STS, 27 de Junio de 2007

Con fecha 27 de julio de 1995, la Inspección de los Tributos, de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, incoo a la entidad hoy recurrente, actas A01, de conformidad, por el concepto de Impuesto de Sociedades y ejercicios 1989, 1990 y 1992. En ellas, el Inspector actuario incrementaba las bases imponibles declaradas en las siguientes partidas e importes: a) Acta A01 nº 1421781.0, correspondiente al ejercicio de 1989, modificaba la base imponible, incrementándola en 863.700 pts, por gastos varios con carácter de liberalidad no deducibles, determinando una deuda tributaria de 589.675 pts, que incluía 302.295 pts de cuota, 181.577 pts. de intereses de demora y 105.803 pts de sanción, al ser calificados los hechos de infracción grave y aplicar el porcentaje del 50%, si bien que con reducción en un 30% por conformidad; b) Acta A01 nº 41421779, correspondiente al ejercicio 1990, que incrementaba la base imponible en 4.703.368 pts, por gastos que tenían el carácter de liberalidad no deducible, 546.422 pts. como menor importe de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios y 3.830.000 pts, como importe estimado en concepto de intereses imputables a cuentas financieras con varias entidades, a las que es de aplicación el régimen propio de operaciones entre sociedades vinculadas (no sancionable), determinando una deuda tributaria de

5.848.779 pts, que incluía una cuota de 3.451.351 pts, intereses de demora por un importe de 1.658.648 pts y 738.780 pts, de sanción, al ser los hechos consignados infracción grave, con aplicación igualmente del porcentaje del 50% y reducción en un 30% por conformidad; y c) Acta A01 nº 1421779, correspondiente al ejercicio 1992, incrementando la base imponible en los siguientes importes: 4.086.753 pts, por gastos que tenían el carácter de liberalidad no deducible, 715.911 pts de gastos de viajes no deducibles, 5.377.633 pts, correspondiente a la dotación a la provisión por insolvencias que no se ajustaba al contenido del artículo 82.4 del Reglamento del impuesto y 15.470.000 pts., como importe estimado en concepto de intereses imputables a cuentas financieras con varias entidades, a las que era de aplicación el régimen propio de operaciones entre sociedades vinculadas (no sancionable), determinando una deuda tributaria de 11.723.555 pts, de las que

8.977.604 pts correspondían a cuota, 2.157.625, a intereses de demora y 588.326 pts, a sanción.

Contra dichas liquidaciones interpuso la hoy recurrente, reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, manteniendo la tesis de que las actas no motivaban las actuaciones inspectoras y carecían de la expresión de los hechos y circunstancias de trascendencia tributaria, con incumplimiento de lo previsto en los artículos 117.2,124.1 y 145 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre e 1963 y 49.2 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril . Es de resaltar, que ya en esta primera instancia administrativa, la entidad hoy reclamante pudo formular sus alegaciones, a la vista, no sólo del acta de Inspección, sino del informe complementario que, para el caso de actas de conformidad y subsiguiente reclamación contra las mismas, prevé el artículo 48.3. a), inciso segundo, del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

En cualquier caso, la reclamación fue desestimada por Resolución del TEARM, de 7 de marzo de 1997, por lo que "L.V. SALAMANCA INGENIEROS, S.A.", interpuso recurso de alzada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó Resolución, de fecha 9 de septiembre de 1999, por la que se estimaba parcialmente aquél, en cuanto se revocaba la resolución recurrida, en lo referente a la sanción, pero confirmándola en lo demás, debiendo ponerse de manifiesto en cuanto a esto último, como se argumentaba que en las actas se señalaba que procedía incrementar la base por los conceptos e importes que se indicaban, "explicando para cada uno de los conceptos que incrementan la base imponible la cuenta donde se recoge, su descripción, el importe y el precepto que se incumple y que justifica la no deducibilidad del mismo", añadiéndose a continuación que "en los informes ampliatorios de las actas se hace una descripción más precisa, señalando la fecha, el número del asiento, el concepto exacto y su forma de justificación".

La representación procesal de "L. V. SALAMANCA INGENIEROS, S.A.", interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución referida en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1072/1999, dictó Sentencia, en 28 de febrero de 2002, con la siguiente parte dispositiva: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Estela Navares Arroyo, en nombre y representación de la entidad L. V. SALAMANCA INGENIEROS, S.A., contra la resolución de fecha 9.9.1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Contra la sentencia indicada, y en lo que respecta a las liquidaciones de 1990 y 1992, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, Dª Estela Navares Arroyo, Procuradora de "L.V. SALAMANCA INGENIEROS, S.A." según escrito presentado en la Sala de instancia, en 4 de abril de 2002, en el que solicita se dicte sentencia, por la que se declare que las actas de inspección no cumplen los requisitos de motivación, al carecer de los elementos esenciales.

EL Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 5 de julio de 2002, solicita la declaración de inadmisibilidad del recurso y, subsidiariamente, su desestimación.

