STS, 16 de Abril de 2009

JurisdicciónEspaña
Fecha16 Abril 2009
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de abril de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 477/2006, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª María Rodríguez Puyol, en nombre y representación de BANCO PASTOR, S.A., y por el Abogado del Estado, en nombre y representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, de fecha 1 de diciembre de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional número. 1409/2002, seguido contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 27 de septiembre de 2002, en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992.

Las partes recurrentes han comparecido igualmente como recurridas en el recurso interpuesto por la contraria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La entidad Banco Pastor S.A., presentó declaración-liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992, en el que integraba en la base imponible el resultado negativo de un establecimiento permanente del que era titular en Francia que ascendía a 347.476.576 ptas. y declaraba una minusvalía de 273.557.298 ptas., por compra de bonos de Deuda Pública de la República de Austria y, tras el cobro de los cupones, venta de esos mismos bonos por importe inferior al de compra.

Sin embargo, en fecha 28 de julio 1999, la Oficina Nacional de Inspección en La Coruña formalizó a Banco Pastor S.A., Acta modelo A02, de disconformidad, número 70179761, por Impuesto de Sociedades correspondiente al referido ejercicio de 1992, a consecuencia de la cual se giró una liquidación complementaria por un importe de 2.125.694,69 euros (353.685.837 ptas.), al no estimarse admisible integrar en la declaración del Impuesto de Sociedades español el resultado negativo procedente del establecimiento permanente en Francia ni la compensación de los incrementos de patrimonio obtenidos con la disminución correspondiente a la diferencia entre el importe por el que se adquirieron los bonos austriacos y el que obtuvo por ellos en el momento de la transmisión.

SEGUNDO

El sujeto pasivo interpuso contra el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe, reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, la cual fue desestimada en resolución de fecha 27 de septiembre de 2002.

TERCERO

La representación procesal de Banco Pastor S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1409/2002, dictó sentencia, con fecha 1 de diciembre de 2005, cuya parte dispositiva es la siguiente: " Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Rodríguez Puyol, en nombre y representación de la entidad BANCO PASTOR, S.A., contra la resolución de fecha 27.9.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con el tratamiento de las pérdidas de la sucursal de la entidad en Francia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

CUARTO

Notificada dicha sentencia a las partes, prepararon recurso de casación contra la misma tanto la representación procesal de Banco Pastor, S.A., como el Abogado del Estado, y, luego de su admisión, lo interpusieron, la primera, por escrito de 3 de febrero de 2006, en el que interesa sentencia "por la que estimando el motivo primero del recurso se case la sentencia recurrida y se anule en consecuencia, declarando que la liquidación tributaria de la que trae causa no es conforme con la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente para el ejercicio 1992 y se dé de baja confirmando la declaración-liquidación presentada por Banco Pastor S.A y de forma subsidiaria, se estime el segundo motivo por incongruencia entre las pretensiones deducidas y la normativa aplicada en la sentencia recurrida, así como en la apreciación jurídica de los hechos y, si procede, de declare la incongruencia y consiguiente anulación"; el Abogado del Estado, lo hizo por escrito de 24 de febrero de 2006, en el que se solicita sentencia que "case la recurrida, y la sustituya por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso- administrativo en su día interpuesto, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida".

QUINTO

La representación procesal de la entidad Banco Pastor S.A. por escrito presentado el 22 de mayo de 2007, solicitó se tenga por formulada su oposición al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, procediendo a su desestimación.

En la misma fecha antes indicada, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación de Banco Pastor, S.A. solicitando también su desestimación.

