STS, 6 de Febrero de 2008

En fecha 25 de marzo de 1996, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad "SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION, S.A.", acta modelo A02 (de disconformidad), número 0130127-4, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1990. En la misma se hacía constar por el inspector actuario lo siguiente: 1º) Que la entidad presentó declaración por el Impuesto y ejercicio citados, declarando una base imponible de 1.430.629.023 pesetas; 2º) Que como consecuencia del análisis de la operación de arrendamiento financiero procedía incrementar la base imponible en la cuantía de 256.041.543 pesetas, por cuanto los gastos fiscalmente deducibles correspondientes a dicha operación consignados en la declaración presentada ascienden a 794.913.204 pesetas (cuotas de arrendamiento financiero satisfechas a ARESLEASING, S.A.), siendo los gastos fiscalmente deducibles admisibles por tal concepto 538.871.661 pesetas, como se especificaba en el informe anexo a la presente acta); 3º) De igual forma, debían incrementarse los gastos fiscalmente deducibles por el concepto amortización en la cuantía de 25.278.930 pesetas, como amortización de instalaciones; 4º) Como consecuencia de lo anterior, procedía un incremento de base imponible de 230.762.613 pesetas, lo que comportaba que el importe de la misma ascendiera a 1.661.391.636 pesetas; 5º) Respecto de las deducciones por inversiones aplicadas, la actuación inspectora determinaba las siguientes modificaciones: a) que la deducción por inversiones del ejercicio 1987, aplicada al sujeto pasivo en el ejercicio 1990, había sido objeto de aplicación en el ejercicio 1989, tal como se recogía en el acta incoada en dicho ejercicio; b) que la deducción por inversiones en activos fijos nuevos del ejercicio 1989, aplicada por el sujeto pasivo en el ejercicio de 1990, en cuantía de 41.275.043 pesetas, solo podía ascender a un importe de 32.862.347 pesetas, al ser esta la cantidad que resulta determinada como deducción de inversiones pendiente de aplicación del ejercicio de 1989, en el acta anteriormente mencionada. De lo anterior, resultaba que la deducción por inversiones aplicable en el ejercicio de 1990 ascendía a 92.623.179 pesetas (40.286.639 pesetas, del ejercicio 1988, 32.862.347 pesetas, del ejercicio 1989 y 18.934.193 pesetas, del ejercicio 1990).

El expediente se calificó de rectificación, para la parte de cuota diferencial que procede del incremento de base imponible y de la no aplicación de la deducción por inversiones del ejercicio de 1987, y de infracción tributaria grave, para la parte de cuota diferencia que procede de la aplicación del deducción por inversiones del ejercicio de 1989, a la que se consideraba que el sujeto pasivo no tenía derecho; esta parte de cuota asciende a 8.412.696 pesetas (41.275.043 pesetas - 32.862.347 pesetas), proponiéndose una sanción del 60%, resultando de sumar la sanción mínima del 50% y la del 10%, del artículo 88.1 de la Ley General Tributaria.

De la propuesta de la Inspección resultaba una deuda tributaria de 169.585.966 pesetas, correspondiendo 105.521.289 pesetas a la cuota, 60.280.117 pesetas, a los intereses de demora y 3.784.560 pesetas, a la sanción.

En el reglamentario informe ampliatorio emitido en la misma fecha del acta, se hacía constar, en lo que interesa, lo siguiente:

La entidad suscribió, en fecha 30 de diciembre de 1988, un contrato de arrendamiento financiero con la compañía "Arabe Española de Leasing, S.A.", siendo el objeto del mismo un conjunto de bienes que, con anterioridad a dicha fecha, constituían el total de los elementos del inmovilizado material de la entidad. El valor fijado para estos elementos asciende a 1.400.000.000 de pesetas, la cuota de arrendamiento estipulada, a un importe mensual de 66.242.767 pesetas y el valor residual de 1.400.000 pesetas, para el ejercicio de la opción de compra, que fue efectuada por el arrendatario. El número total de cuotas mensuales es de veinticuatro, por lo que la suma del importe satisfecho, más el importe de la opción de compra, asciende a 1.591.226.408 pesetas, de las cuales, 191.226.408 corresponden a la carga financiera de la operación y el resto al valor del equipo, los ya mencionados 1.400.000.000 pesetas.

Sin embargo, la Inspección, a la vista del contrato celebrado, solicitó a un perito en la materia, Ingeniero Industrial, la emisión de un informe sobre el valor de los bienes arrendados, para que sirviera de referencia, a fin de determinar el gasto necesario por el concepto de arrendamiento financiero.

En el citado informe, se pone de manifiesto que el valor estimado de mercado de los bienes objeto del contrato, asciende a 949.115.895 pesetas, valor al que se llega teniendo en cuenta el coste histórico, el coste histórico corregido, el valor de reposición, y la inferioridad del servicio.

Estableciendo la proporción entre el valor comprobado (949.115.895 pesetas) y el valor según contrato (1.400.000.000 pesetas), con una relación de 0,6779, y aplicada ésta a las cuotas satisfechas en el ejercicio de 1990 (794.913.204 pesetas), resultaba como admisible en tal concepto, la cantidad de 538.871.661 pesetas y como no admisible las cuotas abonadas por importe 256.041.543 pesetas.

No obstante, habida cuenta de que en la valoración pericial se prescinde del coste de las instalaciones (estimado en el 15 por 100 del valor total de los bienes), al estimarse que las mismas no pudieron ser transmitidas, se considera que debe admitirse como partida fiscalmente deducible, la amortización de esa parte del inmovilizado material no transmitido. Para la cuantificación de dicha amortización se calcula el 15% de la dotación a amortización del inmovilizado material, practicada en el ejercicio 1988 (168.526.199 X 0,15)= 25.278.930 pesetas).

De todo ello, resultó un incremento de base imponible declarada que suponía pasar de 1.430.629.023 pesetas a 1.661.391.636 pesetas, tal como figura en el acta.

En fecha 22 de abril de 1996 la entidad interesada formuló escrito de alegaciones en el que manifestaba lo siguiente: 1º) La imposibilidad de revisar las operaciones realizadas en 1988, dado que dichas operaciones son firmes, y no sólo respecto de la entidad y en relación con dicho año y tributo, sino incluso respecto de la arrendadora; 2º) Ausencia de fundamento normativo para modificar el precio acordado entre dos partes independientes, que por otra parte se considera correcto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la propia sociedad arrendadora, en los años 1988 y 1989; 3º) Nulidad del Informe de Valoración; 4º) El contrato de arrendamiento financiero abarca diversos bienes que los actuarios consideran que no pueden integrarse en el contrato y por tanto no los valoran, y sin embargo, a la hora de determinar el coeficiente con que efectúan la propuesta de liquidación, comparan el resultado de su valoración, que no incluye dichos bienes, con el importe del contrato; 5º) La Inspección rechaza los gastos financieros inherentes al contrato, siendo incuestionable la obtención por parte de la sociedad de 1.400 millones de pesetas de la sociedad arrendadora; 6º) No existe ninguna norma de rango legal, que establezca un límite máximo conjunto en la aplicación de la deducción por inversiones cuando concurren, en un período, las deducciones propias del ejercicio y las procedentes de períodos anteriores; 7º) No concurren ninguno de los requisitos subjetivos, ni objetivos necesarios para apreciar la existencia de infracción, existiendo únicamente discrepancias interpretativas.