Habiéndose señalado para la deliberación y fallo, la audiencia del 26 de junio de 2007, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia se funda, en lo que aquí interesa, en los siguientes argumentos:

"PRIMERO: En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 9.9.1999, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que estimando en parte el recurso de alzada contra el acuerdo de fecha

7.3.1997, del TEAR de Madrid, anula la resolución en relación con la sanción, confirmando la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1989, 1990 y 1992, por cuantías de 589.676, 5.848.779 y 11.723.555 pesetas, respectivamente, según Actas de conformidad de fecha 27 de julio de 1995, en las que se procedía al incremento de las bases imponibles declaradas, al no admitirse por la Inspección como partidas deducibles determinados gastos que califica de liberalidades.

La sociedad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Falta de motivación de las liquidaciones derivadas de las actas, al no detallarse los conceptos por los que se procede al incremento de las bases imponibles, pues se hace de forma global, infringiéndose los arts. 140 a 146 de la Ley General Tributaria. Cita jurisprudencia en apoyo de esta pretensión. 2 ) Indefensión debido a la falta de motivación, que no desaparece por la formulación de alegaciones, y por la no acreditación por la Inspección de los hechos que menciona en el Acta. 3) Improcedencia de las liquidaciones practicadas, primero, por la denunciada falta de motivación, y segundo, porque no puede entenderse la conformidad a la calificación jurídica de unos hechos no motivados. Manifiesta que los gastos deducidos en la autoliquidación se han producido como consecuencia de la actividad, no siendo extraños a ella. Discrepa de la calificación jurídica de la Inspección en relación con la dotación de provisión por depreciación, al no deducirse del acta nada al respecto, así como de la estimación de los intereses imputables y de la dotación a la provisión por insolvencias. Y 4) Improcedencia de los intereses de demora por falta de motivación.

El Abogado del Estado alega que las Actas impugnadas están motivadas al contener los elementos esenciales, al amparo del art. 145 de la Ley General Tributaria, sin que se haya producido indefensión. En relación con el concepto de gatos necesarios se remite a lo declarado por esta Sala, entendiendo que los gastos realizados por la recurrente no son deducibles. Sobre la dotación por depreciación de valores mobiliarios, entiende que la rectificación de la incorrecta imputación de la misma al ejercicio fiscal liquidado no puede subordinarse a la rectificación del ejercicio en que pudo haberse efectuado, sin perjuicio del instituto de la prescripción. Manifiesta que, al amparo del art. 16.3, la aplicación de los intereses presuntos en las operaciones entre sociedades vinculadas es procedente, valorándose conforme a criterios legales. Por último, entiende que los intereses de demora están suficientemente motivados, al indicarse los preceptos aplicados y el cómputo del plazo.

Conforme establece el artículo 145 de la Ley General Tributaria : "En las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y, d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario".

El art. 49.2, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se expresa en idénticos términos.

La finalidad de la norma es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el Inspector posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna. En este sentido se han de entender los preceptos transcritos.

En el Acta impugnada se aprecia que el Inspector en la liquidación practicada, parte de la documentación aportada por la Sociedad, que se desprende de los Libros y registros que lleva la Sociedad, así como de las declaraciones presentadas por la sociedad. Por otra parte, en los Informes emitidos por la Inspección en fecha 27 de diciembre de 1995 y Diligencias de 21 de julio anterior, se aprecia que la Inspección amplía y especifica los conceptos e importes sobre los que existe discrepancia; conceptos e importes de los que la actora tiene conocimiento y puede enervar mediante prueba en contrario, pues, como se ha declarado, se detallan las partidas comprobadas, partiendo siempre de la propia documentación aportada por la sociedad recurrente.

En consecuencia, se ha de desestimar el único argumento de impugnación del Acta, al reunir los requisitos y la motivación exigidos por la norma tributaria, sin que en ningún momento se aprecie se haya producido indefensión por desconocimientos de los elementos de la deuda tributaria y de la regularización de la situación tributaria del contribuyente, sin que quepa confundir el contenido de la "motivación" con la disconformidad con los hechos, datos o calificación jurídica de los mismos, que es objeto de un motivo distinto al de la motivación.

En el presente caso, las liquidaciones impugnadas provienen de Actas de conformidad.

El art. 62.2, segundo párrafo, del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que: "Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". Esta presunción "iuris tantum" se ha de poner en relación con lo dispuesto en el art. 61.3, del mismo Reglamento, que contempla el supuesto en el que la conformidad se produzca en el Acta. Según este precepto: "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

En este mismo sentido, el art. 145.3, de la Ley General Tributaria, reconocer el valor probatorio de las Actas de la Inspección, y que, como declara el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990, dicho precepto "constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección tributaria, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias". En relación con la naturaleza de las Actas de conformidad y su impugnación, la Sala entiende preciso traer a colación lo declarado por la jurisprudencia, transcribiendo literalmente los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, de la Sentencia de fecha 22 de octubre de 1998 (Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, que dice: "(...) Este precepto puede inducir a confusión, sino se comprende correctamente. En la determinación (cuantificación) de las obligaciones tributarias hay que distinguir las siguientes fases cognoscitivas:

Conocimiento de los hechos.

Calificación de los mismos de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, para decidir si se da el elemento objetivo del hecho imponible (sujeción y aplicación espacial y temporal), y el elemento subjetivo del mismo.

Calificación, apreciación y valoración de los hechos y elementos de hecho que conforman la base imponible.

Conocimiento de los hechos que implican la aplicación de reducciones, para hallar la base liquidable, del tipo de gravamen, de las deducciones, desgravaciones, etc., hasta liquidar la obligación tributaria.