SEXTO

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 15 de abril, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL MARTÍN TIMÓN, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia de la Audiencia Nacional ahora recurrida en casación estimó en parte el recurso contencioso- administrativo interpuesto contra la Resolución antes mencionada del TEAC que había desestimado la reclamación interpuesta contra el acuerdo liquidatorio derivado del acta de disconformidad incoada el 28 de julio de 1999, por Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992, por importe de 2.125.694,69 euros (353.685.837 ptas.), que no permitió integrar en la declaración del Impuesto español el resultado negativo procedente del establecimiento permanente y no admitió tampoco la compensación de los incrementos de patrimonio obtenidos en el ejercicio con la disminución patrimonial resultante de la diferencia entre el importe por el que se adquirieron los bonos austriacos y el que obtuvo por ellos en el momento de la transmisión.

En lo que afecta al tema de los denominados "bonos austriacos" la sentencia recurrida se atiene a la doctrina de esta Sala, invoca las Sentencias de 30 de junio de 2000 y de 11 de mayo de 2004, y, en definitiva desestima el recurso.

Y en lo que respecta a la cuestión de la compensación de pérdidas tenidas en la sucursal de Francia, la Sentencia razona la estimación en este punto de la demanda, con la siguiente argumentación:

" TERCERO: El segundo de los motivos de impugnación se refiere al tratamiento de las pérdidas sufridas por la entidad a través de la actividad desarrollada en la Sucursal de Francia, que entiende que es procedente su computación en la determinación del rendimiento mundial de la actividad, por lo que procede trasladarlas a la hora de determinar la base imponible de la entidad declarada en España en aplicación del "principio de renta total", frente al "principio de territorialidad".

Se ha de partir del hecho de que la entidad declaró el resultado negativo del establecimiento permanente en Francia, sin que lo ajustara con signo positivo en el resultado contable de la entidad en España.

Considera la resolución impugnada que, es improcedente la compensación de las pérdidas de un establecimiento permanente doblemente, en el país de la fuente o de obtención de la renta del establecimiento permanente y en el país de residencia de la entidad; cuestión no contemplada en la normativa internacional invocada, mientras que en España, tal extremo no fue contemplado hasta la publicación del Real Decreto 3/2000, de 23 de junio , y la Ley 6/2000, de 13 de diciembre , que añadieron al articulado de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 20 ter.

La normativa invocada, en principio, es la contenida en el Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio de 27 de junio de 1973. ("Boletín Oficial del Estado" de 6 de septiembre de 1978.), sustituido después por el CONVENIO entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. ("Boletín Oficial del Estado" de 12 de junio de 1997.), completado por acuerdo complementario el 6/12/1977 (BOE 30/04/1979)-, pues conforme a lo establecido en su art. 2.3 , es aplicable a: "3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica este Convenio son:

a. En España:

i. el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

ii. el Impuesto sobre Sociedades.

iii. el Impuesto sobre el Patrimonio.

iv. los Impuestos locales sobre la Renta y sobre el Patrimonio (denominados en lo sucesivo "impuesto español").

b. En Francia:

i. el Impuesto sobre la Renta (I'impôt sur le revenu).

ii. el Impuesto sobre Sociedades (I'impôt sur les sociétés).

iii. el Impuesto sobre los Salarios (la taxe sur les salaires).

iv. el Impuesto de Solidaridad sobre el Patrimonio (I'impôt de solidarité sur la fortune)."

En relación con el tratamiento de los "beneficios empresariales", el art. 7º, del Convenio dispone: "1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.

  1. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

  2. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.

  3. Mientras sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido en el apartado 2 no impedirá que este Estado contratante determine de esta manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado habrá de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios contenidos en este artículo.

  4. No se atribuirá ningún beneficio a un establecimiento permanente por el mero hecho de que éste compre bienes o mercancías para la empresa.

  5. A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.

  6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo."

    De lo establecido en este precepto, se desprende el reconocimiento o la posibilidad del sujeto pasivo de determinar las "beneficios" de un establecimiento permanente teniendo en cuenta el reparto de los beneficios totales de la sociedad contribuyente.

    En dicho Convenio, sin embargo, no se contiene una regla en relación con el tratamiento singularizado de las "pérdidas" y las posibilidades de su imputación en el contexto general de la entidad.