En fecha 9 de octubre de 1996, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo practicando liquidación provisional que confirmaba la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda tributaria a ingresar al Estado (la entidad inspeccionada tributa en régimen de cifra relativa de negocios), de 161.832.120 pesetas, de los que 100.625.101 pesetas correspondían a cuota, 57.422.459 pesetas a intereses de demora y 3.784.560 pesetas a sanción.

Contra dicho acuerdo la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó Resolución, de fecha 13 de mayo de 1989, por la que se acordaba estimar en parte aquella, anular la liquidación girada y ordenar la práctica de una nueva liquidación, en la que se aplicaran las deducciones que se explicaban el fundamento de derecho sexto de la resolución, en el que se decía textualmente:"En el supuesto de que en un ejercicio sólo haya deducciones de períodos anteriores, el apartado 1º del citado artículo 90.6 -se refiere a la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989, que dio nueva redacción al artículo 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades - no establece ningún límite conjunto para las mismas, señalando únicamente que cada deducción que proceda de un ejercicio anterior deberá respetar el límite preestablecido en la misma norma. En definitiva, hay que declarar: 1º) Si concurren deducciones de distintos ejercicios anteriores cada una de ellas tendrá su propio límite, no existiendo ninguna prohibición legal que impida que la suma de todos los límites absorba el 100% de la cuota líquida; 2º) El tantas veces citado "límite conjunto" supone, exclusivamente, un condicionante para que se pueda practicar la deducción por las inversiones del ejercicio corriente, de tal manera, que aquella sólo tendrá lugar cuando el límite conjunto no haya sido superado por la suma de los límites de las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores".

Consecuencia de ello, es que en el Fundamento de Derecho Séptimo se indicaba:

"En el presente caso y según se deduce de la documentación obrante en el expediente, la entidad interesada, el ejercicio 1989 y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90.6 de la Ley 37/88 practicó en la cuota liquida del Impuesto sobre Sociedades por importe de 374.839.246 pesetas, las deducciones por inversiones prevenientes del ejercicio 1987 por importe de 16.341.678 pesetas, del ejercicio 1988 por importe de 40.826.639 pesetas, del ejercicio 1989 por importe 41.275.043 pesetas y del propio ejercicio 1990 por importe 18.934.193 pesetas, quedando pendiente de aplicación la cantidad de 13.746.217 pesetas del ejercicio 1989.

La Inspección por su parte fijó la deducción por inversiones proveniente del ejercicio 1989 en 32.862.347 pesetas en el acta número 0130126-5 incoada por ese ejercicio, siendo ese por tanto el importe a aplicar en la liquidación objeto del presente expediente, y este mismo Tribunal Central en su solución de esta misma fecha declaró aplicable en el ejercicio 1989 la deducción por inversiones por importe de 40.826.639 pesetas proveniente del ejercicio 1988.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto y a los efectos de la aplicación del limite conjuntó conforme se ha expuesto en los fundamentos de Derecho anteriores, procede la aplicación en la liquidación correspondiente al ejercicio 1990, objeto del presente expediente, de las deducciones por inversiones provenientes del ejercicio 1989 por importe de 32.862.347 pesetas y del propio ejercicio 1990, por importe de 32.862.347 pesetas y del propio ejercicio 1990, por importe de 18.34.193 pesetas, debiendo en consecuencia practicarse una nueva liquidación en la que se apliquen las citadas deducciones".

D. Carlos Casanova Caballero, en nombre y representación de la entidad "SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1683/1998, dictó sentencia, de fecha 22 de noviembre de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Letrado D. Carlos Casanova Caballero, en nombre y representación de la entidad SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSIÓN S.A., contra acuerdo de fecha 13 DE MAYO DE 1999, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS la nulidad de dicha resolución en relación con la sanción impuesta, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin expresa imposición de costas."

Como no se conformara con la sentencia antes referida, "SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION, S.A." representada al efecto por la Procuradora de los Tribunales, Dª Inmaculada Romero Melero, luego de cumplir el trámite de preparación y de personación en este Tribunal, interpuso recurso de casación contra aquella, por escrito presentado en 20 de mayo de 2002, en el que solicita sentencia que case y anule la recurrida y declare la procedencia del recurso presentado o, alternativamente, sea suscitada ante el Tribunal Constitucional la correspondientes cuestión de inconstitucionalidad.

Igualmente preparó recurso de casación EL ABOGADO DEL ESTADO, pero en escrito presentado en 17 de junio de 2002, manifestó que no lo sostenía, razón por la que el Auto de 21 siguiente, procedió a declararlo desierto.

En cambio, por escrito presentado en 4 de mayo de 2004, se opuso al recurso de casación, solicitando su desestimación.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de febrero de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO.- En el presente recurso se impugna la resolución del TEAC de 13.5.1999, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 9.10.1996 de la Oficina Nacional de inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, según Acta de disconformidad de fecha 25 de marzo de 1996, de la que resulta una deuda tributaria de 169.585.966 ptas.

La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad de las liquidaciones impugnadas por ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, al entender que sus normas reguladoras, introducida por la Ley 31/90 de Presupuestos Generales del Estado para 1991, contravienen el art. 103 de la Constitución. 2 ) Firmeza de las operaciones realizadas en 1988, por lo que en aras al principio de seguridad jurídica no se permite entrar en el examen de las mismas ni su modificación. Considera que la Administración desvirtúa el contenido del contrato de arrendamiento financiero suscrito por la sociedad con Aresleasing en fecha 30 de diciembre de 1988, toda vez que el precio acordado no ha sido cuestionado en ningún momento y que el beneficio obtenido en 1988, como consecuencia de la transmisión de los elementos, fue declarado y considerado correcto en la sociedad transmitente. Entiende que no puede admitirse que una misma operación tenga distinta valoración a efectos de diferentes tributos que toman como referencia el mismo valor, y mucho menos que la misma operación tenga distinta valoración por las diferente partes que intervienen. También, que no existe habilitación normativa que ampare los criterios de la Inspección, vulnerándose el art. 124 de la Ley General Tributaria y art. 54 de la Ley 30/92, por falta de motivación del acta. 3 ) Deducibilidad de los gastos registrados, sin que exista un límite máximo por deducción de inversiones, pues no existe entre 1978 y 1995 ninguna norma con rango legal que lo establezca, Invoca sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 4) Improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad y disparidad interpretativa. Y 5) Improcedencia de los intereses de demora en el sentido fijado por la Administración, al considerar que los tipos de interés se han de atemperar a las modificaciones de las Leyes de Presupuestos.