Conocimiento de los hechos y circunstancias de hecho para la tipificación de las infracciones tributarias y la imposición de las correspondientes sanciones. (Esta fase es independiente de las anteriores desde la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes).

Pues bien, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un Acta de Conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho, por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad.

En el caso de autos, la liquidación, resultado del Acta de Conformidad, era en principio impugnable en vía económico-administrativa, si bien a continuación debe examinarse, si los motivos son o no estimables.CUARTO.- La entidad apelante ha insistido tanto en vía administrativa, como en la jurisdiccional de instancia, y, ahora, en el recurso de apelación, que el Acta de Inspección no contiene los datos fácticos, ni la motivación jurídica, imprescindibles para conocer y enjuiciar los incrementos de la base imponible, que luego se detallan.

El artículo 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aplicable, tanto a las Actas de Conformidad, como a las de Disconformidad, dispone en su apartado 2 que "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del Acta de Conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1, a), de la Ley General Tributaria, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

No obstante, ocurre en la realidad que en las Actas de Conformidad la expresión de los hechos y de los fundamentos jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos. En cambio, en los Actas de Disconformidad, ocurre lo contrario, porque los Inspectores Actuarios deben incluso redactar un Informe ampliatorio del Acta, como dispone el artículo 56, apartado 3, del Reglamento de la Inspección de los Tributos, que dice textualmente: "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los fundamentos de derecho en los que se base la propuesta de regularización, sin perjuicio de que en el informe ampliatorio, que posteriormente ha de hacer el actuario, se desarrollen dichos fundamentos(...)".

El Reglamento de la Inspección de los Tributos no ignora que las liquidaciones originadas por Actas de Conformidad pueden ser recurribles ante los Tribunales Económico-Administrativos, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de que el Acta de Conformidad será probablemente muy concisa, establece en su artículo 48, apartado 3, no mencionado por las partes en ningún momento, que: "En particular se solicitará informe a la Inspección: (...) se solicitará asimismo, informe por los órganos económico-administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad", de modo que cuando se ponga de manifiesto al recurrente el expediente administrativo, éste podrá tener conocimiento de los hechos y fundamentos jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación y las sanciones impuestas, sin que exista indefensión.

Este trámite es el equivalente al que debe realizarse por la Inspección de los Tributos, cuando dentro del mes siguiente a la firma del Acta de Conformidad, el sujeto pasivo se vuelve atrás, rechaza la conformidad prestada y discute los hechos, y la propuesta de liquidación que también había aceptado, en cuyo caso, debe en ese momento iniciarse la instrucción del correspondiente expediente de disconformidad, en el que es preceptivo que los Inspectores Actuarios emitan el Informe ampliatorio, para que así al igual que en el caso de impugnación directa ante los Tribunales Económico-Administrativos que hemos expuesto, no se produzca indefensión del sujeto pasivo.

En el caso de autos, el Tribunal Económico-Administrativo no pidió el preceptivo Informe, ni lo rindió "ex officio" la Inspección de los Tributos cuando tuvo que remitir el expediente del Acta de Conformidad, ni cuando practicó la liquidación para anular la condonación de la sanción, acordada automáticamente al liquidar, como consecuencia de la aceptación de la liquidación, por todo lo cual la Sala debe examinar si los datos que figuran en el Acta de Conformidad, son suficientes o no, para que la entidad recurrente tenga conocimiento de los hechos y de los fundamentos de derecho de la liquidación impugnada."

Conforme a lo declarado por la jurisprudencia, habrá que estar a cada caso concreto, y como se ha declarado, en las actas impugnadas, la sociedad recurrente ha tenido conocimiento de los criterios, de los hechos, datos y conceptos por los que la Inspección procedió al incremento de las bases imponibles declaradas por la sociedad, que no le han impedido la impugnación o discrepancia con el criterio de la Inspección en relación con las concretas partidas calificadas como "gastos no deducibles"; cuestión puramente jurídica que, dado el carácter del acta de conformidad, como se ha declarado, impide entrar en su análisis. En este sentido, la propia sociedad, al amparo de esta circunstancia, no solicita el recibimiento del recurso a prueba en relación con la acreditación o justificación de dichos gastos como gastos deducibles."

Frente a dicha sentencia, la entidad hoy recurrente articula su recurso de casación para la unificación de doctrina, con aportación como sentencias de contraste, de las de esta Sala, de fecha 22 de octubre de 1998, 27 de noviembre de 1999 y 10 de mayo de 2000, de las de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 9 y 21 de marzo de 2000 (recursos 491/1996 y 741/1996, respectivamente) y de la de la Sala de dicho Orden Jurisdiccional, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en 19 de mayo de 1994 (recurso 591/1991).

Frente a ello, el Abogado del Estado alega, "de manera cautelar (sic), excepción de inadmisibilidad, por cuanto no nos consta que sean firmes algunas de las resoluciones invocadas como sentencias de contraste".

Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que el artículo 97.2 de la Ley Jurisdiccional señala que al escrito de interposición, "se acompañará certificación de la sentencia o sentencias alegadas con mención de su firmeza o, en su defecto, copia simple de su texto y justificación documental de haberse solicitado aquélla, en cuyo caso la Sala la reclamará de oficio" y en el presente caso, la entidad recurrente, procedió en la forma subsidiaria establecida en la Ley Jurisdiccional. Es cierto que en las solicitudes no se pedía la expresión de la "firmeza" de las sentencias y que en las certificaciones no figura aquella, pero también lo es, que entre las sentencias aportadas como de contraste, figuran varias de esta Sala, las cuales son firmes por ministerio de la ley, por lo que no ha lugar a un pronunciamiento de inadmisibilidad, como es el solicitado por el Abogado del Estado.

Despejada la alegación de inadmsibilidad formulada por el Defensor de la Administración, y comenzando a dar respuesta al recurso de casación para la unificación de doctrina que hemos de resolver, conviene señalar que dicha modalidad casacional está configurada por el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, como recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del

Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Esta Sección viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina, exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión, se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

La entidad hoy también recurrente, fundamentaba su recurso ante la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, de forma sustancial, en la falta de motivación, generadora de indefensión y la respuesta que se da en la sentencia recurrida, es la de que: "en el Acta impugnada, se aprecia que el Inspector parte de la documentación aportada por la sociedad, que se desprende de los Libros y registros que lleva la Sociedad, así como de las declaraciones presentadas por la Sociedad", añadiéndose que "en los informes emitidos por la Inspección en fecha 27 de diciembre de 1995 y Diligencias de 21 de julio anterior, se aprecia que la Inspección amplía y especifíca los conceptos e importes sobre los que existe discrepancia; conceptos e importes de los que la actora tiene conocimiento y puede enervar mediante prueba en contrario, pues, como se ha declarado, se detallan las partidas comprobadas, partiendo siempre de la propia documentación aportada por la sociedad recurrente", lo que permite llegar a la consecuencia de que "se ha desestimar el único argumento de impugnación del Acta, al reunir los requisitos y la motivación exigidos por la norma tributaria, sin que en ningún momento se aprecie, se haya producido indefensión por desconocimiento de los elementos de la deuda tributaria y de la regularización de la situación tributaria del contribuyente, sin que quepa confundir el contenido de la "motivación" con la disconformidad con los hechos, datos o calificación jurídica de los mismos, que es objeto de un motivo distinto al de la motivación" (Fundamento de Derecho Segundo). Tras ello, en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida, se estudia la normativa reguladora de la cuestión planteada, transcribiéndose parcialmente el contenido de la Sentencia de esta Sala, de 22 de octubre de 1998, en cuanto la misma hace referencia (Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto) a los informes de la Inspección, tanto en el caso de acta de conformidad con reclamación económicoadministrativa posterior (artículo 48.3 del Reglamento de Inspección ), como en el de disconformidad, insistiendo posteriormente en que la parte, entonces demandante y ahora recurrente, ha tenido conocimiento de los criterios, de los hechos, datos y conceptos por los que la Inspección procedió al incremento de las bases imponibles declaradas por la sociedad, sin que dentro del ámbito de este recurso de casación para la unificación de doctrina, sea posible juzgar la afirmación de la sentencia recurrida, en el sentido de que la discrepancia sobre la calificación como deducibles, de determinadas partidas, es "una cuestión puramente jurídica que, dado el carácter del acta de conformidad, como se ha declarado, impide entrar en su análisis". Frente a ello, la entidad "L.V. SALAMANCA INGENIEROS, S.A." afirma ahora en el escrito de interposición del recurso, que en "las sentencias traídas a estos autos para establecer el término de comparación con la en ellos impugnada, se parte de actas suscritas de conformidad con el sujeto pasivo, en que éste aparece como recurrente y en que, pese a la aludida conformidad, se fundamenta la impugnación en la falta de especificación de los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución, en cuanto aquí interesa, al sujeto pasivo, tal y como exigen el artículo 145.1.b) de la LGT y el artículo 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como en la insuficiente consignación en las actas de las cantidades resultantes de la comprobación inspectora", por lo que a su juicio se dan "las identidades de posición o situación de los litigantes, de hechos, fundamentos y pretensiones y la realidad de pronunciamientos contradictorios que exige el articulo 96.1 de la vigente Ley Jurisdiccional, sin que exista doctrina legal que pueda avalar la seguida por la sentencia recurrida."

Del elenco de sentencias aportadas por la recurrente, que enumeramos con anterioridad, destaca la de esta Sala, de 22 de octubre de 1998, cuyos Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, son trascritos en la sentencia recurrida y en la que se expresó también, como doctrina que esta Sala viene manteniendo con reiteración, la de que "el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta de conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1, a), de la Ley General Tributaria, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones", para tras quedar sentado que en el caso examinado, el Tribunal Económico-Administrativo no pidió el preceptivo informe, ni lo rindió «ex officio» la Inspección de los Tributos, cuando tuvo que remitir el expediente del acta de conformidad, llegar a la conclusión de que "el acta de conformidad, y, por tanto, la liquidación de la misma adolecen de graves defectos en relación a la insuficiente e incompleta exposición de hechos y de Fundamentos de Derecho, respecto de los incrementos de la base declarada que se han analizado."

