STS, 28 de Septiembre de 2001

La Sala de esta Jurisdicción, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de Febrero de 1996, en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Suevia Films, S.A., y en su nombre y representación el Letrado Sr. D. Julián Besteiro Reques, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de julio de 1994, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en los extremos examinados, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, declarando que por el Ministerio de Economía y Hacienda se continúe el trámite del artículo 153 de la LGT, recabando al efecto el oportuno dictamen del Consejo de Estado, y a su vista, adopte la decisión que en Derecho proceda, desestimando el presente recurso contencioso administrativo en lo demás, sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la Abogacía del Estado y la representación procesal de "Suevia Films, S.A. prepararon recurso de casación y emplazadas las partes y remitidos los autos, el Abogado del Estado lo interpuso mediante escrito fundado en un sólo motivo, al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretamente considera infringido el art. 153 de la Ley General Tributaria, en relación con los artículos 109 y 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, apoyando su tesis en la irrecurribilidad de las liquidaciones firmes, dictadas al amparo de alguna norma declarada posteriormente nula por los Tribunales, terminando por suplicar sentencia en la que, estimando el recurso de casación, se case y anule la recurrida, declarando ajustada a Derecho la resolución administrativa impugnada.

Por su parte, la representación procesal de la entidad "Suevia Films, S.A.", formaliza su recurso al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, denunciando la infracción de la doctrina de esta Sala contenida en las sentencias de 10 de Julio de 1986, 10 de octubre de 1986, 11 de marzo de 1987, 13 de abril de 1987, 13 de mayo de 1988, 11 de noviembre de 1988, 18 de mayo de 1990, 27 de julio de 1990, 21 de noviembre de 1990, 4 de mayo de 1991 y 9 de mayo de 1991, sobre nulidad de pleno derecho de los Decretos 4292/64 y 793/73, reguladores de la Tasa 26.07, así como la infracción del art. 1.6 del Código Civil, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico, terminando por suplicar sentencia, en la que se estime el recuso, casando la resolución recurrida y condenando a devolver a su representada el importe total de las liquidaciones, con sus recargos y los intereses legales que correspondan; tras de lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar en el día de ayer,

La Sala debe examinar con carácter previo, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, si existe cuantía o no para la admisión del presente recurso de casación.

Examinadas las liquidaciones objeto de reclamación, sólo superan la cifra de seis millones de pesetas, que como summa gravamis exige el artículo 93.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción, aquí aplicable, las siguientes:

Nº Liquidación

Título

Importe

Fecha de Pago

503/79 Encuentros en la Tercera Fase

17.985.000

24-1-84

87/81

El Lago Azul

20.785.000

27-4-83

479/93

El Pelotón Chiflado

8.145.000

27-5-83

891/78

Madame Claude

8.305.000

22-2-79

Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene doctrina reiterada y totalmente consolidada, consistente en afirmar que en materia tributaria el elemento identificador de la cuantía es cada acto administrativo de liquidación o cada "actuación" (autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones, etc) de los obligados tributarios, sin que tenga transcendencia alguna, a estos efectos, el hecho de que los administrados, como en el caso de autos, pidan conjuntamente la declaración de nulidad de varios actos y soliciten, en consecuencia, la devolución de los ingresos que por tal razón consideran indebidos, y de igual modo es también intranscendente que la Administración Tributaria por economía, eficacia y celeridad tramite, en unidad de expediente administrativo, la declaración de nulidad de varias liquidaciones y las correspondientes devoluciones, porque tal acumulación no implica que pierdan su individualidad intelectual y jurídica, tanto en vía administrativa, como jurisdiccional, razón por la cual para determinar la cuantía a efectos de la admisión del recurso de casación debe atenderse a la propia de cada acto administrativo de liquidación, por lo que ha de concluirse que el recurso es inadmisible respecto de todas las liquidaciones que no exceden de 6.000.000 de pts, y admisible respecto de las que superan tales cifras que son las indicadas al inicio de este Fundamento de Derecho, con la consecuencia de que, en el presente momento procesal, el motivo de inadmisión se convierte en causa de desestimación del recurso en cuanto a las liquidaciones inferiores a seis millones de pesetas.