    En el Protocolo al Convenio aplicable, se establece: "Si, conforme a su legislación, un Estado contratante determina los beneficios de los residentes de este Estado deduciendo las pérdidas de las filiales residentes del otro Estado contratante o de establecimientos permanentes situados en ese otro Estado, e integrando los beneficios de estas filiales o de estos establecimientos permanentes hasta el importe de las pérdidas deducidas, las disposiciones de este Convenio no se oponen a la aplicación de esta legislación."

    En el punto 17.b), del Protocolo al Convenio de 1995 , también se hace constar que: "b. Si, conforme a su legislación, un Estado contratante determina los beneficios de los residentes de este Estado deduciendo las pérdidas de las filiales residentes del otro Estado contratante o de establecimientos permanentes situados en ese otro Estado, e integrando los beneficios de estas filiales o de estos establecimientos permanentes hasta el importe de las pérdidas deducidas, las disposiciones de este Convenio no se oponen a la aplicación de esta legislación."

    El Convenio, por lo tanto, prevé el supuesto de determinación de los "beneficios" integrando los beneficios de las sociedades, hasta el importe de las "pérdidas deducidas", es decir, que la sociedad matriz puede determinar sus beneficios deduciendo las "pérdidas" de sus filiales residentes en el otro Estado.

    Por otra parte, el Convenio el mecanismo que utiliza para evitar la doble imposición es el de la "exención con progresividad", conforme a lo que establece su art. 25 . La Administración entiende que la interpretación que se ha de hacer de este precepto es en el sentido de que, las rentas negativas al igual que las positivas se computen en Francia y se dejen exentas (o no se computen) en España, debido a que el Convenio permite en el citado art. 7º que, los beneficios empresariales obtenidos en otro Estado por medio de un establecimiento permanente, tributen en el Estado donde está ubicado el establecimiento permanente. Y también, porque la legislación francesa permite la deducción de tales pérdidas del establecimiento permanente en Francia, con lo cual no se le privaría al sujeto pasivo de compensar las pérdidas, aunque ello depende, lógicamente, como también sucede en España de la existencia de beneficios en un período determinado.

    Pues bien, la Sala considera que, dada la regulación abierta que el Convenio realiza en el tratamiento de los "beneficios" obtenidos por una sociedad con establecimiento permanente en otro Estado, el tratamiento de las "pérdidas" debe seguir un camino paralelo, sin que las posibilidades técnicas previstas en el Convenio para la tributación de las rentas en uno u otro Estado sea causa o motivo para impedir que, como en el presenta caso, la entidad pueda aplicar las pérdidas de la sucursal en Francia de la entidad por importe de 347.476.575 pesetas, integrándolas en el beneficio mundial de la entidad, corriendo a cargo de la Administración tributaria de uno u otro Estado velar por el cumplimiento de las normas reguladoras de la Doble Imposición con el fin de evitar el aprovechamiento ilícito, en su caso, de ducha facultad de la entidad contribuyente.

    En este sentido, y como criterio orientador e interpretativo, se ha de traer a colación el art. 20 ter, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , de rúbrica "Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente", que vino a cubrir ese vacío al disponer: "1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en la letra c) del apartado 1 del art. 20 bis de esta Ley .

    b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

  7. Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el art. 29 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.

  8. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere la letra a) del apartado 1 del art. 12 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

  9. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere la letra c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país".

    En similares términos se ha pronunciado esta Sala en sentencia dictada en fecha 30 de Junio de 2005, recurso 1412/02 , interpuesto por la recurrente contra liquidación practicada respecto del ejercicio 1993."

SEGUNDO

Comenzamos por el recurso de casación formulado por la representación procesal de la entidad Banco Pastor S.A. se fundamenta en dos motivos, el primero al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 11 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por incongruencia.

Respecto del primer motivo, la entidad recurrente sostiene que la declaración tributaria presentada era totalmente correcta ya que tanto la calificación de las rentas como de la minusvalía se realizó de acuerdo con la legislación interna vigente, sin que quepa considerar su actuación como algo distinto a una inversión rentable, mientras que, primero el TEAC, como después la Audiencia Nacional, desvirtúan la interpretación legal que se hace de las pérdidas acudiendo a una interpretación económica de los hechos; en cambio, en el segundo motivo se afirma que existe incongruencia de la sentencia de la Audiencia Nacional por cuanto resuelve el fondo sobre la base de pronunciamientos anteriores que se basan en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin examinar en ningún momento la normativa del Impuesto sobre Sociedades, que es el que afecta al caso enjuiciado, salvo la escueta referencia al artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Tampoco se ajustaría la sentencia a los hechos en la medida en que la Audiencia parece referirse a una operación de compra de títulos antes del vencimiento y su venta inmediata después de su cobro, mientras que la entidad recurrente -Banco Pastor, S.A.-, compra y pacta una venta futura a poco más de un año a un precio prefijado.

TERCERO

Como se ha señalado, en el primer motivo se aborda la cuestión relativa a determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austriaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos.

Se trata de una cuestión que ha sido resuelta en multitud de sentencias de esta Sala y siempre en sentido contrario a la tesis sostenida por la parte recurrente, citándose a modo de ejemplo por su carácter reciente, las de 10 de diciembre de 2008 (recurso de casación 1303/2006) y de 15 de diciembre de 2008 (dos sentencias, correspondientes a los recursos de casación 10476/2004 y 5985/2005 ) y 16 de de febrero de 2009 (recurso de casación 6805/2005).

Sin perjuicio de remitirnos a la doctrina que se contiene en las indicadas, conviene señalar que en la Sentencia de 8 de octubre de 2007, en la que se estimó el recurso de casación para la unificación de doctrina 397/2004 interpuesto por el Abogado del Estado en relación a liquidación girada precisamente por el Impuesto de Sociedades, se dijo:

" Si lo que pretende gravarse en el I.S. como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austriacos".

Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían -y siguen constituyendo- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austríacos"), en el mismo impuesto (el I.S.), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (la hoy recurrida), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable -como es el caso- para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austriaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde con arreglo al repetido Convenio, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

Por otra parte, de acuerdo con la declaración efectuada por el TEAC en la Resolución administrativa recurrida, acudiendo al artículo 15.1 de la Ley 61/1978 reguladora del IS, se observa que, si bien, producto de las operaciones efectuadas por la hoy recurrida se ha producido una alteración en la composición del patrimonio de la misma, dicha alteración no ha supuesto una disminución de su valor, puesto que la minusvalía generada por la venta de los bonos a un precio inferior al de su compra, se vio compensada por la obtención de los intereses de dichos bonos, producida entre ambas operaciones (adquisición y venta de los bonos) y que se halla exenta de tributación. Por tanto, no se cumplen, a juicio de esta Sala, los dos presupuestos que permiten conceptuar como incrementos o disminuciones de patrimonio, a efectos del IS, las alteraciones que en un patrimonio se puedan producir.

En conclusión, en los "bonos austriacos", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal, la interpretación teleológica de la normativa aplicable exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es, que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después".

Lo anteriormente expuesto justifica el rechazo del primer motivo.

CUARTO

Despues de haber impugnado la sentencia por el motivo previsto en el artículo 88.1.d., la entidad recurrente, de forma subsidiaria, según expone en el suplico del escrito de interposición del recurso, alega incongruencia en relación con la fundamentación de la sentencia, suponiendo ello un indicio de la inconsistencia que ahora se ampara en el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Ante todo, debe ponerse de relieve que la sentencia da respuesta a la cuestión planteada por la parte recurrente relativa a la compensación de ganancias con las pérdidas ocasionadas por operaciones de compra y venta de bonos austriacos.

Es cierto que en dicha respuesta la resolución judicial se refiere fundamentalmente a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero la forma de determinación del valor de adquisición y el cálculo de la minusvalía no difiere del recogido en el Impuesto sobre Sociedades, siendo la solución adoptada por la jurisprudencia la misma en ambos casos. Demostración de lo que se afirma es la Sentencia de 8 de octubre de 2007, reseñada en el Fundamento de Derecho anterior, pudiendo citarse también las de 25 de junio de 2004 y 9 y 16 de junio de 2008.

Además, la resolución judicial impugnada, en su Fundamento de Derecho Segundo, aparte de la referencia al artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, invoca la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2000, para defender el criterio básico de que "los intereses de los bonos austriacos no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales, ya que esto supondría una suerte de <> sobre la exención de intereses que no resulta admisible con arreglo a nuestro sistema fiscal", tras lo cual transcribe la solución dada en aquella sentencia al tratamiento de la plusvalía formal puesta de manifiesto al vender los Bonos austriacos, sin necesidad de poner en marcha el procedimiento de "acuerdo amistoso" previsto en el Convenio con la República de Austria, pues los intereses respecto de los que se reconoce la exención "no resultan gravados por el hecho de inadmitirse aquella minusvalía compensable, antes al contrario y frente a lo sostenido por los demandantes, si se llegara a la conclusión opuesta y se aceptara la compensación con otras plusvalías, podría hablarse de una suerte de «prima tributaria» sobre la exención, al añadirse al beneficio fiscal que ella representa, otro sobre los incrementos patrimoniales que resultaran compensados y con ello excluidos también de tributación".

Y todavía más: la sentencia concluye su razonamiento de una forma que pone de relieve la falta de justificación del motivo alegado, al señalar:

" Por último, se ha de señalar que, la minusvalía ocasionada por la compra de Bonos de la República Federal de Austria, cobro del rendimiento explícito o cupón de la Deuda Pública y posterior venta de los citados Bonos, ha sido enjuiciada por el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de mayo del año 2004 , que confirma en todos sus extremos la dictada por esta Sala y Sección el 24 de noviembre de 1998 , sentencia que por razones de seguridad jurídica y doctrina legal es preciso, aquí invocar, sin que sea óbice que dicha resolución se refiera al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al de Sociedades, objeto de este recurso, si los conceptos de precio, intereses y minusvalía no cambian y el propio Plan de Contabilidad (de aplicación obligatoria a todas las empresas individuales o societarias) aprobado por Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre , tal como expresamente refiere la sentencia del Alto Tribunal, en su norma de Valoración nº 8, ordena excluir del precio de adquisición el importe de los intereses devengados, que han de registrarse independientemente a la fecha de vencimiento.

Aplicando este mismo criterio al presente caso, procede la desestimación del primero de los motivos de impugnación".

Por otro lado, es claro que dado el planteamiento realizado por la resolución impugnada y solución que adopta, carece de trascendencia que en el momento de la compra de los Bonos se pacte la fecha y precio de venta de los mismos y por ello el Abogado del Estado señala en su escrito de oposición que "el tratamiento de la operación debe seguir las mismas reglas que en otros casos similares".

Por todo lo expuesto, se rechaza el motivo.

QUINTO

Nos referimos ahora al motivo alegado en el recurso de casación del Abogado del Estado, en el que suscita la cuestión relativa a la compensación de pérdidas por parte de un establecimiento permanente situado en Francia por parte de la casa central, en este caso la entidad el Banco Pastor, S.A., residente en España.

Alega el Abogado del Estado que la sentencia impugnada infringe el artículo 7 en relación con el 25 del Convenio de Doble Imposición entre España y Francia, los cuales establecen, según señala, que los resultados, positivos o negativos, del establecimiento permanente, deben ser gravados en el país en el que radica dicho establecimiento y no en España, ya que las disposiciones del Convenio no se limitan a las rentas positivas, sino también a las negativas. Dado que Francia permite la compensación de pérdidas, el resultado de aplicar los criterios de la sentencia de instancia daría lugar a una doble compensación de pérdidas. Por ello, la exoneración de los rendimientos en el Estado de residencia, prevista en el artículo 25, debe ser interpretada en coherencia con la finalidad del propio Convenio (evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal) y respetando el reparto establecido en el artículo 7, según el cual la renta del establecimiento permanente se calcula como una entidad independiente de la casa central. Todo ello provoca, en opinión del Abogado del Estado, la infracción de los artículos 6, 11 y 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y artículo 334 de su Reglamento.

Pues bien, para resolver el motivo debemos partir de que, como señala la doctrina, los convenios para eliminar la doble imposición previstos en el Modelo de Convenio de la OCDE funcionan en una doble fase: en la primera se establecen las reglas de reparto de la potestad tributaria y se deciden las rentas que puede gravar cada Estado; pero como con ello no se atribuye el derecho exclusivo de gravamen a uno de los dos Estados, sino que se opta por una tributación compartida, en la segunda fase se elimina la posibilidad de doble imposición, aplicando el método de exención o el de imputación.

El método de exención simple establece que el Estado de residencia debe abstenerse de gravar la renta ya gravada en el país de la fuente, lo cual supone, según señalan los Comentarios al Modelo de Convenio, que se "libera al Estado de residencia de efectuar investigaciones relativas al régimen fiscal aplicado efectivamente en el otro Estado"; en cambio, en el método de exención con progresividad se permite al Estado de residencia tomar en cuenta los elementos de renta exentos en este Estado para calcular el tipo de gravamen del impuesto sobre la renta o el patrimonio aplicable a los demás elementos exentos.

Frente al método de exención, el de imputación permite deducir el impuesto efectivamente pagado en el otro Estado de acuerdo con el Convenio. Por regla general, la deducción del impuesto extranjero tiene como límite "la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, que sea imputable, en su caso, a la renta o al patrimonio que puede gravarse en el otro Estado". Esta deducción máxima, según establecen los Comentarios al Modelo de Convenio, "debe calcularse, bien repartiendo proporcionalmente el impuesto total de acuerdo con el ratio entre la renta a la que se concede el crédito fiscal y la renta total, o bien aplicando el tipo de gravamen correspondiente a la renta total a la renta con derecho al crédito fiscal".

El Convenio de doble imposición suscrito con Francia, de 27 de junio de 1973 y ratificado por Instrumento de 7 de enero de 1974, es un ejemplo del método de exención con progresividad (utilizado para facilitar la inversión extranjera), mientras que en el Convenio de 1995, que le ha sustituido, se aplica, en general, el método de imputación limitada, aún cuando para las rentas procedentes de España y que puedan someterse a imposición en Francia se aplica el método equivalente al de exención. Asimismo, se señala que cuando una renta o una parte del patrimonio sólo pueda gravarse en Francia, y estén exentos de imposición en España, tal renta o patrimonio puede tenerse en cuenta en España a efectos de calcular el Impuesto sobre la Renta o el Patrimonio sobre el resto de las rentas o patrimonio de este contribuyente, es decir, se aplica el método de exención con progresividad.

Pues bien, el artículo 7 del Convenio de 1973, aquí aplicable por razón del tiempo, establece:

" 1. Los beneficios de una Empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.

  1. Cuando una Empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una Empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la Empresa de la que es establecimiento permanente.

  2. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración realizados para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte."

    Por su parte, el artículo 25 establece que: " La doble imposición se evitará de la siguiente forma: 1. En España: a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Francia, España dejará exentas tales rentas o bienes, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o bienes de este residente puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o bienes citados no hubiesen sido eximidos".

    De esta forma, cuando el establecimiento permanente en Francia tiene beneficios, y a fin de evitar la doble imposición, se establece en España una especie de exención técnica con progresividad.

    Reconoce la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que el problema surge porque el Convenio no regula la forma de operar cuando en lugar de beneficios se obtienen pérdidas, lo cual supone la necesidad de aplicar la legislación interna, con la dificultad añadida de que la de España no precisaba este extremo hasta el Real Decreto Ley 3/2000, de 23 de junio y la Ley 6/2000 de 13 de diciembre, añadiéndose, como consecuencia de regular tal extremo el artículo 20 ter. de la Ley del Impuesto y dado que dicha normativa no era de aplicación en el momento a que se refieren las actuaciones. Por este camino, la resolución recurrida llega a la conclusión de que "la solución que parece mas acorde para resolver este problema en el momento en que se refieren la actuaciones, a juicio de este Tribunal, es la de interpretar el artículo 25 del Convenio en el sentido de que las rentas negativas al igual que las positivas, se computen en Francia y se dejen exentas ( o no se computen ) en España, tal como se desprende de la redacción del artículo 25 del Convenio, habida cuenta, además que el Convenio permite en el artículo 7 que los beneficios empresariales obtenidos en otro Estado por medio de un establecimiento permanente, tributen en el Estado donde está ubicado el establecimiento permanente."

    Sin embargo, la tesis de la Administración, y ahora del Abogado del Estado en su recurso, no puede ser aceptada.

    En efecto, el principio general que rige en la obligación personal de contribuir, respecto del Impuesto de Sociedades, se recoge en el artículo 6, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, según el cual "los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de los rendimientos e incrementos de patrimonio que obtengan con independencia de lugar donde se hubieren producido y cualquiera que sea la residencia del pagador", debiendo añadirse que según el artículo 11, las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible.

    Así las cosas, y como hemos visto, el Convenio con Francia de 1973 atribuye a Francia potestad para gravar los beneficios de establecimientos permanentes en territorio francés de empresas españolas (artículo 7 ), a la par que para evitar la doble imposición, establece respecto de España el principio de exención con progresividad (artículo 25 ).

    Ahora bien, cuando lo que existe en el establecimiento son pérdidas, debe resolverse el problema con arreglo a la legislación interna y en este caso con arreglo al principio de renta mundial antes referido, sin que naturalmente, eso si, resulte admisible compensación de las pérdidas de un establecimiento permanente en el país de la fuente y en el país de residencia de la entidad, por lo que si en ejercicios sucesivos el establecimiento permanente tiene beneficios que se pueden compensar con arreglo a la legislación francesa, ello debe determinar la no aplicación de la exención fiscal o, como señala la parte recurrida, un ajuste positivo en la base imponible de la sociedad.

    Por lo demás, este fue el criterio seguido por el artículo 20 ter., de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica "Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente", que vino a cubrir el vacío normativo existente al disponer: "1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en la letra c) del apartado 1 del art. 20 bis de esta Ley.

    b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

  3. Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el art. 29 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas.

  4. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere la letra a) del apartado 1 del art. 12 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

  5. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere la letra c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país".

    Naturalmente que lo expuesto supone que, como sostiene la sentencia recurrida, corre a cargo de la Administración tributaria de uno u otro Estado "velar por el cumplimiento de las normas reguladoras de la Doble Imposición con el fin de evitar el aprovechamiento ilícito, en su caso, de dicha facultad de la entidad contribuyente", cuestión ésta que queda fuera del ámbito del recurso.

    Lo anteriormente expuesto nos lleva al rechazo del motivo alegado por el Abogado del Estado.

SEXTO

En consecuencia con la exposición anterior, procede declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Banco Pastor y por el Abogado del Estado, lo que comporta la imposición preceptiva de costas a las partes, en cuanto recurrentes, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la Sala fija la limitación de 1.200 euros para cada uno de los Abogados de las partes, en cuanto recurridas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación número 477/2006 promovido por la representación procesal de la entidad BANCO PASTOR, S.A. y por el Abogado del Estado, en nombre y representación de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 1 de diciembre de 2005, dictada en el recurso número 1409/2002, interpuesto contra la Resolución del TEAC de 27 de septiembre de 2002, con imposición de las costas a las partes recurrentes, si bien que con la limitación establecida en el Último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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