Por su parte, la Sentencia de 27 de noviembre de 1999, al estimar un recurso de casación para la unificación de doctrina, por falta de motivación del acta, hace una recopilación de la doctrina de la Sala sobre el problema que tratamos, en los siguientes términos:

"TERCERO: (....) Sin embargo, esta Sala, en las Sentencias aportadas como contradictorias y en todas las demás, tiene declarado, en consolidado criterio jurisprudencial: a) que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil -presunción «iuris tantum» y no «iuris et de iure»- por tratarse de un documento emanado de un «empleado público competente» en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente -art. 1216 del mismo Cuerpo Legal-; b) que, por eso mismo, en lo concerniente a «hechos recogidos en un acta de conformidad», el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería tanto como ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que, al prestar esa conformidad, incurrió en error de hecho -arts. 116, 117.1 y 145.3 de la Ley General Tributaria, y art. 62 del Reglamento General de la Inspección Tributaria -; c) que, también por lo dicho, un «acta de conformidad» es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas -la STC 76/1990, de 26 de abril, declaró, al respecto, que el valor probatorio de las actas «sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente... quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones...» que en ellas se consignen-, porque «para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es ésta una materia que, en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE ), corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia, según declaró esta Sala en la Sentencia precitada de 22 de enero de 1993 y reprodujeron las aportadas como contradictorias; d) que entender o no cumplida en las actas la exigencia del art. 145.1 b) de la LGT, es decir, «los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo», y también la del art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección -esos mismos elementos «con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar»- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo y en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad; e) que los elementos esenciales del hecho imponible - por contraposición a los naturales y accidentales, que serían, respectivamente, aquellos que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo exclusión específica, o que sólo existen cuando se produce su expresa agregación al mismo-, son, a la vista del concepto recogido en el art. 28 de la LGT y art. 3, en cuanto ahora importa, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a considerar aquí -Ley de 8 de septiembre de 1978- la obtención de rentas, su origen (dentro de las cuatro modalidades que contempla el precepto últimamente citado) y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas por último, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar, como se ha visto dispone el mencionado art. 49.2 d) del Reglamento de la Inspección ; y f) que la circunstancia de que pueda preverse «la conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, en la parte correspondiente del contenido de aquélla, porque constituye una garantía tributaria de ineludible cumplimiento...".

Sin embargo, la Sentencia de referencia, pone de relieve también, que en el expediente "no existe remisión, por sucinta que pudiera resultar, a diligencia alguna susceptible de completar esa información. Ni siquiera se ha emitido el informe inspector ampliatorio cuando la liquidación derivada del acta es impugnada por el contribuyente. Parece como si las actas soporte de las liquidaciones aquí cuestionadas, por la concurrencia de la conformidad prestada por el sujeto pasivo, hubieran omitido todos los datos que conducían a la concreción de la nueva base de imposición considerada por la Hacienda. Así lo concluye, desde luego, la Sentencia impugnada cuando anuda la que conceptúa somera suficiencia de los datos a la circunstancia mencionada de la conformidad del sujeto pasivo."

En fin, la Sentencia de 10 de mayo de 2000, dictada también en recurso de casación para la unificación de doctrina, se refiere a un supuesto, igualmente de acta de conformidad, en que el recurrente había alegado en la demanda de instancia que "solicitó al Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cantabria, pidiera a la oficina de Inspección de Hacienda que remitiera para su puesta de manifiesto, "los antecedentes de los hechos alegados por la Inspección", pues necesitaba saber si los rendimientos imputados por la Inspección estaban o no incluidos en las declaraciones complementarias que había presentado y que habían sido objeto de comprobación. Esta petición no fue atendida".

Pues bien, en dicha sentencia, estimatoria también del recurso, por falta de motivación del acta, se dice acerca del particular indicado:

"QUINTO.- En el escrito de interposición del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, la parte actora alega la existencia también de la infracción del artículo 48.3 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuestión que no fue tratada por la sentencia impugnada, pese a que se alegó en la demanda, ni tampoco aparece contemplada por las sentencias consideradas como contradictorias, pero que obviamente debemos examinar.

El artículo 48.3 a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone: «Artículo 48. Informes (...) 3 . En particular se solicitará informe a la Inspección (...). Se solicitará asimismo, informe por los órganos económico- administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad».

El Reglamento de la Inspección, citado, contempla esencialmente dos procedimientos distintos, uno es el iniciado por Acta de disconformidad, que por ello mismo se tramita como un expediente administrativo contradictorio en el cual, los Inspectores actuarios están preceptivamente (art. 56.3 ) obligados a emitir un informe ampliatorio, no sólo para motivar su propuesta ante el contribuyente, sino también ante el Inspector Jefe u Oficina Técnica que ha de resolverlo. En este expediente administrativo se da audiencia al interesado, el cual puede alegar y proponer las pruebas que considere precisas, e incluso el Organo que ha de decidir también puede proponer la práctica de las pruebas que estime necesarias. El otro procedimiento es el iniciado por un Acta de conformidad, que obviamente no es contradictorio, sin embargo existe la eventualidad de que el contribuyente cambie de opinión en sede de la Inspección de Hacienda, antes de que se dicte el acto tácito de liquidación (30 días contados desde la incoación del acta), en este caso, el expediente se transforma en contradictorio y se tramita como si el Acta hubiera sido de disconformidad, y por ello los Inspectores actuarios tendrán que emitir el informe ampliatorio previsto y exigido por el artículo 56.3 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, pero puede ocurrir también que el cambio de opinión, es decir, la disconformidad se muestre después de dictado el acto de liquidación tácito, ante el Tribunal Económico-Administrativo mediante la correspondiente reclamación económico- administrativa, que es el caso previsto en el artículo 48.3 a) de dicho Reglamento y que obliga al Tribunal a pedir informe a la Inspección de Hacienda.