En cuanto al fondo, el problema aquí suscitado ha sido resuelto por las sentencias de esta Sala, entre otras, de 2 y 23 de octubre de 1999, 3 de diciembre de 1999, 29 de enero de 2000, y 6 de marzo de 2000, por lo que ambos recursos pueden ser tratados conjuntamente. Se decía en esta última sentencia:

"Así, como declaró la sentencia de 17 de Octubre de 1996 y repite la de 19 de Julio de 1999 y demás en ellas citadas, aun cuando es lo cierto que la declaración de nulidad de una disposición general, por ser de pleno derecho a tenor de lo que expresamente establecía el art. 47.2 de la Ley Procedimental de 1958 -hoy art. 62.2 de la vigente- deber producir sus efectos "ex tunc" y, por consiguiente y en principio, pierde virtualidad legitimadora de cualquier acto que en ella pretenda ampararse, no lo es menos que, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica y en garantía de las relaciones establecidas, esta eficacia se encontraba atemperada por el art. 120.1 de la Ley Procedimental citada, aplicable tanto a los supuestos de recurso administrativo como a los de recurso jurisdiccional, que disponía la subsistencia de los actos firmes dictados en aplicación de la disposición declarada nula -hoy reconoce este efecto el art. 73 de la vigente Ley Jurisdiccional- con equiparación, por tanto, de la anulación a la derogación, aunque solo, como queda dicho, respecto de los actos firmes, subsistiendo, en cuanto a los de diferente naturaleza, la posibilidad de impugnarlos si así lo permitía la legalidad aplicable. Se puede, pues, afirmar, como conclusión, que las liquidaciones practicadas antes de que se declare judicialmente la nulidad de la norma con pronunciamiento de expulsión del ordenamiento -no, por tanto, en recurso indirecto o mediante la impugnación de actos de aplicación- o las practicadas en aplicación de disposiciones que, por no haber sido objeto de la citada expulsión, aunque hayan sido "consideradas" nulas en recurso indirecto, continúen en pleno vigor, son liquidaciones que, en principio, responden al concepto de "ingresos debidos" y que, por eso mismo y si se pretende su anulación, deben ser impugnadas en tiempo hábil, es decir, tratándose de actos tributarios sometidos a la posibilidad de revisión en vía económico-administrativa, dentro del plazo de quince días señalado para las distintas situaciones en el art. 25, en relación con el 15.2, del Texto Articulado aprobado por Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, luego reproducido por el art. 92.2 del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981 y actualmente prevenido en el art. 88.2 y 3 del vigente Reglamento de 1º de Marzo de 1996. Precisamente, el argumento de la ilegalidad de la disposición legitimadora de los actos tributarios que se pretenda impugnar constituye la alegación de un vicio jurídico -no de un error de hecho- que debe, por esa razón, ser impugnado dentro del plazo acabado de señalar y no dentro del de cinco años -cuatro en la actualidad, tras la Ley 1/1998, de 26 de Febrero- establecido por el art. 64.d) para la devolución de ingresos indebidos, con arreglo al tradicional criterio jurisprudencial -Sentencias de este Tribunal de 2 de Febrero y 13 de Julio de 1995, dictadas en recurso entonces de revisión por contradicción de doctrina interpuestos al amparo del art. 102.1.b) de la Ley de esta Jurisdicción en su versión anterior a la reforma efectuada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, y también Sentencias de esta misma Sala y Sección de 11 de Mayo de 1994, 20 y 24 de Enero de 1995, 19 de Enero de 1996 y 31 de Marzo de 1997, últimamente reiteradas por las de 31 de Marzo y 26 de Septiembre de 1998 y por la de 5 de Enero de 1999- que siempre ha distinguido entre errores de hecho y de derecho a la hora de determinar el plazo hábil para solicitar la devolución de ingresos merecedores de la citada calificación. En cambio, las practicadas después de anulada -expulsada, para evitar equívocos- la disposición general pasan a ser "ingresos indebidos", provenientes de liquidaciones nulas de pleno derecho, con nulidad radical e insubsanable que debe ser apreciada, como tal, por cualquier órgano administrativo o judicial ante el que se cuestione su legalidad.

Actualmente, la nueva Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ha eliminado positivamente la incertidumbre derivada de la situación anterior, en que la "consideración" de una disposición como nula a los efectos de determinar la inadecuación a Derecho de un acto dictado en su aplicación, al dejarla en pleno vigor, no evitaba que pudieran seguir produciéndose actos de aplicación de la misma en principio válidos y subsistentes si no eran objeto de impugnación. La introducción obligatoria de la cuestión de ilegalidad -art. 27, en relación con los arts. 123 a 126, inclusives- cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso- Administrativo, no competente para conocer del recurso directo, hubiere dictado sentencia firme estimatoria "por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada", aunque la sentencia que resuelva la cuestión no afecte a la situación jurídica a su vez resuelta por la decisión judicial inicial -art. 126.5-, produce el resultado, sin duda beneficioso para la seguridad jurídica, de facilitar para lo sucesivo la erradicación de reglamentos ilegales, lo mismo que la obligación del Juez o Tribunal competente para enjuiciar el recurso directo de pronunciarse sobre la validez o nulidad de la disposición general cuya legalidad hubiese sido cuestionada en el recurso contra un acto dictado en su aplicación, o la del Tribunal Supremo, sin necesidad de plantear la cuestión de ilegalidad, "cuando en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma".