El Abogado del Estado rechaza el argumento sobre la falta de legitimación de la Agencia Estatal al entender que las normas que la regulan no crean tributo alguno, ni los Inspectores que dependen de ella participan de la recaudación de las liquidaciones. Manifiesta que lo discutido no es la operación efectuada por el contrato de arrendamiento financiero sino el tratamiento fiscal de la misma con respecto a la declaración del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991, así como los requisitos exigidos para que las cuotas por dicho concepto sean deducibles. Considera que el Acta está motivada al recoger los elementos que determinan la deuda tributaria. Por lo demás, hace suyos los argumentos de la resolución impugnada.

Las cuestiones suscitadas, por tanto, son sustancialmente idénticas a las planteadas por la misma demandante en el recurso 1682/98, de esta misma Sala y Sección resuelto recientemente en la sentencia de 7 de diciembre de 2001. Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina obligan a traer aquí los pronunciamientos de la citada sentencia, en la que razonábamos lo siguiente: En cuanto a la falta de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, esta Sala tiene declarado (Rec. 302/97 ; entre otros) que procede su desestimación, de conformidad con la normativa reguladora de dicho Ente.

La Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17ª y 23, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ).

A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendada a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

Desde esta perspectiva, la legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el procedimiento de gestión está legalmente amparada.

En relación con la financiación de la Agencia, la propia Ley expresa los medios de financiación, el de las transferencias presupuestarias y "un porcentaje de la recaudación que resulte de los actos de liquidación realizados por la Agencia respecto de los tributos cuya gestión realice" (art. 103.5, de la citada Ley 31/1990 ).

La argumentación de la actora si bien, teóricamente, comparte la opinión de parte de la doctrina científica sobre la "privatización" de funciones esenciales del Estado, encarnada en las facultades atribuidas a la Agencia, con la posibilidad de poner en peligro el principio consagrado en el art. 103.1 de la Constitución (según el cual "la Administración pública sirve con objetividad los intereses generales"), queda en parte enervada por el derecho de todo contribuyente de impugnar los actos dictados por la Agencia Estatal, ya que su actuación "se regirá en el desarrollo de las funciones de gestión, inspección, recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen por el presente artículo, por lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la Ley de Procedimiento Administrativo y en las demás normas que resulten de aplicación al desempeño de tales funciones" (citado art. 103.2 ); y, entre tales leyes, no se debe olvidar la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Por ello, la Sala considera que, aunque no se haya solicitado expresamente en el suplico de la demanda, no es necesario el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad.

La mercantil recurrente alega la firmeza de las operaciones realizadas en 1988, es decir, la transmisión de inmovilizado material por el contrato de arrendamiento financiero, de fecha 30 de diciembre de 1988, con la sociedad Aresleasing. Como se desprende del expediente administrativo y de las alegaciones de la actora, en la declaración del impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1988, la sociedad declaró el beneficio obtenido por dicha transmisión, presentando, a la vez, un Plan de Reinversión con la finalidad de que se aplicara la exención por reinversión, al amparo de lo establecido en el art. 15 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades.

La Sala entiende que la firmeza alegada no ha de entenderse, a los efectos que interesan, como prescripción de la facultad comprobadora ni liquidadora de la Administración Tributaria, pues si bien el contrato suscrito entre las partes se perfeccionó y quedó consumado, la actuación tributaria permanece intacta mientras no precluya el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este sentido, la firmeza de las operaciones realizadas entre los contratantes no impide la rectificación o modificación, en su caso, de las declaraciones tributarias presentadas por el sujeto pasivo, o por ambas sociedades.

Por otra parte, dentro de esa actuación inspectora, los actuarios pueden, en el cálculo de determinación de la deuda tributaria, acudir a los criterios de valoración que la Ley General Tributaria recoge, sin que ello suponga tampoco alterar el valor o precio fijado por las partes contratantes, pues de lo que se trata es de ajustar la liquidación del Impuesto en atención a los criterios valorativos establecidos por las normas del referido Impuesto.

También se alega la falta de motivación del Acta. Conforme establece el artículo 145 de la Ley General Tributaria : "En las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y, d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario". En similares términos se expresa el citado art. 49 del RD. 939/1986, de 25 de abril.

La finalidad del requisito de la "motivación" es que el contribuyente tenga puntual y exacto conocimiento de los elementos determinantes de la deuda tributaria liquidada. En el presente caso, como puede apreciarse con la lectura del Acta, la Inspección ha recogido los conceptos e importes que ha tenido en cuenta para proceder a la regularización de la situación tributaria. Así, parte de los datos reseñados por el recurrente en su declaración por el concepto, entre otros, de "deducción por inversión", y de los importes que, por dicho concepto declaró el sujeto pasivo en anteriores ejercicios. A ello, se ha de añadir lo expresado en el Informe ampliatorio de fecha 25 de marzo de 1996, en el que se abunda en la determinación de las cantidades procedentes de deducción, así como los argumentos jurídicos por los que determinada cantidad se debe excluir de dicha deducción; todo ello, complementado por las Diligencias practicadas por la Inspección de 21 de junio y 7 de julio de 1995, entre otras.

En consecuencia, el contribuyente ha tenido conocimiento de los elementos esenciales que la norma tributaria exige, pudiendo impugnar el contenido de dicha Acta y los conceptos en ella reflejados, sin que se haya producido indefensión.

En relación con la cuestión de fondo, la procedencia o no de la aplicación de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos, la resolución impugnada mantiene el criterio de la Inspección, que minoró la deducción consignada en la declaración por importe de 41.275.043 pesetas, reduciéndola a 32.862.347 pesetas, pues la totalidad de la deducción fue aplicada en el ejercicio 1989. En consecuencia, la Inspección no admitió dicha deducción en relación con el ejercicio 1991, liquidado en el acta impugnada, porque se trataba de inversiones procedentes del ejercicio 1989, ya deducidas en su totalidad en el ejercicio 1990.

La Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión en el sentido de que: "El artículo 64 de la Ley 31/1990 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1.991, dio nueva redacción al art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que en lo que aquí interesa dispuso que "Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas.

Practicadas estas deducciones, podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en los números uno a tres de éste artículo (es decir, las deducciones por inversiones del ejercicio), siempre que no se rebase un límite conjunto del 25 % de la cuota líquida del ejercicio.

