STS, 27 de Diciembre de 2005
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2005:7838 |
| Número de Recurso | 1853/2001 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 27 de Diciembre de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCEJAIME ROUANET MOSCARDO
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Diciembre de dos mil cinco.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por D. Inocencio, representado por la Procuradora Dª. Inmaculada Romero Melero, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 8 de Febrero de 2001, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 1334/97 , en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 8 de Febrero de 2001 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso formulado por el Letrado D. Carlos Casanova Caballero, en nombre y representación de D. Inocencio, contra la desestimación presunta del recurso de alzada formulado contra el acuerdo de fecha 7 de Julio de 1995, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de D. Inocencio formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables. En concreto, las infringidas son: 1) Artículo 103 y 134 de la Constitución Española . 2) Artículo 109 y 140 de la Ley General Tributaria . 3) Artículo 24 de la Constitución Española . 5) Artículo 19 de la Ley 61/78 de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto de Sociedades y artículo 3 de la Ley 48/85 de 27 de Diciembre , de reforma parcial del I.R.P.F. Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida, se declare la nulidad de las actuaciones, la improcedencia de efectuar la imputación a los usufructuarios y la procedencia de aplicar por los socios personas físicas de entidades que tributan en régimen de transparencia fiscal las deducciones para evitar la doble imposición sobre dividendos en las cuantías que procedan de conformidad con la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 13 de Diciembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala
Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por la Procuradora Dª. Inmaculada Romero Melero, actuando en nombre y representación de D. Inocencio, la sentencia de 8 de Febrero de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso número 1334/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la desestimación presunta por el Tribunal Económico Administrativo Central, del recurso de alzada contra el acuerdo de fecha 7 de Julio de 1995, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, relativo a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, por importe de 95.602.427 pesetas, según liquidación provisional, por las que se modifica la autoliquidación presentada por el interesado, incrementándose las bases por el concepto de deducción por doble imposición de dividendos, al aplicarse las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputando al socio de la sociedad transparente la base de la deducción, no la deducción. La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso, y no conforme con ella el demandante interpone el recurso de casación que decidimos.
Se reprocha, en primer término, a la resolución impugnada falta de cobertura constitucional, que el recurrente deriva del hecho de que la Agencia Tributaria fué creada por el artículo 103 de la Ley 31/90 de Presupuestos para 1991 , Ley de Presupuestos que no habilita para la creación de dicho organismo, a la vista de la finalidad limitada de los textos legales presupuestarios.
Como el texto legal invocado fue transpuesto y modificado por la Ley 18/1991 de 6 de Junio , y las actas aquí impugnadas tienen su origen en unas actuaciones llevadas a cabo en 1993, cuando ya estaba vigente la Ley 18/1991 de 6 de Junio , es patente que no concurren en las actuaciones a que este recurso se refiere los vicios imputados, pues la Ley 31/1990 de Presupuestos para 1991 no es la aplicada a los hechos aquí enjuiciados. Por tanto, los vicios imputables a la Agencia por haber sido creada en una Ley de Presupuestos resultan aquí claramente improcedentes, por inaplicación a los hechos del texto legal que incurriría en tales hipotéticos vicios.
Por lo que hace al reproche de falta de objetividad, derivada de la ausencia de imparcialidad que ha de adornar a los entes públicos en todos los procedimientos en que intervengan, la sentencia 76/90 del Tribunal Constitucional ha excluido que estructuralmente la posición que en los procedimientos tributarios ocupa la A.E.A.T. pueda ser tachada de parcial. Para su apreciación sería necesario que se acreditase ese comportamiento parcial con respecto a la cuestión litigiosa, lo que en este proceso no se ha hecho.
En el siguiente motivo se imputa a la sentencia recurrida infracción de lo dispuesto en los artículos 109 y 140 de la L.G.T .
En los recursos de casación 7400/2000 y 7387/2000, formulados por el mismo recurrente, por idéntico concepto, aunque referidos a otros ejercicios, se ha esgrimido idéntico argumento al que ahora se mantiene. En virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de reiterar lo allí declarado. En tales sentencias se dijo: "... se considera que la sentencia impugnada infringe los artículos 109 y 140 de la L.G.T . Se sostiene, en esencia, que los órganos gestores carecían de competencia para efectuar las liquidaciones impugnadas, por ser las operaciones llevadas a cabo de índole jurídica.
