STS, 2 de Julio de 2008

La Inspección de Tributos de la Delegación de la AEAT en Granada, en 11 de octubre de 1994, formalizó Acta de disconformidad a la entidad "ESTACION DE SERVICIOS ERAS DE SANTA ANA, S.L." por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 1990, año en que la referida entidad, que desarrollaba la actividad de venta menor de combustibles y lubricantes, enajenó sus activos a CAMPSA por precio de 126.000.000 ptas. declarando un incremento patrimonial de 106.471.258 ptas.

En Acta anterior, formalizada de conformidad, había sido regularizado el valor correspondiente al fondo de comercio, de 15.451.239 ptas. que no había sido adquirido mediante precio, y habida cuenta de que por su carácter de activo fijo inmaterial, no podía considerarse incluido en la exención del artículo 15.8 de la Ley 61/78.

El Acta de 11 de octubre de 1994 era por la diferencia de 91.020.019 ptas. al considerar la Inspección que los bienes en los que se materializó la reinversión no cumplían los requisitos necesarios para estimar la procedencia de la exención, toda vez que se trataba de "bienes cedidos a terceros".

No se consideró la existencia de infracción tributaria alguna y, en su virtud, se propuso una liquidación cuya deuda tributaria ascendió a 44.152.938 pesetas.

Preciso es indicar que en la diligencia de 11 de octubre de 1994, misma fecha del Acta, firmada por el compareciente en nombre de la entidad inspeccionada, y ampliando un reconocimiento ya efectuado en diligencia de 11 de mayo anterior, se hizo constar que "la sociedad ejerció hasta la fecha de transmisión (abril de 1990) la actividad de venta de combustibles y carburantes, Con fecha 27-12-1989 amplió su objeto social a la promoción y arrendamiento de fincas urbanas, ejerciendo dicha actividad a partir de 1992, según resulta de sus libros y registros de facturas emitidas y sus declaraciones de IVA, los bienes dedicados al arrendamiento son dos naves industriales construidas en el Polígono de Juncaril (Albolote) y aparcamientos adquiridos a Pronsur, sitos en C/San Antón; estos bienes constituyen el objeto de la reinversión efectuada del incremento de patrimonio producido en 1990 en la venta de la Estación de Servicio".

Tras el informe ampliatorio, en el que Inspector actuario ratificaba lo anteriormente expuesto y alegaciones de la entidad, el Inspector Jefe dictó acuerdo liquidatorio, confirmando la propuesta, si bien se modificó el cálculo de los intereses de demora.

La entidad "ESTACION DE SERVICIOS ERAS DE SANTA ANA, S.L." formuló reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía contra la liquidación girada y tras su desestimación interpuso recurso de alzada ante e Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual también dictó resolución desestimatoria, de fecha 2 de diciembre de 1999.

El Tribunal Económico-Administrativo Central consideró improcedente la exención por reinversión de los incrementos de patrimonio obtenidos en la enajenación del activo fijo del caso (una estación de servicio) por entender que los bienes en los que se materializó la reinversión fueron cedidos a terceros, lo que supone incumplimiento del artículo 147.1.D) del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, añadiéndose también que se adquirieron dos naves industriales, siendo así que el artículo 147.2 del propio Reglamento excluye del ámbito de la exención la adquisición de fincas urbanas que tengan carácter industrial.

Contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central antes referida, la representación procesal de la entidad "ESTACION DE SERVICIO ERAS DE SANTA ANA, S.L." interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 189/2000, dictó sentencia, de fecha 10 de julio de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ESTACION DE SERVICIO ERAS DE SANTA ANA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de diciembre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con sus inherentes consecuencias legales, reconociendo, en su lugar, el derecho de la Recurrente al disfrute del beneficio tributario del caso."

El Abogado del Estado, previa la reglamentaria preparación, interpuso recurso de casación contra la sentencia antes referida, por medio de escrito presentado en 28 de octubre de 2003, en el que solicita sentencia que case la de instancia y confirme los actos administrativos impugnados.