A continuación, en su caso, se practicarán las deducciones que se aplican sin límite sobre la cuota líquida derivadas de regímenes anteriores. Finalmente se practicará la deducción por creación de empleo regulada en el apartado cinco de éste artículo. Esta deducción podrá absorber la totalidad de la cuota líquida restante".

El TEAC sostiene que la interpretación de la expresión "límite conjunto", obliga a entender que las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas al límite sobre cuota líquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en el que aquellas se practican, procediendo la acumulación de límites cuando concurran varias deducciones de ejercicios anteriores.

Ahora bien, cuando el límite o conjunto de límites de ejercicios anteriores sea superior al límite conjunto y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pueda corresponder por las inversiones del ejercicio en curso. Es decir, que el límite conjunto lo es para las inversiones de ejercicios anteriores junto con las efectuadas en el ejercicio corriente.

Esta tesis es la que sigue esta Sala, que ya en la sentencia de 20 de enero de 2000 dictada en el recurso 654/1996 reiterando lo recogido en la de 28 de octubre de 1999 ha dicho que "Las deducciones por inversiones en activos fijos de años anteriores a 1989 tienen el límite del 25% señalado en las Leyes de Presupuestos, y las de 1989 el 20%, no teniendo tal límite las deducciones por creación de empleo de los años 1985, 1986, 1987 y 1989, por lo que no cabe deducción mayor que supere dichos límites".

Doctrina también aplicable aquí, ya que el artículo 64 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, no hace sino reproducir el esquema de las Leyes de Presupuestos anteriores.

Y es que, una cosa es la deducción por inversión en activos fijos nuevos y otra la prevista por creación de empleo que la redacción de los preceptos antes referidos admite, cuando prevé que los excesos de deducción sobre la cuota líquida puedan deducirse sucesivamente en los cuatro ejercicios siguientes, sin que se prevea como en el caso de la deducción por inversiones un límite conjunto."

A ello, cabe añadir que el importe total de la deducción ya fue aplicada por la actora, como declara la resolución impugnada.

En cuanto a la sanción, y tal y como resulta de los anteriores razonamientos, la resolución de la cuestión debatida no ha sido pacífica, y así se pone de manifiesto por las sentencias dictadas al respecto. Esta cuestión jurídica y la necesidad de su interpretación provocan, a juicio de la Sala, que quede enervada la imputación de infracción alguna, siendo aplicable la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, procede la nulidad de la sanción impuesta.

En relación con el tipo de interés aplicable a los intereses de demora, la Inspección aplicó el 12% hasta el 22 de julio de 1995, y el tipo del 11% hasta la fecha de liquidación del Acta, teniendo en cuenta lo establecido en el art. 87.2 de la Ley General Tributaria, redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. La Sala comparte dicho criterio en base a la doctrina jurisprudencial que a continuación se cita. En efecto, el Tribunal Supremo en sentencia dictada en Recurso en interés de Ley, de fecha 30 de octubre de 1997 (Rec. 3850/1995 ), tiene declarado: "... para evitar confusiones es menester puntualizar y precisar el marco temporal de dicha doctrina, resumiendo lo expuesto hasta ahora en las tres fases o etapas que a continuación se indican:

Desde la vigencia del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, que se produjo el día 29 de Noviembre de 1974, hasta la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria, que se produjo el 28 de Enero de 1977.

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día en que se dictaba el acto de liquidación, aunque durante el transcurso del período de liquidación hubieren variado los tipos del interés de demora.

No hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen instaurado por el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de noviembre, porque se aplicó a todos los actos de liquidación practicados mientras duró su vigencia, correspondientes a hechos imponibles cuyo plazo de declaración finalizó con posterioridad a la entrada en vigor de este Decreto-Ley.

Desde la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, que se produjo el 28 de enero de 1977, hasta la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de reforma de la Ley General Tributaria, que se produjo el 23 de julio de 1995.

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés vigente el día siguiente a aquél en que terminaba el plazo de vencimiento del pago de la obligación tributaria de que se tratase, durante todo el período de liquidación de tales intereses, aunque en el transcurso del mismo se hubiera modificado el tipo del interés de demora.

Tampoco hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen modificado por la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, respecto de los actos de liquidación dictados con posterioridad al 28 de enero de 1977, y con anterioridad al 23 de julio de 1995, de modo que el tipo de interés de demora aplicable era el vigente el día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria, aunque éste se hubiera producido con anterioridad al 28 de enero de 1977.

Desde la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 de julio, en adelante, que se produjo el 23 de julio de 1995.

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debe llevarse a cabo aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses.

Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de Julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el período de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma."

Resta únicamente por resolver la petición de la recurrente de que como indemnización de daños y perjuicios se condene a la Administración demandada al pago de la comisión satisfecha a la entidad de crédito por el aval que ésta prestó para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada. Petición que ha de estimarse al amparo de las normas de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuyo artículo 12.1 se dispone expresamente que "La Administración Tributaria reembolsará previa acreditación de su importe el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza", y cuyo reembolso se ajustará, en cuanto a su alcance y al procedimiento a seguir, a lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes."

El recurso de casación se estructura a lo largo de ocho motivos: 1º) al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por incongruencia omisiva, especialmente en cuanto a la determinación de la base imponible; 2º) al amparo del mismo precepto, por incongruencia interna de la sentencia, en cuanto a la determinación del importe de los intereses; 3º) al amparo del artículo 88.1.d) por vulneración de lo dispuesto en los artículos 66, 103 y 134 de la Constitución y correlativa doctrina del Tribunal Constitucional, por ausencia de legitimación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; 4º) bajo la cobertura del artículo 88.1.d) violación del artículo 9.3 de la Constitución, al procederse a revisar situaciones firmes; 5º) al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por vulneración del artículo 52 de la Ley General Tributaria 15 de la Ley 61/1978 ; 6º) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, por vulneración de los artículos 51,121, 124.1.a) y 145.1.b de la Ley General Tributaria, por inexistencia de motivación; 7º) con cita del artículo 88.1.d) de la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por vulneración del artículo 13 de la Ley 61/1978, al rechazar determinados gastos; y 8º) Por último, y también con cita del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por vulneración de lo dispuesto en los artículos 121, 124,1,a) y 145.b) de la Ley General Tributaria, por incongruencia entre el procedimiento seguido y los cálculos efectuados.

Así pues, en el primero de los motivos se alega que la sentencia impugnada es incongruente, a cuyos efectos la parte recurrente expone la lista de cuestiones planteadas, en la instancia, tras lo cual denuncia que "nada se nos dice sobre las cuestiones relativas a la determinación de la base imponible". También entiende que existe incongruencia en cuanto a la cuestión de la "habilitación normativa" y en lo que respecta a la falta de motivación.