El artículo 121 de la L.G.T., de 28 de Diciembre de 1963 , establece: 1. La Administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos. 2. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, en los términos que se describen en el artículo 123 de esta Ley , tras efectuar, en su caso, actuaciones de comprobación abreviada.. Precepto complementado por el artículo 160 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta , que prescribe: 1. El órgano competente de la Administración Territorial de la Hacienda Pública para recibir las declaraciones por este Impuesto podrá girar una liquidación provisional a la vista de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas. 2. Dicha liquidación será reclamable en vía económico-administrativa.
En el caso resuelto, el órgano de gestión practicó la liquidación provisional ahora impugnada limitándose a la rectificación del importe consignado como deducción por dividendos en la declaración presentada, a partir de los datos declarados y documentación aportada por el interesado relativos a rendimientos y deducciones de la cuota imputados por la entidad transparente Rucandio SA, y aplicando, en su lugar, el porcentaje de deducción establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo que la oficina gestora actuó dentro de su competencia, practicando liquidación, con el carácter provisional, según acuerdo en que se detalla el motivo de la regularización, su importe y la normativa aplicada.
En cualquier caso, conviene no olvidar dos circunstancias que privan de virtualidad las alegaciones del recurrente. La primera de ellas, que cuando se gira la propuesta de liquidación, el 27 de Mayo de 1992, ya se encuentra vigente el artículo 99 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio , precepto que al establecer: "Uno. Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. De igual manera podrán girar liquidación provisional cuando de los antecedentes de que disponga la Administración se deduzca la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar o que no se hayan incluido en las declaraciones presentadas. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las liquidaciones provisionales que requieran la comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales. Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos.", elimina de raíz las dudas sobre la competencia actuada por los órganos gestores. En segundo lugar, lo realizado por los órganos gestores no es "investigar", ni "comprobar" sino que partiendo de los datos ofrecidos por el recurrente han procedido a efectuar en la autoliquidación las rectificaciones oportunas.".
Por ello, el motivo ha de ser rechazado.
Se alega, en el siguiente motivo, infracción de lo establecido en el artículo 19 de la Ley 61/78 por entender que la liquidación impugnada no distinguía entre la condición de propietario y la de usufructuario, habiendo quedado demostrado que el recurrente, tenía la condición de usufructuario de la Sociedad Rucandio, S.A., en virtud de la escritura de transmisión de la nuda propiedad, hecha en favor de sus hijos de las participaciones que ostentaba en dicha entidad, el 26 de Diciembre de 1990.
Ya en la sentencia del recurso de casación número 6533/2000 poníamos de relieve, en el apartado B del Fundamento Tercero, nuestras reservas sobre el alcance tributario de dicho pacto.
Si allí se desestimó el recurso del Abogado del Estado ello no se debió a que esta Sala compartiera las conclusiones de la Sala de instancia, sino al razonamiento que se expuso en el Cuarto Fundamento Jurídico, de aquella sentencia.
Sucede, sin embargo, que en este recurso no se ha producido ese acto de la Administración, con alcance al ejercicio 1990, que es el aquí enjuiciado, rectificando la liquidación que aquí se impugna, y que es lo que sucedía en aquél recurso, donde un acta posterior había modificado el acta impugnada.
Como sugeríamos en el recurso número 6533/2000 es patente que la escritura de 26 de Diciembre de 1990 carece de relevancia tributaria, pues la nuda propiedad de acciones que el recurrente transmite es radicalmente incompatible con las facultades que este se reserva en dicha escritura y que son: "a) el derecho de asistir y votar en las Juntas Generales; b) el derecho de impugnar los acuerdos sociales; y c) el derecho de información.".
Lo razonado, unido al hecho de que la escritura se otorgó el 26 de Diciembre de 1990, obliga a entender que dicho documento era irrelevante para el ejercicio de 1990, dada su condición de titular, en pleno dominio de las acciones cuya nuda propiedad se transmitía, por tiempo superior a 6 meses, lo que a su vez explica que la Sala de instancia no razonase sobre dicha alegación a la vista de su irrelevancia.
