STS, 20 de Febrero de 2007

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCCIONES ANTA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 1988 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Construcciones Anta, S.L., preparó recurso de casación contra la referida sentencia. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de cuatro motivos, suplicando sentencia estimatoria de los motivos alegados.

Conferido traslado al Abogado del Estado para la formalización de la oposición, interpuso sentencia por la que se desestime el recurso de casación interpuesto y se impongan las costas causadas en el mismo a la recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de Febrero de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce,

El origen de las presentes actuaciones es el acta que, en fecha 18 de Enero de 1996, fue levantada por la Inspección de Hacienda de Gijón a la entidad "Construcciones Anta, S.L., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993, suscrita en disconformidad y en la que, entre otros extremos, se hizo constar que la base imponible reclamada de 19.263.649 pesetas debía incrementarse en los siguientes conceptos y cuantías: A) Por aplicación de la "Provisión por responsabilidades", dotada en 1991 con ocasión de un pleito pendiente de resolución a esa fecha, 92.000.000 pesetas, al haberse resuelto en 1993, dejándola sin fundamento; B) Por rendimiento presunto de préstamos de la entidad a sus socios y administradores,

13.840.617 pesetas; C) Por minoración de un pasivo exigible que da lugar a un incremento de patrimonio,

46.983.263 pesetas. Como resultado de la regularización y tras una minoración de los ingresos en 7.109.260 pesetas, por corresponder al ejercicio anterior, se determinaba una base imponible de 166.978.269 pesetas, proponiéndose una liquidación con una deuda de 86.851.948 pesetas( de las que 51.700.117 pesetas correspondía a cuota,

9.301.722 pesetas a intereses de demora y 25.950.059 pesetas a sanción), que fué aprobada por el Inspector Jefe, con fecha 9 de Febrero de 1996, excepto en los intereses de demora, que los cuantificó en 9.270.609 pesetas.

Interpuesta reclamación económico administrativa ante el TEAR de Asturias fue desestimada, confirmándose la resolución de 14 de Noviembre de 1997 por el TEAC, salvo en la sanción, al calificar de rectificación, sin sanción, la parte del expediente relativa al incremento de la base imponible por el concepto de ingresos financieros procedentes por operación vinculada, y de infracción tributaria grave, con sanción del 50%, por el resto del expediente.

La sentencia de instancia, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. No procede aceptar que la desdotación de la "provisión para la depreciación de existencias" debía efectuarse en el ejercicio de 1994, como postulaba la recurrente, porque el proceso judicial seguido con Construcciones Suárez, S.A. (Cosusa), terminó con el Acuerdo de 15 de Junio de 1993, en el que se fija de forma definitiva la deuda, sin que para nada afecte a lo anterior el hecho de que la forma de pago fuese modificada mediante documento de 2 de Noviembre de 1994.

2. Sobre la fijación unilateral de los intereses en operaciones vinculadas con socios sin haberse respetado el derecho de contradicción, resultando además desproporcionados y abusivos los tipos de interés aplicados por la recurrente, debe aplicarse la norma de valoración que para las operaciones entre sociedades vinculadas se contiene en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, apartado 3, que establece una presunción "iuris et de iure", que supone una excepción a la valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, valorándose conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes.

   El artículo 168 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 establece la aplicación de métodos indiciarios en la valoración de las operaciones vinculadas, recogiéndose en el artículo 169 del mismo Reglamento los métodos indiciarios, estando claro que dentro de estos criterios quedan incluidos, sin duda y con plenas condiciones de normalidad en el mercado, los utilizados por la Inspección centrados en los precios medios anuales de mercados publicados por el Banco de España para préstamos a tres años o más, en cuanto a las operaciones a largo plazo, y para operaciones de uno a tres años, para los préstamos a corto plazo, precios que en el año 1993 eran respectivamente del 16'20% y 14'60%, tipos de interés que coinciden con los del certificado del Banco de España que fue aportado como prueba documental.