Pues bien, respecto de la cuestión relativa a la determinación de la base imponible, la Sala anticipa su criterio, en el sentido de estimar el motivo.

En efecto, en los Fundamentos de Derecho del escrito de demanda, y como precisión previa, se hacía referencia expresa a que en el supuesto de que la Sala de instancia participara del criterio de la Inspección, debería modificarse la liquidación, toda vez que los criterios aplicados:

"Comparan magnitudes no homogéneas (valor estimado de bienes transmitidos, excluidas instalaciones, con precio de venta de los bienes transmitidos, incluidas instalaciones)."

"No toma en consideración la deducibilidad en todo caso de los gastos financieros, gastos declarados como ingreso por la entidad de "leasing" y que tienen su correspondencia en los ingresos financieros declarados por la SER".

Ello llevaría, siempre según el escrito de demanda, a que el incremento para los años 1989 y 1990 ( el primero no es objeto de este recurso) fuera de 141.552.306 pesetas.

Pues bien, la sentencia que, en su primer Fundamento de Derecho, hace una exposición de las cuestiones básicas planteadas, resuelve primeramente, aun cuando sea en sentido contrario a la pretensión formulada, sobre la relativa a la firmeza de la base imponible, tras lo cual reconoce que, en orden a la determinación de la deuda tributaria, y en el ejercicio de la actuación inspectora, los actuarios pueden acudir a los criterios de valoración de la Ley General Tributaria, argumentación ésta que resulta a todas luces insuficiente para dar respuesta a las cuestiones planteadas por la recurrente.

En cuanto a habilitación normativa para modificar el precio acordado, se recuerda en el escrito de interposición del recurso de casación, que en el escrito de demanda se ponía de relieve que si el contrato de arrendamiento financiero es correcto y nadie lo cuestiona, no existía razón para cuestionar la deducibilidad de los importes que el arrendatario viene obligado a satisfacer por ello, afirmándose que "evidentemente, la ausencia de cobertura normativa que ampare el proceder de la Inspección conlleva la nulidad de sus actuaciones..."

En esta ocasión no asiste la razón a la recurrente, porque la sentencia da una respuesta a la cuestión planteada, al poner de relieve (párrafo segundo del Fundamento de Derecho Tercero), que "la firmeza alegada no ha de entenderse, a los efectos que interesan, como prescripción de la facultad comprobadora ni liquidadora de la Administración Tributaria, pues si bien el contrato suscrito entre las partes se perfeccionó y quedó condenado, la actuación tributaria permanece intacta mientrás no precluya el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este sentido, la firmeza de las operaciones realizadas entre los contratantes no impide la rectificación o modificación, en su caso, de las declaraciones tributarias presentadas por el sujeto pasivo, o por ambas sociedades; además a ello, se añade (párrafo tercero del expreado Fundamento de Derecho Tercero) que "los actuarios pueden, en el cálculo de determinación de la deuda tributaria, acudir a los criterios de valoración que la Ley General Tributaria recoge, sin que ello suponga tampoco alterar el valor o precio fijado por las partes contratantes, pues de lo que se trata es de ajustar la liquidación del Impuesto en atención a los criterios valorativos establecidos por las normas del referido Impuesto".

En lo que respecta a la alegación de la falta de motivación de la resolución y liquidación impugnada, en el escrito de demanda se invocaban la vulneración de los artículos 124 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, y 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, incluyéndose dentro de dicha alegación, la denuncia de que el informe de valoración no resulta admisible, pues se refiere a 13 facturas de un total de 18.000 elementos, se limita a un solo centro (Radio Madrid frente a los 47 listados en el propio informe), se estima en un 15% del total, el valor de los elementos que supuestamente no se pueden transmitir, se afirma que las "comparaciones de mercado" son inviables y se estima un coeficiente de obsolescencia al no poderse buscar factores objetivos y homogéneos para su determinación.

Es cierto que la sentencia hace referencia a los criterios de valoración de la Ley General Tributaria y tras la cita de los artículos 145 de la misma y 49 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, señala que la Inspección recogió en el referido Acta, "los conceptos e importes que ha tenido en cuenta para proceder a la regularización de la situación tributaria", partiendo de los datos ofrecidos por el recurrente en su declaración, referidos, entre otros, al concepto "deducción por inversión" y de los importes que por dicho concepto se declararon en anteriores ejercicios por el sujeto pasivo, a lo que ha de añadirse "lo expresado en el informe ampliatorio..... en el que se abunda en la determinación de las cantidades procedentes de deducción, así como los argumentos jurídicos por los que determinada cantidad se debe excluir de dicha deducción; todo ello, complementado por las Diligencias practicadas por la Inspección de 21 de junio y 7 de julio, entre otras".

Sin embargo, es también cierto que la sentencia no da respuesta a las alegaciones de la demandante en relación con el informe pericial que sirvió de soporte al Acta y posteriormente a la liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1990.

Por todo ello, debemos estimar el motivo de incongruencia alegado, en los términos que acaban de exponerse.

La Sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 1997, al estimar recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por el Abogado del Estado, razonaba acerca de la forma de computar el tipo del interés legal de demora, de la forma siguiente:

El Abogado del Estado tiene razón en su planteamiento de lo que considera debe ser doctrina legal, pero en la redacción que propone omite los hitos temporales en que tal doctrina legal es válida, por ello para evitar confusiones es menester puntualizar y precisar el marco temporal de dicha doctrina, resumiendo lo expuesto hasta ahora en las tres fases o etapas que a continuación se indican:

Desde la vigencia del Decreto-Ley 6/1974, de 27 noviembre, que se produjo el día 29 de noviembre de 1974, hasta la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 enero, General Presupuestaria, que se produjo el 28 de enero de 1977.

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día en que se dictaba el acto de liquidación, aunque durante el transcurso del período de liquidación hubieren variado los tipos del interés de demora.

No hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen instaurado por el Decreto-Ley 6/1974, de 27 noviembre, porque se aplicó a todos los actos de liquidación practicados mientras duró su vigencia, correspondientes a hechos imponibles cuyo plazo de declaración finalizó con posterioridad a la entrada en vigor de este Decreto-Ley.

Desde la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 enero, General Presupuestaria, que se produjo el 28 de enero de 1977, hasta la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, que se produjo el 23 de julio de 1995.

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debía llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día siguiente a aquel en que terminaba el plazo de vencimiento del pago de la obligación tributaria de que se tratase, durante todo el período de liquidación de tales intereses, aunque en el transcurso del mismo se hubiera modificado el tipo del interés de demora.

Tampoco hubo problemas de aplicación intertemporal del régimen modificado por la Ley 11/1977, de 4 enero, General Presupuestaria, respecto de los actos de liquidación dictados con posterioridad al 28 de enero de 1977, y con anterioridad al 23 de julio de 1995, como ocurre en el caso de autos, de modo que el tipo de interés de demora aplicable era el vigente el día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria, aunque éste se hubiera producido con anterioridad al 28 de enero de 1977.