En cualquier caso, y a los efectos del recurso de casación, no ha de olvidarse, además, que el recurrente ha omitido expresar el motivo de casación del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional que fundamenta el recurso, lo que, por sí solo, y en virtud de doctrina reiterada de esta Sala, justificaría la desestimación del motivo.
En el último de los motivos se aduce infracción del artículo 19 de la Ley 61/78 . También este argumento se adujo en los recursos 7400/2000 y 7387/2000. El principio de Unidad de Doctrina, ya mencionado, obliga a que reiteremos la doctrina que en dichos textos se proclamó. En dichas sentencias se afirmó: "En el último motivo se alega como infringido el artículo 19.4 de la Ley 61/78 . Entiende el recurrente que todos los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades son aplicables a las sociedades en régimen de transparencia. Las deducciones y bonificaciones aplicables serán imputables (en la proporción que corresponda) a los socios.
La tesis mantenida, pese a ser expuesta con habilidad y concisión, no es de recibo y choca frontalmente con lo que son las Sociedades Transparentes en materia de doble imposición de dividendos.
Los mecanismos ideados para evitar la doble imposición de dividendos pretenden corregir la doble imposición que se produciría si además de ser gravados los dividendos en la entidad que inicialmente los obtuvo fuesen también gravados en la persona (física o jurídica) que resultase finalmente receptora de ellos. Para ese fin se crean medios que total o parcialmente corrigen este efecto, pero de modo distinto en las personas físicas y en las jurídicas.
Por eso, el mismo planteamiento de la cuestión demuestra su inaplicabilidad ontológica a las Sociedades Transparentes.
Las Sociedades Transparentes obtienen sus resultados conforme a las reglas del Impuesto de Sociedades, pero no reparten beneficios, estos se atribuyen a sus socios (ya sean personas físicas o jurídicas). El artículo 19.5 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades lo corrobora al establecer: "Las entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributarán por este impuesto.", excluyendo que entre en juego, en las sociedades transparentes, la corrección para evitar la doble imposición de dividendos.
En consecuencia, los mecanismos que corrigen la doble imposición han de aplicarse cuando los beneficios vayan a ser distribuidos en las personas físicas o jurídicas destinatatarios de ellos. Los medios de corrección no son aplicables a las Sociedades Transparentes por la elemental consideración de que estas no perciben dividendos.
Si la tesis del recurrente fuera correcta, la interposición de una sociedad transparente entre la entidad generadora de los dividendos y la persona física destinataria final de ellos permitiría que las personas físicas disfrutaran de idéntico beneficio que el atribuido a las personas jurídicas pese a la contraria voluntad expresada por el legislador.
Se comprende, pues, que la pretensión del recurrente está en frontal oposición con la esencia de las Sociedades Transparentes, carece del apoyo legal invocado y permite concluir que los órganos de gestión al actuar como lo han hecho se han limitado a aplicar los principios básicos del sistema.
Lo razonado tiene apoyo en el artículo 173 del Reglamento del Impuesto de Sociedades . En efecto, dicho precepto se inserta en el Capítulo V sobre "Deuda Tributaria", concepto que como hemos dicho no opera en las Sociedades Transparentes, aunque sí en sus socios, ya sean personas físicas o jurídicas y cuyas reglas no les son aplicables por no abonar cuota por ese impuesto. Lo que ha de hacerse es suministrar los datos necesarios para que los mecanismos correctores de la doble imposición sean utilizados por los socios (conforme a las normas del I.S. o I.R.P.F. según la diferente naturaleza jurídica de los socios de la Sociedad Transparente).".
Por ello, también este motivo ha de ser desestimado.
De lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el recurso de casación que decidimos con expresa imposición de costas al recurrente, a tenor de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por D. Inocencio, representado por la Procuradora Dª. Inmaculada Romero Molero, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 8 de Febrero de 2001 , dictada en el recurso contencioso administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce J. Rouanet Moscardó PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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