3. En cuanto a la sanción impuesta hay que estar a los fundamentos de la resolución del TEAC; no habiéndose desvirtuado las afirmaciones fácticas del acta con prueba de contrario, siendo posible concluir que la contabilidad del sujeto pasivo no se ajustaba a los preceptos del Código de Comercio ni al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

El presente recurso de casación se funda en los cuatro siguientes motivos de impugnación:

1. Al amparo del artículo 52 de la Ley General Tributaria y del art. 1214 del Código Civil, en cuanto establecen que la Administración Tributaria debe probar los hechos en los que se basa para efectuar sus liquidaciones tributarias y en este caso no se justificó el supuesto hecho en que se basaba la obligatoriedad de efectuar la "desdotación de la provisión para depreciación de existencias" en el ejercicio 1993 y no en el 1994 como hizo el sujeto pasivo.

   Discrepa la parte de las conclusiones a que llegó la sentencia porque: a) El documento de noviembre de 1994 es el único que zanja definitivamente los largos litigios entre las dos empresas que dieron lugar a la provisión, b) El documento de junio de 1993 estaba sujeto a condición suspensiva, de tal forma que hasta que no se produjera el pago de la deuda no se cerraban las reclamaciones entre las partes, c) Que el documento de junio de 1993 dice claramente que "ambas partes proceden en este acto a liquidar de forma definitiva sus relaciones, mediante el pago del mencionado crédito, lo que llevan a efecto en este acto y de conformidad con las siguientes estipulaciones".

2. Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, reguladora de esta Jurisdicción, por vulneración del artículo 52 de la Ley General Tributaria y de la doctrina jurisprudencial relativa al derecho a que se lleve expediente de comprobación independiente y completa al sujeto pasivo, (Sentencias de esta Sala de 3 de Febrero de 2001, 25 de abril de 1998 y 17 de septiembre de 1997, entre muchas). C) Al amparo del artículo 88.1 letra d) de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por vulneración de la doctrina jurisprudencial de la Sala relativa a la fijación del tipo de interés aplicable en caso de operaciones crediticias entre sociedad y sus socios, pudiendo citarse, entre otras, las sentencias de 20 de Noviembre de 1999 y 12 de Junio de 2000 .

   Se alega que no se han considerado los tipos de interés normalmente aplicables a operaciones de cuenta corriente con socios, sino los intereses de casos de operaciones de activo de orden concreto, como son pólizas formalmente constituídas, con fijación de plazos exactos, que en modo alguno es lo que sucede en este caso.

   Añade que por la dificultad de poder identificar los tipos bancarios "de mercado" con los tipos para créditos en cuenta corriente con socios, en todo caso, debería fijarse como tipo de interés el legal del dinero, ante la objetividad que su aplicación resulta.

4. Al amparo del artículo 88.1 letra d) de la Ley 29/1988, reguladora de esta Jurisdicción, por vulneración del artículo 25 de la Constitución Española y de la Jurisprudencia reguladora de los principios reguladores del Derecho Administrativo sancionador, recogida, entre otras, en las Sentencias de la Sala de fechas 28 de Junio de 1999, 22 de Abril de 1992 y 29 de Diciembre de 1986, entre otras.

Es doctrina reiterada de esta Sala que la convicción sobre hechos, en presencia de los que han de resolverse las cuestiones objeto de debate, está atribuída al órgano judicial que, con inmediación, se encuentre en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituído en tal cometido por este Tribunal de Casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluída del recurso de casación, dada su naturaleza especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

La prueba, como ha señalado este Tribunal, sólo en muy limitados casos puede plantearse en casación.

Es cierto que en el recurso se alega la infracción del artículo 1214 del Código Civil (en la actualidad derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000, de 7 de Enero ), que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, contenida hoy en el artículo 217 de la misma.

Sin embargo, la sentencia no infringe las reglas de la carga de la prueba, porque al aceptar el criterio de la Inspección sobre la desdotación de la provisión para responsabilidades comprueba que en las actuaciones existen datos suficientes para ello, aportados por la Inspección, dando por probado, tras examinar los documentos que como anexos 11 y 12 obran unidos al expediente, que la cuantía de la deuda quedó fijada definitivamente el 15 de Junio de 1993, en 25.823.220 pesetas, al aceptar "Construcciones Anta, S.L.", en esa fecha, el dictámen más desfavorable de los dos emitidos por los Auditores designados, como consecuencia del convenio de acreedores del juicio universal de quiebra de Cosusa, votado favorablemente el 20 de Octubre de 1992, y del contrato de transacción entre la Comisión liquidadora de la quiebra y Construcción Anta, S.L de 8 de febrero de 1993, reconociendo adeudar a Cosusa la referida cantidad, sin que para nada afecte la forma de pago y el momento en que se efectúa, ya que la deuda era cierta desde entonces.