Aplicando, pues, los antecitados criterios jurisprudenciales al caso de autos en función de la legalidad reguladora de los mismos, es decir, la anterior a la nueva Ley Jurisdiccional 29/1998, resulta claro que la inadecuación a Derecho de los Decretos 4292/1964, de 17 de Diciembre, y 793/1973, de 26 de Abril, debió ser aducida en la impugnación dentro de plazo de las iniciales liquidaciones de la tasa estatal de que aquí se trata. Si no se hizo así, tales liquidaciones devinieron firmes por consentidas y, por ende, y en principio, insusceptibles de devolución de los ingresos efectuados en su cumplimiento por el obligado tributario.

En consecuencia, tratándose de liquidaciones firmes, efectivamente, el único cauce impugnatorio que podía utilizar "Suevia Films, S.A." era el de instar la revisión, por la propia Administración, de las liquidaciones cuya devolución pretendía, conforme vino a reconocer explícitamente la Disposición Adicional Segunda , párrafo 2º, del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, Regulador del Procedimiento para la realización de Devoluciones de Ingresos Indebidos de Naturaleza Tributaria, y como hizo dicha entidad por la vía del art. 153.1.a) de la Ley General de 28 de Diciembre de 1963.

Ocurre, sin embargo, que aquella -la recurrente en la instancia, se entiende- consideró que la nulidad de los antecitados Decretos reguladores de la tasa aquí cuestionada determinaba la incompetencia manifiesta de los órganos que practicaron las liquidaciones, y ello no era así, porque el supuesto de nulidad que contemplaba el art. 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y hoy reproduce el art. 62.2 de la LRJAP y PAC es autónomo, es decir, no se encontraba, ni se encuentra, abocado necesariamente a producir alguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho del ap. 1 del propio precepto y, en cuanto aquí interesa, la incompetencia manifiesta del órgano que practicó las liquidaciones, a no ser que se trate de la declaración de nulidad de una disposición que, sin el necesario respaldo legal o en contradicción con la ley, hubiera atribuído específicamente competencia funcional a algún órgano para llevar a cabo actuaciones que no le correspondían con anterioridad, conforme ocurrió, vgr., con la anulación del Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, por la sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal de 24 de Abril de 1984, cuando, sin el respaldo del art. 140 de la Ley General Tributaria, atribuyó competencias liquidadoras a la Inspección de los Tributos -carencia de respaldo subsanada, como es sabido, por la Ley 10/1985, de 26 de Abril-. En el caso aquí enjuiciado, no puede caber duda de que la Sección de Tributos Especiales de la Delegación de Hacienda de Madrid, órgano que practicó las liquidaciones generadoras de los pretendidos ingresos indebidos, era el órgano competente para practicarlas al estar referidas a uno de los tributos -la tasa por permisos de doblaje- cuya gestión tenía expresa y legalmente encomendada. Además, al practicar las liquidaciones dicho órgano de gestión actuó en aplicación de unas disposiciones plenamente vigentes y no expulsadas, a través de ningún recurso directo, del Ordenamiento. Si ello era así, mal podía haberse comunicado a los referidos actos de aplicación la nulidad derivada de la, a su vez, nulidad de la disposición de cobertura, nunca pronunciada con virtualidad anulatoria o abrogatoria.

En consecuencia, pues, la "consideración" de nulidad -que no anulación- que las sentencias de este Tribunal citadas por la recurrente en la instancia había hecho en relación a los Decretos 4292/1964 y 793/1973, no había podido producir, en ningún caso, la incompetencia manifiesta del órgano de la Hacienda que practicó las liquidaciones cuestionadas y, consecuentemente, también, el motivo de nulidad de pleno derecho del precitado art. 153.1.a) que hubiera podido forzar la revisión por el Ministerio de Hacienda de tales liquidaciones no podía, en ningún caso, ser apreciado.

