STS, 8 de Julio de 2009
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2009:5383 |
| Número de Recurso | 6990/2003 |
| Fecha de Resolución | 8 de Julio de 2009 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a ocho de julio de dos mil nueve
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos.
Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por la entidad Diamerisma, S.A., representada por la Procuradora Dª. Paloma Alonso Muñoz, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 9 de junio de 2003, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el Recurso Contencioso Administrativo seguido ante la misma bajo el número 933/00, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de junio de 2003 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de DIAMERISMA S.A. contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 22 de septiembre de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. ".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal la entidad Diamerisma, S.A., formuló Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la L.J ., por aplicación indebida del artículo 16.3 de la Ley 61/1978 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, ya que según la STS de 11 de febrero de 2000 tal precepto no es aplicable a los incrementos y disminuciones de patrimonio, sino sólo a los rendimientos (operaciones corrientes). Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 3.2 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del artículo 15.6 de la Ley 61/1978 y del artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por R.D. 2631/1982. Tercero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución. Cuarto .- Al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la L.J ., por incongruencia omisiva de la sentencia, con infracción del artículo 24 de la Constitución, en cuanto que no se pronuncia, n expresa ni tácitamente, sobre la falta de motivación del valor de mercado, alegada en el fundamento cuarto de la demanda. Quinto.- Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 52 y 124.1 a) de la Ley General Tributaria , y de las SSTS de 2 de marzo de 1989 y 18 de junio de 1991 , según las cuales toda comprobación de valores debe estar suficientemente motivada para no producir indefensión.". Termina suplicando a la Sala se case y anule la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad con la súplica de la demanda.
Por providencia de 21 de abril de 2009, se señaló para votación y fallo el 1 de julio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por la Procuradora Dª. Paloma Alonso Muñoz, actuando en nombre y representación de Diamerisma, S.A., la sentencia de 9 de junio de 2003, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 933/2000 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 2000, desestimatoria del Recurso de Alzada promovido pro Diamerisima S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 6 de noviembre de 1996, dictada en el expediente de reclamación nº 13354/94, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989 y cuantía de 701.438.872 ptas.
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
La sentencia de instancia ha de ser anulada. No sólo porque acepta la tesis de que se trata de una operación vinculada, cuando tal naturaleza había sido rechazada de modo expreso por el TEAR y por el TEAC sino porque no explica las razones por las que el precio fijado en la liquidación es el precio de mercado. Finalmente, y ello coadyuva a la anulación de la sentencia ha de tenerse presente que el régimen de las operaciones vinculadas no puede aplicarse al tipo de operaciones como la que aquí se analiza (incremento de patrimonio). S.T.S. de 11 de febrero de 2000 que reduce el mecanismo concebido en el artículo 16.3 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones corrientes, no siendo de esta clase la que aquí se analiza.
A la vista de la conclusión precedente y en virtud de lo dispuesto en el artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional procede resolver, el debate en los términos en que éste venga planteado.
Los hechos que subyacen al litigio son: Con fecha 6 de julio de 1994, la Inspección de Tributos de la Delegación de la AEAT de Barcelona incoó a la entidad reclamante acta A02 (de disconformidad), nº 0116465 2, por el concepto y periodo indicado. En ella, el inspector actuario ponía de manifiesto: 1.- El sujeto pasivo presentó declaración por el impuesto y periodo indicado con una base imponible negativa de 560.303 ptas. 2.- Procedía aumentar la base imponible declarada en 1.320.848.595 ptas. como consecuencia de las donaciones recibidas de fecha 14 y 28 de julio de 1989 de acciones representativas del capital social de diversas sociedades del sector inmobiliario que se relacionaban en la diligencia de 8 de febrero de 1994. 3.- Estas donaciones suponían unos incrementos de patrimonio en el obligado tributario con arreglo al artículo 3.2 de la Ley 29/87 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 4 .- La valoración de las acciones recibidas se realizó atendiendo al valor teórico resultante del último balance aprobado en cada una de las sociedades cuyas acciones fueron objeto de las donaciones. La valoración así obtenida ascendía a 1.514.388.821 ptas.; cuantía que había que minorar en un importe de 193.540.226 ptas. como consecuencia de los incrementos de patrimonio declarados en los ejercicios 1991 y 1992 a raíz de la disolución de sociedades o venta de las acciones objeto de la donación. Asimismo, se hacía constar que los hechos consignados en el acta no constituían una infracción tributaria sino una rectificación. Se determina de esta forma una deuda tributaria por un importe de 701.438.872 ptas. que estaba integrada por una cuota de 462.099.502 ptas. y unos intereses de demora de 239.339.370 ptas.
