STS, 15 de Febrero de 2007

Con fecha 20 de mayo de 1994, la Inspección Regional dependiente de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid instruyó a la entidad DEYCO S.A., posteriormente absorbida por Clarke Modet Cia S.L., acta A01 (de conformidad) por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicio 1988. En ella el Inspector actuario señalaba: 1º Que se habían presentado por la entidad inspeccionada tres declaraciones, dos de ellas fuera de plazo; la primera el 25 de julio de 1989, con una base imponible de 57.747.992 ptas.; en la segunda, con fecha 29 de noviembre de 1991, la base imponible es de

62.547.992 ptas. y en la tercera, de fecha 22 de febrero de 1994, la base imponible es de 97.013.901 ptas. En total se había efectuado un ingreso de 32.202.135 ptas. 2º En la última liquidación presentada el sujeto pasivo declaró exenta por reinversión una plusvalía de 201.534.091 ptas.; sin embargo, existían una serie de gastos relacionados con la operación de compra que hacía que la plusvalía fuese de 155.534.091 ptas. 3º Por otra parte, y de acuerdo con el art. 148.1 del Reglamento del Impuesto, la reinversión efectivamente realizada durante los dos años posteriores a la transmisión se elevó a 49.837.184 ptas. 4º La mayor parte de la reinversión se efectuó en bienes cedidos en arrendamiento a Clarke Modet y Cia. S.L., los que de acuerdo con el art. 147.1 del RIS no pueden gozar de la exención. La parte de la reinversión que se utiliza para uso propio se estima en un 20%, por lo que lo efectivamente reinvertido en bienes de uso propio resultaba ser

9.967.437 ptas. y, por aplicación del art. 150 del RIS sobre reinversión parcial, la exención por reinversión se elevaba a 6.568.967 ptas. en lugar de las 201.535.091 ptas. declaradas. 5º Por ello, procedía incrementar la base imponible en 194.965.124 ptas., resultando una base imponible de 291.979.025 ptas. 6º La liquidación se considera provisional en tanto se comprueba la validez y eficacia de las facturas emitidas a cargo del contribuyente, por la sociedad Compebasa S.A. El expediente no se calificó por la Inspección de infracción tributaria, proponiéndose una liquidación con una deuda tributaria por importe de 104.431.857 ptas., incluida cuota por importe de 68.237.793 ptas. e intereses de demora por importe de 36.194.064 ptas.

Con fecha 7 de julio de 1994, la entidad interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid (TEAR). A petición del Tribunal Regional el Inspector actuario emitió informe, con fecha 3 de mayo de 1995, ampliatorio del acta incoada, por el cual se ratificaba en todos los extremos manifestados en el Acta. El Tribunal Regional dictó resolución, con fecha 15 de noviembre de 1996, por la que estimó en parte las pretensiones de la reclamante al considerar la plusvalía exenta en 23.125.353 ptas. No consta la fecha de su notificación.

Disconforme con la resolución anterior, la entidad interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en el cual tiene entrada con fecha 21 de abril de 1997 manifestándose, en síntesis, la procedencia del derecho de exención por reinversión por la totalidad de lo invertido ya que el arrendamiento de bienes inmuebles es la actividad de la empresa y, por tanto, se realiza como actividad empresarial; el art. 147.1 .D del RIS debe interpretarse en el sentido de aplicarse a los casos en que el arrendamiento constituya una actividad esporádica sin nexo con la actividad empresarial propia y característica de la empresa; su interpretación extensiva a un caso como el presente en que el arrendamiento constituye la actividad típica de la empresa implica una vulneración de la ley, por lo que la cifra de 115 .626.752 ptas. sería la plusvalía exenta y como tal sería el derecho que corresponde a DEYCO.

El TEAC, en resolución de 11 de marzo de 1998 (R.G. 2828/97; R.S. 583-97), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

La entidad CLARKE MODET interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de 11 de marzo de 1998 y con fecha 7 de junio de 2001 la Sección Segunda de dicha Sala dictó sentencia cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CLARKE MODEL CIA S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de marzo de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho con sus inherentes consecuencias legales, reconociendo en su lugar el derecho de la recurrente al beneficio tributario del caso. Sin expresa imposición de costas".

Notificada la anterior sentencia a las partes, el Abogado del Estado, en la representación y defensa que legalmente ostenta, presentó escrito ante la Sala de instancia preparando recurso de casación contra la misma. Una vez que se tuvo por preparado en tiempo y forma el recurso de casación y se emplazó a las partes para que compareciesen ante este Tribunal, el Abogado del Estado formalizó el escrito de interposición. Admitido el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado por providencia de 17 de diciembre de 2002, se dio traslado a la representación de la parte recurrida para que formulase sus alegaciones de oposición. Conclusas las actuaciones, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de febrero de 2007, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

Antes de entrar en el examen de la cuestión debatida, la sentencia recurrida quiso dejar sentado que del expediente administrativo resultan como hechos no controvertidos los siguientes:

1. ) La Entidad inspeccionada enajenó, mediante escritura de 21 de junio de 1998, un inmueble por importe total de 590 millones de ptas., de los cuales correspondía únicamente el 40% a DEYCO S.A., es decir, 236 millones de ptas., perteneciendo el 60% restante a la entidad hoy actora, derivándose de dicha enajenación un incremento patrimonial para DEYCO S.A. de 155.534.091 ptas., una vez descontados todos aquellos gastos inherentes a dicha enajenación.