Desde la vigencia de la Ley 25/1995, de 20 julio, en adelante, que se produjo el 23 de julio de 1995.

El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias debe llevarse a cabo aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses.

Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el período de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma.

La Sala considera que es necesario completar la doctrina legal pretendida por la Administración General del Estado, en el sentido de situarla dentro de los hitos temporales en que es válida, concretamente en la segunda etapa, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, b).4 de la Ley Jurisdiccional, que obliga a la Sala a fijar en el fallo la doctrina legal procedente."

En el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida, en relación con los intereses de demora, se afirma que "la Inspección aplicó el 12% hasta el 22 de julio de 1995, y el tipo del 11% hasta la fecha de liquidación del Acta, teniendo en cuenta lo establecido en el art. 87.2 de la Ley General Tributaria, redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ", criterio que se sostiene con base en la jurisprudencia de esta Sala, citándose la Sentencia antes referida de 30 de octubre de 1997.

Como consecuencia de ello, al estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, declaraba como doctrina legal, la de que: "El cálculo de los intereses por demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, cuando el acto administrativo de liquidación de dichos intereses se practique con posterioridad a la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 de Enero (art. 36 ) y antes de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de Julio de Reforma de la Ley General Tributaria, como acontece en el caso de autos, deberá llevarse a cabo aplicando el tipo de interés de demora vigente el día siguiente a aquél en que terminó el plazo de vencimiento del pago de la obligación tributaria de que se trate, durante todo el período de liquidación de tales intereses, aunque en el transcurso del mismo se hubiera modificado el tipo del interés de demora."

Sin embargo, aún cuando no se reflejara en la parte dispositiva, claramente se deduce a "contrario sensu" de lo en ella resuelto, y así se dice expresamente en el Fundamento de Derecho Sexto antes transcrito, que tras entrar en vigor la Ley 25/1995, de 20 de julio (día 23 siguiente), debe aplicarse el criterio de la misma (el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses) en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el período de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma.

Pues bien, se alega como segundo motivo, vulneración del derecho a la tutela judicial, por falta de congruencia interna en la sentencia recurrida y a tal efecto, la recurrente entiende que, puesto que la liquidación tuvo lugar en 9 de octubre de 1996, notificada el 16 siguiente, el tipo de interés de demora aplicable debió acompasarse a la evolución legislativa del mismo, desde 1991 a 1995 y no aplicar el tipo uniforme de 12% hasta la fecha antes indicada de 22 de julio de 1995, señalando que el tipo interés en los años 1994 y 1995, era el 11%, de conformidad con las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para dichos años ( Leyes 21/93, de 29 de diciembre y Ley 494, de 30 de diciembre respectivamente).

Para dar respuesta al motivo alegado, debemos tener en cuenta que la incongruencia interna es la que surge cuando la sentencia no observa la necesaria correlación entre la "ratio decidendi" y lo resuelto en el fallo.

En el presente caso, no existe tal discordancia, sino que, a pesar de transcribir el Fundamento de Derecho Sexto de la Sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 1997, se incurre en el error inicial de fundamentar el fallo en la norma aplicable durante lo que se denomina segunda etapa, que comenzara con la vigencia de la Ley 11/1977, de 4 enero, General Presupuestaria, cuando lo que se debió aplicar fue el criterio jurisprudencial intertemporal contenido igualmente en la sentencia antes referida. Es decir, el error se encuentra en la "ratio decidendi", lo que conduce igualmente a un fallo erróneo.

Con ello, más que incongruencia en la sentencia, debe entenderse que existe infracción de la jurisprudencia, a pesar de lo cual, debe estimarse el motivo, en razón al principio de tutela judicial, tanto más cuanto ambos tipos de vicio (incongruencia e infracción de la jurisprudencia,) conducen al mismo resultado en casación (artículo 95.2.c) y d) de la Ley Jurisdiccional).

Por tanto, la Sala estima el motivo.

En cuanto al tercer motivo alegado, se alega vulneración de los artículos 66, 103 y 134 de la Constitución y correlativa doctrina del Tribunal Constitucional, contenida en las Sentencias 76/1992, de 14 de mayo, 195/194, de 23 de junio, 174/98, de 23 de julio y 32/2000, de 3 de febrero, a través de la cual la recurrente llega a la conclusión de que el artículo 103 de la Ley 31/1990, por el que se creó la A.E.A.T. es inconstitucional, al desbordar los límites del contenido, posible o eventual, de una Ley de Presupuestos.

Igualmente se denuncia la inconstitucionalidad de las normas que regulan la financiación de la A.E.A.T., exponiéndose que el sistema retributivo establecido podría contravenir las previsiones del art. 103 de la Constitución, que obliga a la Administración a servir con objetividad los intereses generales.

Procede rechazar el motivo. Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse, sentencias, entre otras, de 27 de Diciembre de 2005, 11 de Abril, 30 de noviembre de y 12 de diciembre de 2007, sobre la supuesta falta de cobertura constitucional de la Ley 31/1990, rechazando el reproche, al haberse dictado con posterioridad a la Ley 31/90 la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyas disposiciones adicionales 17 y 23 modifican el art. 103 de la Ley 31/90, dando soporte material a la Agencia Tributaria, aunque se remita a una norma presupuestaria.

Además, como hemos dicho en las sentencias antes referidas de 11 de abril, 30 de noviembre y 11 de diciembre de 2007, "la afectación de una parte de la recaudación obtenida a la financiación de la Agencia se justifica por el nuevo esquema organizativo que se crea y el modelo de gestión que se le asigna. Deducir de ello una falta de imparcialidad en la fijación de objetivos es una afirmación ajena a la defensa objetiva de los intereses generales, por lo que no existe vulneración del art. 103 de la Constitución.

La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir que por ello tienen un interés personal en los asuntos en que intervienen. Además, la existencia de un complemento de productividad que retribuye la eficacia en el trabajo era una posibilidad que se regulaba en la Ley 30/84, de 2 de Agosto, sobre la reforma de la función pública, debiendo significarse que en este caso en ningún momento se objetó la concurrencia de causa de abstención en los Inspectores, por la existencia de intereses particulares".

En el cuarto motivo se insiste, tal como se hizo en la instancia, en la firmeza de las operaciones realizadas en 1988, a cuyo efecto se señala que la sociedad recurrente transmitió diversos activos empresariales en 1988 y concertó un contrato de arrendamiento financiero sobre los mismos, con una entidad no vinculada; que declaró la plusvalía obtenida y presentó un Plan de Reinversiones que fue aprobado; que las operaciones de referencia no han sido cuestionadas en la arrendataria, en el año 1988, a efectos del Impuesto de Sociedades, ni en los años 1988, 1989 y 1990, a efectos de IVA; que tampoco han sido cuestionadas en la arrendadora, ni en cuanto a Impuesto de Sociedades, ni en cuanto a IVA.