Para resolver la cuestión planteada conviene en primer lugar exponer la normativa que regula el caso que nos ocupa: 1ª) La Ley 61/78, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 3 ("Concepto del Hecho Imponible"), dispone: "1. Constituye el hecho imponible del Impuesto la obtención de renta por el sujeto pasivo. 2. Componen la renta del sujeto pasivo: ... c) Los incrementos de patrimonio derivados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley.". Por otra parte, el artículo 15 ("Incrementos y pérdidas de patrimonio"), establece: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel.". Además, en la redacción original de este artículo 15 en su apartado 2º se establecía que no eran incrementos de patrimonio aquellos que se encontraran sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, por último, hay que señalar también el apartado 6º de este mismo artículo que disponía originariamente lo siguiente: "Cuando la adquisición o enajenación hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que se determinen a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones", siendo el criterio establecido en este impuesto el del valor real. 2ª) La Ley 29/87, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su artículo 3 ("Hecho imponible") disponía en su apartado 2º que: "Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no estarán sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.". Por lo que, con la entrada en vigor de esta Ley, los incrementos de patrimonio a título lucrativo obtenidos por personas jurídicas dejaron de estar gravados por este impuesto y pasaron a estar sujetos por el Impuesto sobre Sociedades.
Las posiciones mantenidas por las partes son: A) Las donaciones examinadas deben ser valoradas a valor real, tesis de las resoluciones administrativas recurridas. B) La valoración ha de ser la del precio de adquisición, tesis del recurrente de conformidad con los establecido en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que establece: "Precios de adquisición y enajenación.- 1. Los bienes materiales e inmateriales, en tanto no sean transmitidos, se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción, salvo cuando expresamente se disponga o autorice lo contrario por la normativa de este Impuesto.
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El precio de adquisición se obtendrá añadiendo al precio de compra los gastos accesorios hasta la efectiva puesta en funcionamiento.
Se considerarán gastos accesorios los de transporte, seguro de transporte, carga y descarga, instalación y montaje, ensayos y pruebas y las tasas e impuestos que recaigan sobre la operación o que supongan un mayor valor.".
En nuestra opinión es clara la necesidad de desestimar el recurso. No sólo porque la tesis del recurrente sobre el precio de adquisición es contradictoria en sí misma, sino porque nos parece acertada la posición de la Administración.
En primer lugar, el artículo 40 del Reglamento del Impuesto de Sociedades que el recurrente invoca como aplicable no contempla la hipótesis que ahora analizamos. Dicho precepto se refiere a "precio de adquisición" o "coste de producción". En una donación, que es el negocio aquí celebrado, no hay ni coste ni precio de adquisición. Cuando el precio o coste de un producto es "0" no hay precio ni coste del producto examinado. No se trata de un precio o coste mínimo sino de un precio o coste inexistente. Por ello, el precepto que el recurrente invoca es inaplicable para decidir la controversia.
Por el contrario, una interpretación sistemática de los preceptos en juego debe llevarnos al artículo
15.6 de la L.I.S . Es decir, cuando se dona un bien a una persona jurídica se está en presencia (en términos tributarios y con la legislación vigente cuando los hechos acaecieron) de un incremento de patrimonio. La cuantificación ha de hacerse conforme a lo dispuesto en el artículo 9 b) del Impuesto de Sucesiones que se refiere al "valor real".
Contra la conclusión precedente no es obstáculo lo establecido en el artículo 3.2 de la Ley 29/87 pues lo que este precepto establece es que los incrementos de patrimonio de las personas jurídicas no están sujetos a este impuesto y se someten al Impuesto de Sociedades. Pero tal aserto, (impuesto que grava los incrementos de patrimonio de las personas jurídicas) es cosa distinta de la determinación del valor del bien donado, que puede seguir estando sometido a las reglas a estos efectos establecidas en el Impuesto de Sucesiones.
Es verdad que la dicción estrictamente literal del artículo 15.6 de la L.I.S . se presta a equívocos-derivadas de la falta de coordinación de los preceptos en juego. Entendemos, sin embargo, que la interpretación sistemática y coherente de los textos legales hace procedente la conclusión alcanzada.
A la hora de fijar el valor real la Administración se ha atenido a uno de los criterios
(imputación de rendimientos, a tenor de los datos contables del sujeto pasivo) que puede entenderse comprendido en el artículo 52 de la L.G.T .
Si el recurrente entiende que tales datos no reflejan el valor real ha debido combatirlos mediante la prueba pertinente, lo que no ha realizado.
El hecho de que determinados incrementos de patrimonio producidos en otras anualidades y con origen en la misma donación hayan sido objeto de una liquidación con criterios de valor diferente es algo que el recurrente puede impugnar si tales liquidaciones lesionan sus derechos pero es evidente que no conforman el objeto de este recurso, pues ni componen la liquidación impugnada, ni conocemos los parámetros que han servido de base a esas otras liquidaciones.
De todo lo razonado se infiere la necesidad de estimar el Recurso de Casación que decidimos y anular la sentencia desestimando el Recurso Contencioso Administrativo. Todo ello sin hacer expresa imposición de costas en la instancia y en la casación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
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- Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación Ordinario interpuesto por la Procuradora Dª. Paloma Alonso Muñoz, en nombre y representación de Diamerisma, S.A.
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- Que anulamos la sentencia de 9 de junio de 2003 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional .
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- Desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo número 933/00.
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- No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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