El Procurador de los Tribunales D. José Castillo Ruiz, en nombre de "ESTACION DE SERVICIO ERAS DE SANTA ANA, S.L.", mediante escrito presentado en 9 de mayo de 2005, se opuso al recurso de casación en el que solicita sentencia confirmatoria de la recurrida. De forma subsidiaria, y para el caso de estimación del recurso de casación, se solicita se aprecie la alegación de la improcedencia de la liquidación, por ser aplicable, con carácter obligatorio, el régimen de transparencia fiscal previsto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y que formulada en la instancia con carácter subsidiario, no había recibido respuesta judicial por este motivo.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 1 de julio de 2008, en dicha fecha ha tenido lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La Sentencia, tras declarar que en el informe ampliatorio del acta se afirmaba que "la interesada reinvirtió el incremento en 51 plazas de aparcamiento en el edificio Real Center, sito en la calle San Antón de Granada y en la construcción de dos naves industriales en el Polígono Juncaril de Albolote. Dichos bienes se destinan por la interesada al arrendamiento, tal y como se reconoce en diligencias de 12 de mayo y 10 de octubre de 1994, constituyendo dicha actividad el objeto social tras su ampliación en 1989. según consta también en diligencia de 23 de septiembre de 1994", basa su fallo estimatorio en doctrina anterior de la propia Sala, reflejada en Sentencia de 21 de julio de 2000 que transcribe, en el sentido de que el requisito de la cesión a terceros, requerido por el artículo 147.1.D) del Reglamento del Impuesto de Sociedades, no es exigible en el caso de empresas que con la debida organización, se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles, porque en otro caso se haría inviable la aplicación de la Ley.

Por otro lado, se añade que "contrariamente también a lo que sostiene la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, no resulta de aplicación lo establecido en el apartado 2 del propio artículo 147 RIS, ya que este precepto articula un sistema complementario al del artículo 147.1 del propio Reglamento, de manera que las transmisiones a que el mismo se refiere sirven para gozar de la exención por reinversión además de los supuestos recogidos en el apartado 1 -no, como se pretende en la resolución impugnada, añadiendo nuevos requisitos a los establecidos en el apartado 1-. De otra parte es subsidiaria su aplicación respecto del artículo 147.1 RIS, ya que mientras que el artículo 147.1 RIS exige para el disfrute para la exención por reinversión que se trate de los elementos materiales de activo fijo que estén en alguna de las categorías que recoge el propio precepto, además de otros requisitos contemplados en el mismo (en suma, centra las exigencias en el bien que se enajena) el apartado 2, por el contrario, admite que el bien que se enajene sea "cualesquiera terrenos" y centra los requisitos exigibles (entre ellos, el destino a fincas urbanas) en el bien en el que se materializa la reinversión), siendo así que en nuestro caso teniendo en cuenta que lo que se transmitió fue, como se ha visto, una estación de servicio que reúne los requisitos del artículo 147.1 A ) no resulta preciso acudir a la regla subsidiaria del apartado 2 prevista para cualesquiera terrenos que no reúnan dichos requisitos del artículo 147.1 A ) RIS. "

Contra la referida sentencia interpone el Abogado del Estado recurso de casación que basa en un solo motivo, amparado en el artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en el que alega infracción de los artículos 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, 147.1.A.a), b) y c) de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, apartados C y D del precepto indicado, n º 2 del mismo artículo, en sus epígrafes a), b) y c). juntamente con el subapartado a´ y, finalmente, 148 del mismo Reglamento.

Entiende el Abogado del Estado que la reinversión de incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos empresariales constituye una mecánica operativa que no trata de favorecer la inversión empresarial, función que cumplen otros incentivos fiscales, sino que pretende actuar neutralmente, de tal forma que la alteración patrimonial no de lugar a perjuicio alguno, ni tampoco a actividades especulativas. Se trata, en definitiva, razona el Defensor de la Administración, "de mantener los elementos del activo fijo" y en tal sentido la perfecta permanencia de los bienes afectos a la actividad empresarial, garantizando la continuidad y estabilidad empresarial".

Por ello, siempre según el Abogado del Estado, el mecanismo actúa cuando el incremento se ponga de manifiesto como consecuencia de una transmisión, onerosa o lucrativa, de elementos del activo fijo, necesarios para la realización de actividades empresariales, por lo que no pueden acogerse a la exención los elementos cedidos a terceros en arrendamiento; tras ello se requiere la pertinente reinversión que ha de hacerse en bienes de análoga naturaleza, como explícita el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Así las cosas, se manifiesta que el régimen expuesto no se cumplía en el supuesto de autos, puesto que se enajenaba una estación de servicio de venta al por menor de combustible y lubricante y tal actividad empresarial carece por completo de continuidad, pues con el precio percibido (o parte del mismo) se adquieren 51 plazas de aparcamiento y se construyen dos naves industriales en un polígono industrial.