A juicio de la recurrente, no existe obstáculo a que la Administración pueda comprobar la situación tributaria de los períodos abiertos a la inspección, pero, en cambio, rechaza que a virtud de dichas actuaciones, puedan ser objeto de revisión actuaciones anteriores que hayan ganado firmeza y que han sido objeto de actos administrativo igualmente firmes. Si la Administración pretende revisar ese tipo de actos, entiende la recurrente, debe acudir a los procedimientos especiales al efecto, pero no hacerlo al socaire de unas actuaciones de comprobación de la situación del sujeto pasivo en períodos posteriores, añadiendo que no se trata de invocar la prescripción de la facultad comprobadora de la Administración, sino de que, ni la Administración vaya contra sus propios actos, ni de que se vulneren los principios constitucionales invocados, así como que "de aceptarse el criterio de la Audiencia Nacional y de la Inspección, se estaría cuestionando, como se hace, el precio de una transacción que surtió plenos efectos entre las partes y frente a la Administración, quien dio su conformidad al aprobar el Plan de reinversión que la fue presentado", lo que provocaría que el tratamiento tributario del arrendatario fuera distinto en 1990, del que le fue otorgado en 1988.

Para resolver el presente motivo debemos partir de que el contrato de "lease back", como modalidad del "leasing", caracterizado porque desaparece la figura del tercero proveedor del bien, tiene una finalidad puramente financiera, en el sentido de que actúa como mecanismo de financiación de las empresas, para lo cual se procede a la enajenación de un activo empresarial, con el consiguiente flujo de tesorería a favor de la entidad enajenante y sin que por ello se pierda la posibilidad de su uso, porque, al mismo tiempo, se recompra a través de la mecánica del arrendamiento financiero con opción de compra. De esta forma, la parte vendedora obtiene una triple ventaja: adquiere tesorería, no pierde la disponibilidad del activo enajenado y se beneficia de la deducibilidad de las cuotas a satisfacer por el arrendamiento financiero, que se concede por el legislador, dada la finalidad perseguida.

Así pues, en el "lease-back", la entidad que busca financiación transmite un bien de su inmovilizado a una entidad financiera, siendo el bien la garantía de que se devolverá la cantidad recibida junto con los intereses (retroleasing), cuya devolución se formaliza mediante el pago de cuotas de arrendamiento por el uso del bien, el cual está afecto a las actividades del cesionario de forma continua.

Pues bien, al dar ahora respuesta al motivo, debe señalarse, ante todo, que la entidad recurrente solo alega la existencia de declaraciones por el Impuesto de Sociedades o por IVA que, en su caso, pero sin afirmar respecto de ellas, y por supuesto sin demostrar, que haya existido algún acto administrativo de comprobación que pudiera resultar vinculante para la Administración. Tal circunstancia es especialmente predicable respecto de declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1988 y plusvalías en ella recogidas.

Por otra parte, y contemplado el problema desde el prisma de la prescripción, el hecho de que el contrato de "lease back" sea del ejercicio 1988 (prescrito) en nada afecta en sus implicaciones, en la regularización de las deducción de las cuotas satisfechas en los ejercicios no prescritos objeto de comprobación.

Igualmente, y situándonos desde la perspectiva del precio del contrato, en la liquidación inicialmente impugnada, no se modifica tal precio, sino los requisitos precisos para que las cuotas del arrendamiento financiero resulten fiscalmente deducibles en el ejercicio de 1990, que es el que resulta objeto de comprobación.

Tras lo expuesto, hay que concluir que comprobado que el valor del bien es inferior al declarado en el contrato, también deben serlo las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes al exceso, y éstas no tienen la consideración de gasto necesario, debiendo estimarse no deducibles (artículo 100 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ). Por todo ello, se desestima el motivo.

En el quinto de los motivos invocados, se alega la infracción de los artículos 52 de la Ley General Tributaria y 15 de la Ley 61/1978, a cuyo efecto se aduce que, tal como consta en el expediente administrativo, la Inspección procedió a revisar el importe real de enajenación (1.400.000.000 pesetas), valorando el bien en 949.115.895 pesetas y reduciendo en la misma proporción el importe del gasto satisfecho en concepto de arrendamiento financiero, en orden a determinar el importe deducible a efectos fiscales.

Independientemente de la firmeza antes referida, lo que ahora se mantiene es la inexistencia de precepto alguno que habilite la revisión del valor, aún cuando ello hubiera sido posible, en el ejercicio de 1990. Por ello, se solicita de esta Sala que case la sentencia impugnada y declare la improcedencia de aplicar criterio de valoración alguno, distinto del importe real de enajenación, en relación con la transmisión de activos efectuada en 1988, por la recurrente, a favor de la arrendadora.

Sin embargo, en el caso presente, se insiste, no se comprueba el precio asignado en el contrato de 1988, sino si un gasto que afecta al ejercicio 1990, resulta o no deducible, a cuyos efectos debe tenerse en cuenta que el artículo 109 de la Ley General Tributaria 28 de diciembre de 1963 establece que "1. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible. 2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias, y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley ".

Pues bien, la Inspección, en ejercicio de la acción de comprobación que le atribuye el artículo 9 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, procedió a la comprobación del inmovilizado objeto del contrato de "lease-back", para lo cual, de acuerdo con el artículo 52 de la Ley General Tributaria, solicitó la emisión de un informe de valoración, haciendo así uso del medio establecido en la letra d) del apartado 1 del citado artículo: "1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios:...d) Dictamen de peritos de la Administración..".

En cambio, la recurrente no promovió en ningún momento la tasación pericial contradictoria, tal y como establece el apartado 2 del artículo 52, de la Ley General Tributaria, que en la redacción dada por Ley 31/1990, de 27 de diciembre, aplicable "ratione temporis", dispone que "el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra al acto de comprobación de valores debidamente notificado".

Por lo expuesto, y también por lo razonado en el anterior Fundamento de Derecho, debe rechazarse el motivo.

Con invocación también del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, manifiesta la entidad recurrente que en el supuesto de que se considere que era procedente la revisión del importe real de la enajenación, existe vulneración en el procedimiento seguido, de los artículos 52,121, 124.1.a) y 145.1.b de la Ley General Tributaria, por inexistencia de motivación.

Debe señalarse que en el informe pericial se hace constar que el mismo se llevó a cabo sobre los datos ofrecidos por la empresa en soporte magnético, llegando a la determinación del valor de mercado por el "método del costo", en razón a que "los bienes que son objeto de la operación no constituyen una unidad productiva concreta, sino que son un amplísimo conjunto de elementos de todo tipo y condición, como se puede ver en el Anexo nº 1".