2. ) Posteriormente, mediante escritura pública de 18 de septiembre de 1989, se lleva a cabo la adquisición por DEYCO S.A., de un local en construcción en la planta primera de un edificio de oficinas sito en la Avenida de los Encuartes en Tres Cantos, Madrid, por importe de 145 millones de ptas., y mediante otra escritura de esa misma fecha se lleva a cabo la adquisición de otro local en construcción en la planta segunda del mismo edificio de oficinas en Tres Cantos por importe de 30.446.544 ptas., que representa el 10'34% (cuota de participación que corresponde a DEYCO S.A. en la adquisición de este último inmueble, cuyo importe total de adquisición fue de 294.454.000 ptas.).

3. ) Los referidos inmuebles se encuentran en arrendamiento en un 80%, existiendo únicamente un 20% de los mismos que no se hallan cedidos a terceros, tal y como se reconoció en el acta de conformidad inicialmente suscrita.

Para el Tribunal de instancia la cuestión a resolver es la relativa a la procedencia o no de la exención del incremento de patrimonio por causa de reinversión.

La denominada exención por reinversión se hallaba recogida en el momento en que se realizó el hecho imponible (ejercicio 1988) en el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción originaria, esto es, antes de la reforma operada por la Disposición Adicional 5ª, Cuatro, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Dicho precepto disponía: "los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

La mera lectura del art. 15.8 de la Ley 61/1978 basta para observar que la norma no contiene una exigencia de que el uso de los elementos enajenados no se halle cedido para poder disfrutar de la citada exención por reinversión. Esta idea habrá de tenerse muy presente al ponderar la exigencia del requisito por parte de la norma reglamentaria de desarrollo del transcrito precepto.

Y tal normativa reglamentaria era, a la sazón, justamente la contenida, en los referente al ámbito objetivo de la exención, en el art. 14 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, cuyo apartado 1 establecía que:

"A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales del activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

1. Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

   1. Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa.

   2. Edificios y otras construcciones.

   3. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

   4. Elementos de transporte interior y exterior de mercancías, sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

   5. Mobiliario y enseres.

   6. Equipos para procesos de información.

   7. Investigaciones mineras.

2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación.

   El Tribunal Económico Administrativo Central reconocía en su resolución que "La entidad cumplió rigurosamente los requisitos contemplados en el art. 147.1 apartados A), B) y C)", pero denegó la exención por reinversión por no haberse cumplido el requisito contenido en el apartado D), ya que, si bien reconocía también que los elementos transmitidos son elementos materiales de activo fijo necesarios para la realización de las actividades empresariales y que, además, la Entidad tiene como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, no entendió procedente la exención en este caso toda vez que, en virtud de dicho arrendamiento, el uso de los referidos inmuebles estaba cedido a terceros.

   La sentencia recurrida analiza si en el supuesto de actual referencia el alcance del art. 147.1 .D) debe ser el propuesto por la Administración demandada o, por el contrario, debe ser matizado cuando -- como es el caso -- se rata de una entidad cuyo objeto social sea el de arrendamiento de bienes inmuebles, desde el momento en que está pacíficamente admitida, como ya se ha dicho, la concurrencia en este caso de los requisitos de afección y necesariedad

   La Sala de instancia entiende procedente una interpretación correctora de la literalidad del art. 147.1D) del Reglamento del Impuesto, pues no se distingue en tal precepto el supuesto de que la cesión del uso de los bienes, normalmente a través del contrato de arrendamiento, pueda constituir la propia realización y desarrollo del objeto social de la entidad. Y tratándose de entidades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes inmuebles, o bien existe una contradicción entre lo dispuesto en el art. 147.1 .C) y D) del RIS o bien reglamentariamente las entidades con tal objeto social estarán privadas de la exención por reinversión al ser, en definitiva, de imposible cumplimiento simultáneo ambos requisitos.

   Así las cosas, debe reconocerse que la exigencia de la no cesión a terceros es, con carácter general, una exigencia razonable y supone un desarrollo reglamentario correcto, en principio, de la norma legal en la medida en que los bienes acogidos a esta exención por reinversión sean necesarios para la actividad empresarial del sujeto pasivo.

   Ahora bien, no puede llevarse ese razonamiento a sus últimas consecuencias porque supondría que la entidad dedicada al arrendamiento de bienes quedaría privada de la exención por reinversión.