La Sala entiende que la petición de informe debe lógicamente hacerse cuando el recurrente ha presentado el escrito de alegaciones, dándole traslado del mismo a la Inspección de Hacienda, para que pueda emitirlo con conocimiento de causa, y no cuando el Tribunal pida la remisión del expediente.

Es claro que la idea que subyace en el art 48.3 a) del Reglamento es la de que la reclamación económico-administrativa inicia un procedimiento contradictorio, en sede distinta a la de gestión (art. 90 de la Ley General Tributaria ), de modo que este informe es el equivalente al informe ampliatorio regulado en el art. 56.3 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, por tanto la contradicción se traslada a la vía de reclamación económico-administrativa, en la que el recurrente puede plantear el incumplimiento de los requisitos formales del Acta, entre los cuales se halla la omisión de los elementos esenciales del hecho imponible, que es el caso de autos, de manera que hay que concluir que además de la infracción de los artículos 145.1 b) de la Ley General Tributaria y artículo 49.2 d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, se ha cometido también la infracción del art. 48.3 a) de dicho Reglamento."

Las sentencias ofrecidas como contraste, lógicamente recogen hechos y circunstancias diversos, estando unidas por el nexo de hacerse efectivo en ellas, el requisito de la falta de "motivación" de las actas de Inspección, que es lo que el recurrente imputa a las a ella incoadas por la Inspección, en 10 marzo de 2002, para regularizar su situación tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990 y 1992.

Pues bien, como es sabido, el artículo 145 de la Ley General Tributaria establece: "En las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y, d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario".

Por su parte, el artículo 49 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, aplicable, tanto a las actas de conformidad, como a las de disconformidad, dispone en su apartado 2 que "en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario".

La finalidad de la normas trascritas es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el Inspector, posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna, lo cual significa, que, como ya tiene dicho esta Sala con anterioridad (por todas, Sentencia de 22 de octubre de 1998 ), el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta de conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1, a), de la Ley General Tributaria

, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Con base fundamental en la normativa expresada, esta Sala ha ido elaborando un cuerpo de doctrina, que consiste en sostener que, tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad.

Sin embargo, lo cierto es que, como puso de relieve la Sentencia antes indicada de 22 de octubre de 1998, "... ocurre en la realidad que en las actas de conformidad la expresión de los Hechos y de los Fundamentos Jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos. En cambio, en las actas de disconformidad, ocurre lo contrario, porque los Inspectores Actuarios, deben incluso redactar un Informe ampliatorio del acta, como dispone el artículo 56, apartado 3, del Reglamento de la Inspección de los Tributos, que dice textualmente: «En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos, y, sucintamente, los Fundamentos de Derecho en los que se base la propuesta de regularización, sin perjuicio de que en el informe ampliatorio, que posteriormente ha de hacer el actuario, se desarrollen dichos fundamentos(...)».", a lo que se añadía que "El Reglamento de la Inspección de los Tributos no ignora que las liquidaciones originadas por actas de conformidad pueden ser recurribles ante los Tribunales Económico-Administrativos, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de que el acta de conformidad será probablemente muy concisa, establece en su artículo 48, apartado 3, .... que: «En particular se solicitará informe a la Inspección: (...) se solicitará asimismo, informe por los órganos económico- administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad», de modo que cuando se ponga de manifiesto al recurrente el expediente administrativo, éste podrá tener conocimiento de los hechos y fundamentos jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación y las sanciones impuestas, sin que exista indefensión." Y respecto de este último trámite, se afirmaba que "es el equivalente al que debe realizarse por la Inspección de los Tributos, cuando dentro del mes siguiente a la firma del acta de conformidad, el sujeto pasivo se vuelve atrás, rechaza la conformidad prestada y discute los hechos, y la propuesta de liquidación que también había aceptado, en cuyo caso, debe en ese momento iniciarse la instrucción del correspondiente expediente de disconformidad, en el que es preceptivo que los Inspectores Actuarios emitan el informe ampliatorio, para que así al igual que en el caso de impugnación directa ante los Tribunales EconómicoAdministrativos que hemos expuesto, no se produzca indefensión del sujeto pasivo."

Pues bien, en el presente caso, tal como ha quedado reflejado en el Antecedente Segundo, las actas de Inspección se vieron complementadas con el correspondiente informe emitido por la Inspección, una vez que se dedujo la reclamación económico-administrativa, circunstancia ésta que ya diferencia el supuesto que contemplados de los recogidos en las sentencias de esta Sala, aportadas como contraste. Tampoco se hace referencia a los informes complementarios o ampliatorios, en las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, ofrecidas como contraste.

Y es que la existencia de este tipo de informes, y siempre naturalmente en función de su contenido, puede ser de gran relevancia, en orden a evitar una indefensión material del obligado tributario, que determine la nulidad de las actuaciones administrativas.