Después de todo lo dicho, resulta clara la solución del tema aquí acotado: el de si era obligatorio para el Ministerio de Hacienda, ante la solicitud de "Suevia Films, S.A.", tramitar y ultimar, previo dictamen del Consejo de Estado, el procedimiento administrativo de revisión y, por ende, si era correcto, desde el punto de vista del art. 153 de la Ley General Tributaria, cuya infracción ha sido aducida por la representación del Estado como motivo de casación, el pronunciamiento de la sentencia aquí impugnada en tal sentido.

Esta última -la sentencia de instancia-, con apoyo en lo declarado por este Tribunal en Sentencia de 7 de Mayo de 1992, dictada en un entonces recurso de revisión por la Sala del art. 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y en Sentencia de esta Sala Tercera de 2 de Octubre del mismo año, razonó que era "doctrina del Tribunal Supremo que, cuando se solicita de la Administración la declaración de nulidad de un acto o disposición por la vía del art. 109 de la Ley de Procedimiento Administrativo, y obviamente del art. 153 de la LGT, con base en un fundamento razonable y la Administración guarda silencio o decide expresamente no iniciar el procedimiento de declaración de nulidad, recurrida ante los Tribunales de la Jurisdicción contenciosa tal denegación expresa o presunta, estos no pueden entrar a examinar y declarar, en su caso, la nulidad radical del acto o disposición, sino que deben solo ordenar a la Administración que inicie el trámite y lo concluya, previo dictamen del Consejo de Estado".

Ciertamente, tal doctrina es la derivada de dichas sentencias, llegando, incluso, la de la Sala Especial a afirmar que "una solución contraria -se refiere a la expuesta de tramitar y resolver sobre la nulidad de pleno derecho aducida- no encuentra apoyo en el principio de tutela judicial efectiva ni en el de economía procesal".

Sin embargo, al argumentar así, como esta Sala ha tenido ocasión de declarar -vgr. Sentencias de 2 y 23 de Octubre de 1999-, la Sentencia impugnada no ha tenido en cuenta dos cautelas que la misma sentencia de revisión de este Tribunal incluyó en su propio texto, a saber: la primera, dirigida a los Tribunales, recoge que la solución antes mencionada no es aplicable a actos administrativos sobre los que se cuenta ya con elementos de juicio para, sobreponiéndose a un entendimiento formalista del carácter revisor de esta Jurisdicción, enjuiciar su validez, ni frente a pretensiones resarcitorias puras y simples, en los que alguna sentencia, como la de 16 de Noviembre de 1974, superó la ausencia de trámites -entre ellos el informe del Consejo de Estado- para decidir sobre el fondo. Y la segunda, dirigida a la Administración, para resaltar que si esta apreciase, con razonable fundamento y motivación, que no existe, de manera ostensible e indubitada, motivo alguno de nulidad radical que conduzca a la pretendida declaración de nulidad, nada impide que pueda resolver denegando la prosecución del trámite, incluso sin someter la petición de nulidad a consulta del Consejo de Estado, cuando dicha petición carezca de la más mínima base, ya que lo contrario convertiría al Alto Consejo Consultivo en un órgano a disposición de los particulares que ejercitaran dicha acción y no del Gobierno y la Administración como está establecido, conclusión la expuesta que, en definitiva, ha venido a recoger la precitada Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, tras su reforma por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, cuando en el nuevo art. 102.3 determina que "el órgano competente para la revisión de oficio podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del Consejo de Estado u órgano consultivo de la Comunidad Autónoma, cuando las mismas no se basen en alguna de las causas de nulidad del art. 62 o carezcan manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto de fondo otras solicitudes sustancialmente iguales".

Aplicando también los anteriores criterios al caso aquí debatido, resulta clara, por lo anteriormente razonado, la improcedencia de considerar que las liquidaciones tantas veces mencionadas habían sido practicadas por órgano manifiestamente incompetente y también la de considerar necesaria la ultimación del procedimiento instado de la Administración para obtener su anulación.

En consecuencia, debe desestimarse el recurso de casación deducido por la entidad "Suevia Films, S.A.", y estimarse el interpuesto por el Abogado del Estado en cuanto a las liquidaciones que exceden de seis millones de pesetas y desestimarse en lo que se refiere al resto de las liquidaciones que no superan esa cifra.

La estimación del recurso se hace sin pronunciamiento sobre costas, ni en las de la instancia, ni en las del presente recurso, a los efectos del art. 102.2 de la Ley de la Jurisdicción, aquí aplicable.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.