   Tratándose, insistimos, de sociedades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes inmuebles, existe una contradicción entre lo dispuesto en el art. 147.1 del Reglamento apartados C) y D) que, necesariamente, debe ceder en favor de la exigencia contenida en el primero de dicho apartados, en la medida en que es aquél ("Que los bienes estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad") el que conlleva una traslación mas fiel o exacta de la exigencia legal al respecto contenida en el art. 15.8 de la Ley 61/78 ("... necesarios para la realización de sus actividades empresariales...") si tenemos en cuenta que como regla general el no estar cedido a terceros para su uso no es sino una consecuencia de la necesidad de que los bienes precisamente se hallen afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo.

El escrito de interposición del recurso de casación promovido por el Abogado del Estado se funda un único motivo de casación: La sentencia recurrida infringe el art. 147.d) del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en relación con los arts. 23.1 y 2 y 24.1 de la Ley General Tributaria, entonces aplicable y correspondientes a los actuales apartados 1 a 3 de la misma Ley en redacción en vigor desde 23 de julio de 1995 .

Este motivo se formula al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por infracción de norma jurídica.

Entiende el Abogado del Estado que la interpretación realizada por la sentencia infringe el precepto reglamentario referido en el motivo único de casación invocado. El tenor literal del requisito de la exención contenido en el apartado 1.d) del art. 147 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 no arroja duda sobre su interpretación pues es suficientemente claro y el sentido de las mismas coincide con la teleología de la exención por reinversión de activos.

La interpretación recogida en la sentencia integra el Reglamento de "lege ferenda" y obedece a criterios de justicia material sustentados en relación con la situación específica de la mercantil recurrente por razón de su objeto social. Sin embargo, de "lege data", y con los criterios hermenéuticos aplicables, no es posible realizar dicha interpretación salvo que se considere que el precepto reglamentario era nulo, en cuyo caso debió haberse declarado así y plantearse la oportuna cuestión de ilegalidad.

Se ha realizado una interpretación "praeter legum" que no es jurídicamente posible en materia de beneficios fiscales porque extralimita el contorno de la exención que sólo una norma con rango de ley puede determinar tal y como resulta del art. 10.b) de la Ley General Tributaria .

Abundando en la interpretación integradora dada por la sentencia de instancia a los arts. 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades y 147.1 .d) del Reglamento, no se puede desconocer el contenido del art. 147.2 .a), precepto que establece: "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

1. Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento".

El transcrito precepto contempla la exención para reinversión en sociedades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes de fincas urbanas.

El precepto analizado suministra un criterio de interpretación del art. 147.1 .d) consistente en que cuando se trate de inmuebles que estén dedicados al arrendamiento, pero propiedad de una entidad que tiene como objeto exclusivo el arrendamiento de bienes, la exención por reinversión será posible si el bien enajenado y los reinvertidos se integran en el activo material fijo de la empresa que presenta el Plan de Reinversión. Por el contrario, no gozarían del beneficio las reinversiones efectuadas en bienes inmuebles urbanos que no se integren en el activo material fijo.

Como decía la sentencia recurrida, la no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa. Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -- precisamente para su uso mediante contraprestción -- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1 .C) RIS.

Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión.

En el caso analizado, la sentencia afirma que ya el TEAC reconoció que la entidad cumplía rigurosamente los requisitos contemplados en los apartados A), B), C) pero, sin embargo, denegó la exención por reinversión porque, aunque reconoció que los bienes transmitidos eran elementos materiales de activo fijo necesarios para la realización de las actividades empresariales y que la entidad tenía como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el uso de los referidos inmuebles estaba cedido a terceros.

Sin embargo, debe considerarse eventualmente el caso de una sociedad cuya actividad consistiera precisamente en la tenencia de activos en régimen de arrendamiento, en cuyo caso un activo cedido en arrendamiento no sería algo ajeno a la propia actividad de la empresa, sino la aplicación exacta de su objeto. En el caso de autos nos encontramos con elementos que nos permiten constatar que la sociedad solicitante de la exención por reinversión tiene exactamente esa finalidad o ese objeto social y que el bien transmitido es precisamente uno de los que constituyen esa actividad típica o especial de explotación en arriendo, de tal manera que esa eventual consideración sí que podemos hacerla porque consta la base fáctica correspondiente, así apreciada por la sentencia de instancia.

Si, pues, el objeto social de la entidad lo integra el arrendamiento de inmuebles y el edificio enajenado está destinado a esta actividad, tratándose de un bien afecto y necesario para el ejercicio de la actividad empresarial, la conclusión que de todo ello se deriva es la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia de instancia, pues el bien está integrado en el activo material fijo de la empresa y la cesión que se hace a terceros debe considerarse autorizada en virtud del objeto empresarial en los términos establecidos en el art. 147.2 .a) más arriba transcrito.

La doctrina aquí expuesta es la misma que hemos mantenido en las sentencias de 12 de mayo y 5 de julio de 2005, en las que nos enfrentamos a un problema substancialmente idéntico al aquí discutido. (Recursos 6069 y 5723/2000).

En materia de costas, y en mérito a la desestimación que se declara pertinente, procede la imposición de costas a la Administración recurrente en virtud de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la minuta de honorarios del Letrado de la parte recurrida pueda exceder de los 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.