En este sentido, la Sentencia de 3 de abril de 2006 es ilustrativa de lo que decimos, pues en ella se declaró no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, que giraba tan solo en torno a la alegada falta de "motivación" del acta, con base en la siguiente argumentación:

"SEGUNDO.- La cuestión litigiosa, según el planteamiento de la recurrente, consiste en determinar si es no ajustada a Derecho la resolución dictada el 12 de mayo de 1997 por el TEAC, denegando la petición de anulación de la liquidación derivada del acta de Inspección (A01) incoada a «Aries Complex, S.A» por el Impuesto sobre Sociedades de ejercicio de 1991.

El Motivo alegado frente al referido acto administrativo es «la carencia de elementos esenciales del Acta de Inspección», que ha sido resuelto por la sentencia impugnada en contradicción con las que la recurrente señala. Y, en particular, reproduce el fundamento jurídico 3º de aquélla: «En el presente caso, y al igual que razonábamos en el recurso interpuesto por la entidad recurrente respecto al ejercicio 1990, es cierto que las Actas se limitan a reflejar los importes y los conceptos a que responden, procediendo a la regularización tributaria del contribuyente. Pero también es cierto que el sujeto pasivo durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección, primero al constar unida al Acta la declaración-liquidación presentada ante la Hacienda Pública, de la que la Inspección extrajo los importes y conceptos que, comprobados, dieron lugar a los incrementos de la base imponible declarada, y, segundo, porque la Inspección emitió con fecha 28 de junio de 1994 informe ampliatorio que vino a complementar lo expresado en el Acta, a la que la actora dio su conformidad, asintiendo en los importes comprobados, resultantes de la liquidación practicada.

Estos datos, conceptos e importe no han sido objeto de discusión en el presente recurso, en el que la actora se limita a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección.

En consecuencia, al constar dicho criterio y al no haber sido enervada por la sociedad recurrente la regularización tributaria propuesta en las referidas Actas, procede su confirmación».

Ocurre, sin embargo, que la cuestión suscitada ha sido examinada y resuelta por nuestra sentencia de fecha 9 de junio de 2005, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 7864/2000, interpuesto precisamente por la misma recurrente contra la sentencia de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 15 de junio de 2000, dictada en el recurso núm. 805/1997, en materia de sanciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

En consecuencia, resulta procedente mantener el mismo criterio entonces expuesto, consolidando al respecto la unidad de doctrina. Entonces dijimos que, con independencia de la concurrencia o no de las necesarias identidades, «lo que la recurrente reprocha a la sentencia recurrida es la falta de motivación del Acta de conformidad incoada a la entidad ARIES COMPLEX, SA, en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo, que es, en definitiva, el tema que subyace en las sentencias aportadas de contraste detrás de la exigencia de que las actas de conformidad expresen los elementos esenciales de hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con indicación, por sucinta que pudiera resultar, del origen y causas productoras de la diferencia entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, habrá que recordar de nuevo que, aunque -como reconoce la sentencia recurrida- el Acta de constante referencia en este recurso se limitaba a reflejar los importes y los conceptos a que respondían, lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta a la que la empresa recurrente le prestó su conformidad, asintiendo a los importes comprobados, determinantes de la liquidación practicada. Y todo ello sin olvidar que, como hace constar expresivamente la sentencia recurrida, los datos, los conceptos e importes consignados en el Acta no han sido objeto de discusión en la instancia (ni en el presente recurso), en la que la sociedad recurrente se limitó a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección. No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud.

La entidad recurrente prestó expresa conformidad a los hechos recogidos en el Acta y a todos los elementos determinantes de la liquidación; en concreto, dio conformidad a las partidas que originaron la rectificación de la base imponible [...], por lo que es llano que [...] no habiendo aportado la empresa recurrente prueba alguna que desvirtuara el contenido del Acta, se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible. Por otro lado, el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión".

Igualmente, en la Sentencia de 11 de mayo de 2006, se ha afirmado que "la entidad recurrente prestó expresa conformidad a los hechos recogidos en el Acta y a todos los elementos determinantes de la liquidación; la empresa recurrente no aporta prueba alguna que desvirtuara el contenido de aquella que, como se ha dicho, resultó completada por el informe de la Inspección, del que la empresa interesada tuvo el debido conocimiento, formulando las alegaciones correspondientes en base al mismo, por lo que no puede decirse, que se le haya ocasionado indefensión."

En el caso presente, en el que figuran en el expediente administrativo las declaraciones de la entidad recurrente por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1990 y 1992, con base a las cuales y contabilidad y registros obligatorios, se ha producido la actuación inspectora, de la que ha tenido conocimiento la recurrente, existe, además, respecto de las actas, una concreción de datos, contenida en los informes complementarios de la Inspección y diligencias obrantes en el expediente administrativo, que, justifica de forma definitiva, la inexistencia de identidad y contradicción entre la sentencia recurrida y las de contraste.

En efecto, la controversia con el criterio seguido por la Inspección, resuelta por la sentencia recurrida afectaba a: 1º) Los gastos calificados como liberalidades y, como tales, no necesarios y, en consecuencia, no deducibles; 2º) Dotación de valores mobiliarios y para insolvencias; y 3º) Intereses presuntos del artículo 16.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades, por tratarse de operaciones vinculadas.