Por lo razonado procede rechazar el primer motivo.

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo de casación.

Conviene recordar que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores; una, la general, que consiste en recurrir dicho acto, a partir de la notificación del acto administrativo de liquidación, y no antes, como uno de los posibles motivos de impugnación de dicha liquidación y, otra, que debe estar prevista y regulada legalmente, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación de valores, (que era la que mencionaba el artículo 165 .b) de la antigua Ley General Tributaria); ésta última se produce, normalmente, en el procedimiento de gestión, sobre los bienes y derechos declarados por los contribuyentes, pero no en los casos de investigación.

Hay que tener en cuenta que en los expedientes iniciados por Actas de Inspección de los tributos se aprecia claramente que el acto de comprobación de valores es un acto de trámite que, a diferencia de la comprobación en vía de gestión, no es susceptible de reclamación económico administrativa previa y separada de la liquidación, siendo la valoración una parte del acto de liquidación, que se puede impugnar, a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste. En este sentido se pronuncian las Sentencias de esta Sala de 18 de diciembre de 2001, 2 de Enero de 2002, y 15 de Diciembre de 2003, entre otras, señalan que en la determinación de la base imponible de los diversos Impuestos existe, frecuentemente, una fase o tarea destinada a valorar el hecho imponible o alguno de sus elementos, que el artículo 52 de la antigua Ley General Tributaria denominaba "comprobación de valores", señalando los medios comprobables con remisión, sin embargo, a cualesquiera otros que específicamente se concreten en la Ley de cada tributo.

Por ello, según el artículo 3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de los Tributos, corresponde a la Inspección de los tributos, entre otras facultades, "la integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquellas en sus distintos régimenes de determinación" (apartado a) y "la comprobación del valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible" (apartado f).

En definitiva, no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente respecto del acto de liquidación, porque tal posibilidad debe estar reconocida legalmente, como así lo precisaba en el apartado 2 del propio artículo 52 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, aplicable al caso de autos, sin que ello suponga indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo el derecho a impugnar la liquidación, precisamente por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva.

El tercer motivo se centra en los tipos de interés aplicados por la Inspección que eran los precios medios anuales de mercados publicados por el Banco de España para préstamos a tres años o más, en cuanto el préstamo con saldo inalterado durante más de tres años, y para operaciones de uno a tres años, para la cuenta corriente con socios que registraba modificaciones constantes, precios que en el año 1993 eran respectivamente del 16'20 % y 14'60%, invocándose la vulneración de la doctrina jurisprudencia de la Sala, citando dos Sentencias.

Por tanto, la parte recurrente no cuestiona la aplicación del antiguo artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al presente caso, que establecía, tratándose de sociedades vinculadas una presunción "iuris et de iure", o. más exactamente, una "ficción legal", por virtud de la cual los préstamos o financiaciones entre sociedades vinculadas (y entre una sociedad y sus socios, como señalaba el apartado 4) habían de estimarse siempre retribuidos y, por tanto, sujetos a gravamen, aunque se haya probado su gratuidad, por lo que había que acudir para cuantificar tal onerosidad ficticia a la regla que señalaba el precepto"., "se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

Sobre la invocación de la Jurisprudencia como motivo de casación conviene recordar la doctrina de esta Sala en el sentido de que, en una materia tan casuística como es la que nos ocupa, sólamente pueden traerse a colación en estos casos, como término de comparación, resoluciones del Tribunal Supremo en que se hayan tenido en cuenta circunstancias de hecho iguales o similares a las del caso debatido, con especificación de la doctrina que se considera infringida.

En consecuencia, no basta la mera cita de varias sentencias de este Tribunal, sino que es necesario que se relacionen las circunstancias concurrentes en los precedentes citados con el caso examinado, debiendo reconocerse que el motivo se limitar a criticar la fundamentación de la sentencia de instancia, al confirmar el criterio de la Inspección, negando que Hacienda probase que el crédito en cuenta corriente con socios en este caso tuviese unas características y un régimen jurídico similar al de las operaciones bancarias que cita para sus tipos de interés, entendiendo que, por la dificultad de poder identificar los tipos bancarios de mercado con los fijos para créditos en cuenta corriente con socios, debe estarse al tipo de interés legal del dinero, solución dada en bastantes resoluciones judiciales, confirmadas por la Sala, como son las dos que cita.