En el sistema elegido en el informe, se estima en primer lugar, el valor de reposición nuevo a partir del coste histórico, esto es el adquisición o regularizado, facilitado por la entidad hoy recurrente, debidamente corregido, tanto por razón de los elementos que no pueden formar parte del "lease-back", como por el índice de depreciación monetaria correspondiente al año de adquisición de cada bien, en relación con el año de la operación (1988). En fin, una vez hallado el valor de reposición a nuevo "calculamos la llamada inferioridad del servicio, como suma de la depreciación resultante del deterioro físico y de la obsolescencia" y de esta forma se llega al valor de mercado de los bienes objeto de la operación.

El informe valora igualmente los bienes que estando incluidos en el contrato, no figuraban ya a la fecha en el activo de la sociedad, a pesar de que no se facilitó relación de los mismos y si solo el coste histórico.

Sobre la base del valor de mercado determinado en el informe pericial, que asciende 949.115.895 pesetas, la Inspección determina como gasto deducible, en el ejercicio 538.871.661 pesetas, en vez de las 794.913.204 pesetas, aplicadas por la entidad. No obstante, habida cuenta que en la valoración pericial se prescinde del coste de las instalaciones (estimado en el 15 por 100 del valor total de los bienes), al considerarse que las mismas no pudieron ser transmitidas, se considera que debe admitirse como partida fiscalmente deducible, la amortización de esa parte del inmovilizado material no transmitido.

Tras lo expuesto, podemos concluir que el informe, emitido por perito con titulación suficiente, está suficientemente motivado, permitiendo su impugnación por la parte recurrente, mientrás que esta última trata de combatir los criterios técnicos de valoración, sin haber hecho uso de la posibilidad de impugnación a través de una tasación pericial contradictoria.

Por otra parte, tanto el acta, como después el informe ampliatorio y el acuerdo de liquidación, están también suficientemente motivados, permitiendo a la entidad recurrente proceder a la defensa de sus intereses, sin que sea posible apreciar indefensión.

Por todo ello, se rechaza este sexto motivo.

El séptimo de los motivos expuestos en el recurso sirve para alegar la infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, en cuanto que la sentencia no se pronuncia obre la deducción de los gastos de alquileres y demás contraprestación de la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales, a pesar de haberse hecho valer en el Fundamento de Derecho III del escrito de demanda.

Ante todo, en el referido Fundamento de Derecho III del escrito de demanda, sólo se hacía referencia a que "todo el procedimiento se presenta como innecesario, toda vez que nos encontramos antes gastos deducibles, debidamente justificados y que tienen su correlación con ingresos declarados tanto por la entidad arrendadora, como por la arrendataria".

Ahora, en el recurso, se afirma que el artículo 13 de la Ley 61/1978 considera deducibles "los gastos necesarios para la obtención de aquellos (los ingresos), enumerando en la letra e) a "los intereses, alquileres y demás contraprestaciones de la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales."

Sin perjuicio de que la norma alegada no sea la aplicable en el presente caso, ya ha quedado puesta de relieve con anterioridad (Fundamento de Derecho Sexto) que cuando el gasto no resulta innecesario, no es tampoco deducible.

Por último, se alega vulneración de lo dispuesto en los artículos 121, 124,1,a) y 145.b) de la Ley General Tributaria, por incongruencia entre el procedimiento seguido y los cálculos efectuados.

Considera la recurrente que en el supuesto de que se estime correcta la comprobación de valores y valor determinado por la Inspección, no lo sería la forma en que la Inspección ha obtenido la cuota, a cuyos efectos, se expone que la proporción entre el valor total y valor comprobado (= 0,6779) es errónea, por cuanto se determina a partir de la comparación entre la valoración de unos bienes, de los que se han excluido las instalaciones, con el importe de la enajenación de la totalidad de los bienes y además la proporción obtenida se aplica a la totalidad de la cuota satisfecha en concepto de arrendamiento, cuando ello no procede en relación con los intereses. Ello conduce a la entidad recurrente a obtener la cifra de 141.552.306 pesetas, que se reputa notoriamente inferior a la de 230.762.613 pesetas, obtenidad por la Inspección.

Sin embargo, no se da la falta de homogeneidad pretendida por la parte recurrente, pues la Inspección compara el valor declarado en un contrato de arrendamiento financiero con la valoración pericial de ese mismo contrato, obtenida por el "método del costo".

Ahora bien, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, en su Fundamento de Derecho Cuarto, reconoció, aún cuando no lo reflejara expresamente en la parte dispositiva, que "debe distinguirse en la parte proporcional de las cuotas satisfechas considerada no deducible por la Inspección, que asciende a 256.041.42 pesetas, a su vez, las parte de cuotas correspondientes a la recuperación del coste de los bienes, que debe considerarse no deducible, por no ser gasto necesario, y la parte de las cuotas correspondientes a la carga financiera, que debe considerarse gasto deducible de acuerdo con lo previsto en el artículo 109 del Reglamento del Impuesto, al existir financiación por parte de la entidad ARESLEASING" y no resultar controvertido en el presente caso".

Debemos estimar parcialmente este motivo, a fin de que se estime como gasto deducible la parte de cuota correspondiente a carga financiera, en los términos antes expresados.

Por lo expuesto procede estimar el recurso de casación, anulando la sentencia recurrida y, de conformidad con el artículo 95.2. c) y d), resolver el debate, lo cual ha de hacerse estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION, anulando la resolución del TEAC y la liquidación practicada por impuesto de Sociedades, del ejercicio de 1990, a fín de que sea sustituida por otra en la que se proceda a la liquidación de intereses, según lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia, así como a la consideración como deducible, del importe de la carga financiera correspondiente a la cuota considerada no deducible, en los términos que se exponen en el Fundamento de Derecho Décimo.

No ha lugar a la imposición de costas y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos, el recurso de casación interpuesto por Dª Inmaculada Romero Melero, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad "SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION, S.A.", contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de noviembre de 2002, sentencia que se casa y anula en cuanto deriva ello de la estimación de los motivos a que se refieren los Fundamentos de Derecho Tercero y Decimo de esta sentencia. Sin costas.

Que estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo 1683/1998, interpuesto por la representación de SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSION, S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de mayo de 1999, anulando la misma y la liquidación practicada por impuesto de Sociedades, del ejercicio de 1990, a fín de que sea sustituida por otra en la que practique liquidación de intereses según lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Tercero de esta Sentencia y se considere como parte deducible la carga financiera correspondiente a la cuota estimada no deducible, en los términos que se exponen en el Fundamento de derecho Décimo. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.