Por último, afirma el Abogado del Estado que con lo razonado se zanja la cuestión, pero como los bienes adquiridos se destinaron al arrendamiento, se añade, de forma subsidiaria, que el artículo 147.2 del Reglamento contiene ciertas precisiones en relación con las compañías inmobiliarias que tengan por finalidad el negocio arrendamiento, exigiéndose la continuidad, identidad y permanencia en la actividad empresarial, antes y después de la alteración patrimonial, de tal forma que el precio percibido ha de ser reinvertido y dirigirse a la expresada continuación, añadiéndose que "nada de ello se daba en el supuesto contemplado, en el que inicialmente no había arrendamiento alguno".

Para dar respuesta al motivo alegado, partimos de que el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 7 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original, efectivamente, dispone con relación a los incrementos de patrimonio:" No obstante lo establecido en el presente artículo los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25% del total del incremento".

El precepto indicado fue desarrollado por el artículo 147 del Reglamento que exige como requisito para no dar lugar al gravamen que los bienes en los que se materialice la reinversión no se cedan a terceros (artículo 147.1.D ).

Aún cuando tal requisito no se recoja explícitamente en el artículo 15 de Ley, la jurisprudencia de esta Sala ha entendido que si se produce su exigencia de modo implícito, pues la cesión de activo a terceros es indicativa de la no afectación a la actividad empresarial, que si es requerida por el precepto legal al imponer que la reinversión se produzca en "bienes de análoga naturaleza y destino".

Dicho esto, la doctrina de la Sala en la aplicación del artículo 147.1.D ), contenida entre otras en las Sentencias de 25 de Octubre de 2004, 12 de Mayo y 5 de Julio de 2005, 15 de Febrero de 2007 y 8 de febrero de 2008, es la siguiente: la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -- precisamente para su uso mediante contraprestación -- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) RIS.

Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

En el presente caso, y tal como ha quedado reflejado en los Antecedentes, la actuación inspectora puso de relieve que la entidad hoy recurrida, aún cuando en diciembre de 1989 había visto ampliado su objeto social a la promoción y arrendamiento de fincas urbanas, lo cierto es que no desarrolló de modo efectivo la misma hasta 1992, mientras que la de venta de combustibles y lubricantes si se llevó a cabo hasta la venta de la Estación de servicio en abril de 1990.

Con más precisión procede indicar que, tal como consta en el expediente, en el Acta de Junta Universal de la sociedad "ESTACION DE SERVICIOS ERAS DE SANTA ANA, S.L.", celebrada en 21 de diciembre de 1989, tras informarse por el Administrador de las ofertas de venta recibidas de terceras personas, se acordó por unanimidad: "1º) Vender la Estación de servicio, reservándose o no la gestión de ella, según el criterio de Don Lucas; 2º) Ampliar el objeto social a la promoción o adquisición de fincas urbanas, destinadas a la explotación en régimen de arrendamiento o adquisición de terrenos para la promoción de fincas urbanas con el referido destino; c) Destinar el importe de la venta con gestión o sin ella, a la reversión aprobada en la letra b..."

En todo caso, debe ponerse de relieve que es la propia parte recurrente la que no tuvo inconveniente en calificarse en el escrito de demanda, como sociedad de mera tenencia de bienes, a los efectos de la pretensión subsidiaria de aplicación del régimen de transparencia fiscal obligatoria.

Así las cosas, debemos aplicar el mismo criterio que el expuesto en la Sentencia de esta Sala de 8 de febrero de 2008, en el que hemos confirmado la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de junio de 2002, que había desestimado pretensión de reconocimiento de exención a partir de la exigencia establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto de que la reinversión tenga lugar "bienes de análoga naturaleza y destino", por cuanto "faltaría la incorporación al proceso productivo de la empresa, algo notorio y evidente en un caso como el presente en el que la entidad actora y que se constituye en arrendadora se dedicaba a la venta de carburantes y lubricantes y a la actividad agraria sin que se haya articulado prueba para considerar que exista por su parte y en relación a los ejercicios inspeccionados una actividad empresarial propiamente dicha en cuanto al arrendamiento de bienes inmuebles."

La diferencia con el caso contemplado en la Sentencia indicada de 8 de febrero de 2008, se encuentra en que, en el caso presente, en el momento de formalizarse la venta de la Estación de servicio, en abril de 1990, la sociedad enajenante tenía un objeto social que había sido ampliado al arrendamiento de bienes inmuebles desde diciembre de 1989, pero solo formalmente, pues no tuvo efectividad hasta 1992. Ahora bien, la conclusión debe ser la misma.

