porque también cabía la renuncia a la exención del mismo, al amparo de los artículos 20.Dos de la Ley 37/1992 y 8.1 del RD 1624/1992 (en cuanto, si el adquirente de los terrenos tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, puede renunciar a la exención del mismo y tributar por él).
Y éste ha sido el proceder del Banco Exterior de España y de EMASA, ya que aquél ha repercutido, según consta en la escritura de compraventa, el IVA pertinente, renunciando, así, de un modo implícito, a su exención, y EMASA ha soportado dicho Impuesto, en cuanto ostenta la condición de sujeto pasivo del mismo con derecho a la deducción de todo su importe (en efecto, en una llamada Acta de Manifestaciones otorgada con posterioridad, las partes se ratifican de lo actuado en la escritura de compraventa, haciendo constar que el adquirente ostenta la condición de sujeto pasivo del IVA, con el citado derecho de deducción del soportado en la adquisición de los terrenos -siendo de destacar que el artículo 8.1. segundo párrafo, no exige que dicha declaración de ser sujeto pasivo con derecho de deducción se produzca con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes-).
La Dirección General de Tributos, a la Consulta, de fecha 2 de febrero de 1996, sobre si debe considerarse como "renuncia comunicada fehacientemente" al adquirente, a efectos de la aplicación del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, el supuesto en que, en una escritura pública en la que se documenta la compraventa de un edificio, el transmitente únicamente hace constar que "ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA", ha contestado que: "el artículo 8 del RD 1624/1992 establece que 'la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del artículo 20 de la Ley 37/1992 deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes'; y, a estos efectos, debe considerarse suficiente que en la escritura pública se haga constar el gravamen por el IVA aunque no aparezca literalmente una renuncia expresa por el transmitente a la mencionada exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso)".
Y ésta ha sido, precisamente, la conducta de EMASA.
No obstante, y ad cautelam, la renuncia a la exención está sometida al principio de reserva de Ley (ex artículo 10 de la LGT), y una disposición reglamentaria, el RD 1624/1992, no puede limitar un derecho otorgado por la Ley en tanto se cumplan los requisitos expresados en la misma (ya que tales requisitos, formales, son un instrumento para un fin, y, en este caso, sólo se pretende dar a conocer a las partes y a terceros los presupuestos de la renuncia, pero no limitar el derecho legal a la misma cuando se cumplen los requisitos exigidos en la Ley -ya que lo contrario implicaría vulnerar el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31 de la Constitución-).
No obstante lo argüído, con aparente precisión técnico jurídica, por EMASA, la Sala entiende que no procede estimar el presente recurso de casación, habida cuenta que, con abstracción de lo declarado en la sentencia de instancia (cuyo contenido, por su atemperación a derecho en lo esencial, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), resulta evidente que:
En primer lugar, ha quedado constatado que la transmisión gravada (cuya exención respecto al IVA nadie discute -como, en un supuesto semejante, se ha dejado sentado, por ejemplo, en la sentencia de esta Sección y Sala de 19 de abril de 2003, dictada en el recurso de casación número 5288/1998, al estarse ante la presencia de terrenos en que no existen edificaciones en curso de construcción- y cuya sujeción al ITP, modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas", es la lógica secuela de la citada exención al IVA) afecta a unos terrenos que, al igual que los acabados de referir en el ejemplo citado, no tienen el carácter de solares, ni disponen de la correspondiente licencia de edificación, sino que simplemente son susceptibles de edificación en el futuro, según las condiciones previstas en el Programa del Plan, sin reunir, sin embargo, en el momento de la transmisión las indicadas condiciones de edificabilidad (todo ello a tenor de lo prescrito en los artículos 7.5 del RD Leg 1/1993 y 20.Uno.20 de la Ley 37/1992).
Y es que la clasificación de los terrenos como "suelo urbanizable programado", como es el caso, no los convierte en edificables a los efectos del mencionado artículo 20.Uno.20, en cuanto, amén de lo expuesto en la comentada sentencia de 19 de abril de 2003, la Disposición Transitoria Primera y los artículos 10, 15 y concordantes de la Ley 6/1998, del Suelo y Valoraciones, vienen a establecer que el suelo urbanizable, cuyas reglas se aplican al antiguo suelo urbanizable programado, no tiene la condición de urbano, sino que puede ser objeto de transformación en los términos que establece la normativa urbanística (viniendo, por tanto, a tener la naturaleza de suelo rústico, sin perjuício de ese derecho de transformación).
En cuanto a la virtualidad de la posible "renuncia a la citada exención", la solución arbitrada por la sentencia de instancia es, como en ella se ha razonado, la jurídicamente correcta, pues el artículo 8.1 del RD 1624/1992, perfectamente habilitado (sin exceso alguno perceptible en lo esencial respecto al artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992), EXIGE, como garantía de los derechos e intereses de todas las partes afectadas, QUE la renuncia deba comunicarse fehacientemente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos (circunstancia no concurrente el presente caso, en cuanto tuvo que otorgarse una escritura pública posterior para intentar subsanar tal omisión formal -circunstancia, y acto propio, que demuestra que los interesados no concedían al dato de aparecer en la escritura de compraventa que 'el trasmitente había recibido una suma de dinero en concepto de IVA' el valor de una renuncia tácita o implícita de la exención de dicho Impuesto-), y, ADEMAS, QUE, en todo caso, la renuncia, que se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo, se justifique con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total de IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes (declaración que, lógicamente, tiene que ser, asimismo, coetánea a la comunicación fehaciente de la renuncia).
Y es que, en definitiva, se ha querido revestir a la renuncia de un carácter formalista que condiciona esencialmente su validez.
Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 y 3 de la LJCA 29/1998.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de EMASA EMPRESA CONSTRUCTORA S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 21 de septiembre de 1999, en el recurso contencioso administrativo número 981/1997, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consiguiente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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