SAN, 1 de Diciembre de 2005
| Ponente | JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 2ª |
| ECLI | ES:AN:2005:5179 |
| Número de Recurso | 1409/2002 |
JESUS NICOLAS GARCIA PAREDESMARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDEFRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHISJESUS MARIA CALDERON GONZALEZ
SENTENCIA
Madrid, a uno de diciembre de dos mil cinco.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 1409/2002 que ante esta Sección Segunda
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador
Dª. MARIA RODRÍGUEZ PUYOL, en nombre y representación de BANCO PASTOR, S.A., frente a
la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del
Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 27/9/2002 sobre IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES, ejercicio 1992 y cuantía de 2.125.694,69 euros.
Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 17/12/2002 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 26/12/2002 con reclamación del expediente administrativo.
En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 2/9/2003, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 24/9/2003 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.
Por providencia de esta Sala de fecha 19/10/2005 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 24/11/2005 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales, incluida la del plazo para dictar sentencia. Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ PRESIDENTE DE LA SECCION, quien expresa el criterio de la Sala.
En el presente recurso se impugna la resolución de fecha 27.9.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma el acuerdo de fecha 8.11.1999, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, por cuantía de 2.125.694,69 euros, según Acta de disconformidad de fecha 28 de julio de 1999, en la que se procede a la modificación de la base imponible declarada por el concepto de disminuciones patrimoniales derivados de los denominados "bonos austríacos" y por el de pérdidas en la actividad desarrollada por la entidad en Francia a través de una Sucursal.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la liquidación practicada por la inversión realizada en Bonos de la República de Austria, al no ser correcta la interpretación que de la operación realiza la Administración tributaria, al amparo de lo establecido en el art. 11, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades; debiéndose distinguir entre el concepto de intereses y de variación patrimonial. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. Y 2) Procedencia de la aplicación de las pérdidas de la sucursal en Francia de la entidad por importe de 347.476.575 pesetas, que deben integrarse en el beneficio mundial de la entidad, tomándose en consideración las pérdidas del establecimiento permanente, conforme a los principios recogidos en los arts. 6 y 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que lo normado en el Convenio Hispano-Francés de Doble Imposición pueda afectar a dichos principios. Cita las normas O.C.D.E. aplicables en los supuestos de pérdidas. Manifiesta que no existe norma tributaria que impida o prescinda del resultado positivo o negativo del establecimiento permanente para determinar en el país de residencia el resultado mundial o total imponible. Cita el art. 20. Ter nº 2 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, remitiéndose al criterio de la Sala en relación con el tratamiento de los bonos austríacos, y a los argumentos de la resolución impugnada en cuanto al tratamiento de las pérdidas de la sucursal al amparo de lo establecido en el Convenio de Doble Imposición.
Efectivamente, la Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el tratamiento de las operaciones realizadas con los denominados "bonos austríacos", entre otras, por primera vez, de fecha 24 de noviembre de 1998 (Rec. 842/96), en el sentido de que: "TERCERO: Dos son los aspectos a tratar, uno, procedencia o no de la aplicación del Convenio de Doble Imposición, suscrito entre España y la República de Austria, de 20 de diciembre de 1966, y, dos, el tratamiento tributario de la denominada "minusvalía".
Antes procede abordar este segundo aspecto, partiendo para ello de la operación realizada y descrita por el recurrente, consistente en la compra de bonos emitidos por el Gobierno de Austria en fecha inmediatamente anterior al de su vencimiento, por el importe comprensivo del precio de los títulos, más la parte correspondiente al beneficio anual producido, procediendo el comprador, también de forma inmediata y tras el cobro de los intereses anuales, a la reventa de los meros bonos por un importe inferior, como consecuencia del vencimientos de los intereses cobrados con anterioridad por el vendedor de los mismos.
Se trata de la denominada compraventa de "valores con cupón corrido", originadores, prima facie, de una "minusvalía"; minusvalía que el recurrente pretende computar en su declaración- autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por medio de rectificación de su declaración, con el fin de serle aplicable el mecanismo de la compensación de las disminuciones patrimoniales con los rendimientos de capital mobiliario generados, solicitando, a su vez, la devolución de las cantidades consignadas en las referidas declaraciones, que implica o resultan de dicha compensación.
La Sala entiende que esa operación ha de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplado la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad económica perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario.
El resultado de la operación de la compra de los bonos, con su aneja rentabilidad, y su posterior venta, a precio inferior al de la compra del "mero bono", económicamente, ha sido positivo para el recurrente, pues ha obtenido una rentabilidad, puesta de manifiesto en la percepción del rendimiento explícito o cupón de la Deuda Pública, recuperando con la venta posterior el importe de su compra.
El hecho de que la venta del "cupón" se realizara por precio inferior, despojado de su rendimiento, no desvirtúa, ni enerva dicha rentabilidad, pues su rentabilidad había sido incorporada al patrimonio de su vendedor.
En un primer momento, afloran los beneficios obtenidos, al adquirir un producto que, inmediatamente tras su compra, incrementa el patrimonio de su adquirente. (...). A continuación, (...), su titular vende los bonos por ... pesetas, dado que su rendimiento ya había sido percibido, transmitiéndose al siguiente titular desnudo de aquel rendimiento. La diferencia entre el precio de adquisición (...) y el de venta (..) es de... pesetas, que el recurrente califica de "minusvalía".
La contraposición entre los importes de compra y venta de los bonos, así pretendida, si bien a nivel teórico no ofrece tacha alguna, pues existe una coincidencia entre el acto formalizado y la realidad económica, a nivel práctico supone una economización fiscal, que se traduce en la aparente originación de una "minusvalía" que no se corresponde con aquella realidad, si bien "fiscalmente" ese resultado se da teóricamente; se trata de una "minusvalía técnica" .
El correctivo a esta disfunción económica-fiscal la determina el art. 25.3, de la Ley General Tributaria, que establece: "Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen". Por otra parte, el principio constitucional de "capacidad económica", recogido en el art. 31.1, de la Constitución, viene a ratificar este criterio, sometiendo a imposición la operación descrita, conforme a la realidad o resultado económico producido, es decir, la rentabilidad resultante de dicha operación, que en el presente caso se pone de manifiesto con el cobro de los intereses de los bonos, de su cupón.. ( ...) : El régimen jurídico de estos intereses, es el regulado en el art. 11, del Convenio de Doble Imposición con Austria, de 20 de diciembre de 1966, ratificado por Instrumento de 14 de septiembre de 1967, que establece: "1. Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo 3 los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado. 2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5% del importe de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán, de mutuo...
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STS, 16 de Abril de 2009
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