Pues bien, por lo que respecta a los gastos calificados en el acta como liberalidades no deducibles, la sociedad hoy recurrente, en relación al ejercicio de 1990, pudo conocer a través del informe ampliatiorio rendido con ocasión de la reclamación formulada ante el TEAR, que el incremento de base por este concepto, correspondía a los gastos de a) "Viajes Niágara. 16 personas, Atenas"; b) "Fiesta Disco Rancho El Paraíso";

3. "Viajes Omega. 10 personas, a Bangok"; d) "Regalos Fra. José Luis Fernández." Según los casos, se señalaba en el informe ampliatorio, que se adjuntaban justificantes o, por el contrario, que no se conservaban los mismos.

Igualmente, para el ejercicio de 1992, la sociedad hoy recurrente, pudo conocer, a través del informe ampliatorio, que el incremento de base por este concepto, correspondía a los siguientes gastos, respecto de los cuales no se conservaba justificante: a) "El Corte Inglés, regalos"; b) "Paulino, S.A., regalos"; c) "Manuel Quesada, fiesta" ; d) "El Corte Inglés, regalos"; e) "Negralejo, cena"; f) "Viajes Niágara, Egipto"; g) "L. Víctor Salamanca, gastos viajes no deducibles". En cuanto a las dotaciones por depreciación de valores mobiliarios e insolvencias, en el acta correspondiente al ejercicio de 1990, se hace constar que la cuenta 6960 (depreciación de valores mobiliarios) no se ajustaba a lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto ; pero además, en el informe ampliatorio consta que la cuenta 6960, asiento V037, corresponde a dotación depreciación participación en "A. Ingenieros S.A. 94%", siendo imputable al ejercicio de 1989.

Por otro lado, en el acta el ejercicio de 1992, se hizo constar que la cuenta 696, dotación para insolvencias, no se ajusta al contenido del artículo 82.4 del Reglamento del Impuesto, pero en el informe ampliatorio consta que dicha cuenta corresponde a "Dotación insolvencias crédito Asfor", con lo que pudo impugnarse el criterio de la Inspección, demostrando que el referido crédito había recibido el tratamiento contable previsto en la norma reglamentaria, en cuanto a condiciones de cuenta de cargo y dotación.

En fin, en cuanto a intereses presuntos en operaciones vinculadas, en relación al ejercicio de 1990, en el acta se recoge el importe estimado, en concepto de intereses imputables a cuentas financieras con diversas entidades que mantienen saldo deudor, a las que resulta de aplicación el régimen propio de operaciones vinculadas, pero según diligencia de 21 de julio de 1995, unida al informe ampliatorio, se adjunta como anexo, "documento analítico de movimiento de cuentas financieras, correspondientes a operaciones con otras entidades o personas físicas, con grado de vinculación con L. V. SALAMANCA INGENIEROS, S.A., de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Dicho estado pormenoriza por ejercicios, los saldos medios anuales de dichas cuentas a favor de L.V. SALAMANCA INGENIEROS, S.A. y los intereses también anuales, imputados, en base al porcentaje anual del interés legal del dinero fijado oficialmente".

Lo mismo ocurre respecto del ejercicio de 1992, según diligencia de la misma fecha antes expresada, de 21 de julio de 1995.Además, en el Anexo unido a cada una de las diligencias, figuran debidamente identificadas, las entidades de que se trata, junto a los antes indicados saldos medios, intereses imputados, en relación a cada uno de los ejercicios.

En fín, esta Sala, comparte el criterio de la Sentencia recurrida, en el sentido que existe motivación suficiente respecto de los intereses de demora, al figurar en las actas, los días y tipo de interés y, por supuesto, cantidad sobre la que se aplicaron.

Ello nos lleva a considerar que también en este caso, en el que la sociedad recurrente ha tenido conocimiento de la actuación inspectora y de las fuentes de las que se han tomado los datos y en el que el acta e informes ampliatorios de la Inspección, son suficientemente expresivos de los elementos y motivos del hecho imponible y de la regularización contenida en las liquidaciones impugnadas, no se ha producido indefensión material para la sociedad recurrente, por lo que la sentencia recurrida, resulta ajustada a Derecho, en el extremo que examinamos, a través de este recurso de casación para la unificación de doctrina, esto es el de la motivación de las actas y liquidaciones derivadas de las mismas.

Por último, llama la atención que la entidad reclamante, que tuvo conocimiento del contenido de los informes de la Inspección, complementarios a las actas, desde las alegaciones formuladas ante el TEAR, no hace referencia a los mismos en el escrito de interposición del recurso de casación, tanto más, cuanto que sí son objeto de consideración en la sentencia impugnada. Por el contrario, toda su defensa, la concentra exclusivamente en la falta de motivación de las referidas actas.

Lo anteriormente expuesto, pone de relieve, por tanto, la no concurrencia de la necesaria identidad y contradicción entre las sentencia impugnada y las aportadas como contraste, lo cual debe determinar la desestimación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

La desestimación del recurso lleva aparejada condena en costas a la parte recurrente, pero haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita la cifra máxima que podrá percibir como honorarios el Abogado del Estado, fijándola en 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,