En efecto, primeramente debe tenerse en cuenta que la normativa que ha de aplicarse, contempla el objetivo de que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos, no causen perjuicio a la actividad empresarial si la reinversión de los incrementos patrimoniales se materializa en bienes de "análoga naturaleza y destino", tal como requiere el artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades.

En segundo lugar, el artículo 17.1.C) del Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, requiere que los elementos materiales del artículo fijo, estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad desarrollada por la sociedad y en este caso, lo que ocurre es que con la enajenación cesa esa "actividad desarrollada".

Por último, debe añadirse que el artículo 147.2 del Reglamento referido a los activos consistentes en terrenos pertenecientes a las sociedades inmobiliarias, señala, en lo que interesa:

"Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

1. Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

2. Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

3. Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta."

De esta forma en el apartado transcrito se prevén dos casos específicos: 1º) Terrenos que son propiedad de sociedades que tengan como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento, y 2º) Terrenos propiedad de entidades que en la fecha de cierre del ejercicio tengan una superficie inmobiliaria en arrendamiento superior a la enajenada en el ejercicio y en el anterior.

En cualquiera de los casos indicados, es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, esten efectos a la explotación económica de la sociedad.

Por todo ello podemos concluir que el beneficio fiscal previsto en los artículos 15 de la Ley y 147 de su Reglamento requiere que la enajenación de elementos materiales del activo fijo se produzca durante el ejercicio de una actividad empresarial y que el importe de la enajenación se reinvierta en bienes de "analoga naturaleza y destino".

No es este el caso aquí planteado en que la venta de los activos provocó la cesación efectiva de la actividad hasta entonces desarrollada y la de "promoción o adquisición de fincas urbanas, destinadas a la explotación en régimen de arrendamiento o adquisición de terrenos para la promoción de fincas urbanas con el mismo destino", fue meramente formal desde la ampliación del objeto social a finales del año 1989 hasta el año 1992.

Por ello, debemos estimar el motivo del Abogado del Estado.

La estimación del motivo comporta la del recurso de casación y con ello la anulación de la sentencia recurrida, lo cual, a su vez, conduce a la necesidad de resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, tal como requiere el artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional.

Pues bien, de acuerdo con lo expresado anteriormente debe rechazarse la pretensión de anulación de la resolución del TEAC y de la liquidación girada por Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1990.

Ahora bien, en el escrito de demanda, con carácter subsidiario, se solicitaba también la anulación de la liquidación por resultar aplicable a la entidad recurrente, con carácter obligatorio, el régimen de transparencia fiscal, a cuyo efecto se sostenía la calificación de sociedad de tenencia de bienes a partir de la enajenación de la estación de servicio.

Sin embargo, no puede estimarse la pretensión que se articula por primera vez en la vía judicial, sin haberse planteado con anterioridad ante la actuación inspectora o en la vía económico-administrativa, a pesar de solicitarse la anulación de la liquidación girada y resolución del TEAC.

Por otro lado, si tenemos en cuenta que para la demostración del número de socios, sólo se hace referencia a la constancia en el expediente del Acuerdo de la Junta Universal celebrada en 21 de diciembre de 1989, muy anterior a la fecha de la venta de la Estación de Servicio en abril de 1990, es evidente que no se ha demostrado la concurrencia de todos los requisitos necesarios para la aplicación del régimen de transparencia obligatoria en el ejercicio de 1990.

Por último, junto a la falta de prueba debe ponerse de manifiesto que la pretensión ahora formulada es contraria a propio acto, pues, de un lado, consta en autos la autoliquidación practicada por el Impuesto de Sociedades en el ejercicio de 1990, sin que se hiciera constar las imputaciones a efectuar a los socios, ni los datos exigidos por el artículo 375 del Reglamento del Impuesto de Sociedades y, de otro, tal como figura en el expediente, y así se ha hecho constar en el primero de los Antecedentes, el Acta formalizada por incremento de patrimonio derivada de enajenación del fondo de comercio fue suscrita de conformidad y, por tanto sin alegar lo que ahora se pretende.

Por ello, procede desestimar el presente recurso contencioso-administrativo.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 6925/03, interpuesto por EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 10 de julio de 2003, por la que se estima el recurso contencioso-administrativo número 189/2000, interpuesto contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, en materia de Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990. Sin costas.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 189/2000, interpuesto por la representación procesal de "ESTACION DE SERVICIOS ERAS DE SANTA ANA S.L.", contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en materia de Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.