Esta argumentación es totalmente insuficiente, sin embargo, para apreciar el motivo que se examina.

Además, la recurrente se centra en la calificación jurídica de las operaciones, entendiendo que se trataba de cuentas similares a los depósitos a la vista, cuando todo ello no era así, pues la Inspección constató, de un lado, una cuenta abierta el 6 de Septiembre de 1989 por valor de 30.000.000 pesetas, saldo que se mantiene inalterable desde la apertura hasta el 31.12.1993 y, por otro lado, una cuenta corriente con socios y administradores, abierta en 1988 hasta el 31.12.1993, que presenta oscilaciones, teniendo saldo acreedor hasta el 13.2.1990 y saldo deudor, desde esa fecha hasta el 31.12.1993, hasta alcanzar la cuantía de 61.102.422 pesetas.

Con estos datos, no desvirtuados en la instancia, no cabe hablar de cuanta corriente comercial o de anotaciones del Debe y el Haber en 1993, ni de depósito a la vista por los socios respecto de la sociedad, sino más bién de operaciones que suponían una financiación, a los que resultaba aplicable el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre sociedades.

En el último motivo se cuestiona la procedencia de la imposición de la sanción, que no afecta a la parte del expediente relativa a la operación vinculada, ante la resolución del TEAR, sino al resto del expediente por no haber computado como ingreso la entidad una provisión excesiva ni haber computado como incremento de patrimonio la minoración del pasivo exigible.

La Administración fundamenta la sanción en la transgresión de la normativa aplicable cuya aplicación resulta clara. A su vez el TEAC razona que se declaró una base imponible inexacta, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, cuya inexactitud no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación inspectora, sin que, por otra parte, la infracción cometida se deba a una discrepancia razonable en la interpretación de la norma aplicable al caso. Finalmente la sentencia agrega que las afirmaciones del acta no han sido desvirtuadas en prueba, en contrario y permiten concluir que la contabilidad del sujeto pasivo no se ajustaba a los preceptos del Código de Comercio ni al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

En contra, sin embargo, se dice que la desdotación y el incremento de patrimonio se hizo en el ejercicio de 1994, conforme a un criterio interpretativo razonable y, por tanto, sin malicia al haber entendido que correspondía hacerlo cuando se cancelaba definitivamente la obligación.

Ciertamente cuando la Ley obliga a interpretar las normas tributarias y aplicarlas mediante autoliquidación, es menester admitir que si ésta no oculta nada y se actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración discrepe, infracción tributaria. No puede partirse, pues, de la base de que toda falta de ingreso es culpable.

En el presente caso, surgió el problema en relación al ejercicio en que debía imputarse tanto el ingreso de 92.000.000 pesetas, como la minoración del pasivo exigible. La deuda con Cosusa quedó definitivamente cuantificada en 25.823.220 pesetas, mediante acuerdo de fecha 15 de Junio de 1993, aunque se satisface en el ejercicio de 1994. La interpretación de la parte ha sido rechazada, pero ello no es suficiente para apreciar la existencia de una acción u omisión voluntaria determinante de una infracción tributaria, cuando la parte regularizó la situación en el ejercicio de 1994.

Procede, por lo razonado, estimar este motivo de casación, con la consiguiente necesidad de casar la sentencia en cuanto confirma la sanción y, de conformidad con lo previsto en el artículo 95.1.d) de la Ley Jurisprudencial, dictar sentencia sustitutoria, anulando la sanción.

No procede acordar la expresa imposición de las costas a tenor de lo que dispone el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos desestimar los tres primeros motivos de casación y estimar el cuarto del recurso de casación interpuesto por Construcciones Anta, S.L., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 27 de Septiembre de 2001, sentencia que se casa y anula sólo en cuanto confirma la sanción impuesta a la recurrente.

Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC del 28 de Mayo de 1998, confirmamos la liquidación practicada, salvo en lo que respecta de la sanción impuesta, que se anula.

No hacemos especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas

Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, deinitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos