STS, 31 de Octubre de 1998
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 31 Octubre 1998 |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Octubre de mil novecientos noventa y ocho.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de apelación formulado por la entidad mercantil "Fagor Automation, S. Coop. Limitada", antes "Aurki, Sociedad Cooperativa Limitada", representada por la Procuradora Sra. Fernández Pérez-Zabalgoitia y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sección de Refuerzo de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de fecha 4 de Mayo de 1992, dictada en el recurso nº 863 (nº 259/89 de la Sala), en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, devoluciones por deducción en el régimen transitorio y consiguiente impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo de la Hacienda Foral de Guipúzcoa de 28 de Diciembre de 1988 (reclamación nº 1258/87), en el que figura, como parte apelada, la Diputación Foral de Guipúzcoa, representada por el Procurador Sr. Suárez Migoyo y también bajo dirección letrada.
La Sala de esta Jurisdicción, Sección de Refuerzo, del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, con fecha 4 de Mayo de 1992 y en el recurso al principio referenciado, pronunció Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: 1º) Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Santos Julio Laspiur García, en nombre y representación de "AURKI, SOCDAD. COOPERATIVA LIMITADA". 2º) Declarar ajustada a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo de la Hacienda Foral de Guipúzcoa de 28 de Diciembre de 1988 desestimando la reclamación número 1258/87 contra Acta derivada del Impuesto sobre el Valor Añadido y la liquidación incorporada a ella. 3º) No hacer expreso pronunciamiento acerca de las costas del recurso.
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad actora formuló recurso de apelación. Admitido a trámite, emplazadas las partes y remitidos los autos, se produjeron, por su orden, las alegaciones de apelante y apelada, que solicitaron, respectivamente, la revocación y confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 21 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Esta Sala, en Sentencia de 20 de Abril de 1994 y en la también dictada el día 22 de los corrientes -22 de Octubre de 1998-, tiene sentada la siguiente doctrina en relación con el problema correctamente resuelto por la sentencia apelada:La ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al regular, en su artículo 72, el Régimen Transitorio general, concedía determinadas deducciones o reducciones, como también se les llamaba, desde una triple perspectiva:
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Bienes de producción nacional y circulación en la Península y Baleares: la deducción -en el régimen transitorio- consistía en el 6% (Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas y Recargo Provincial incluidos) del coste o precio de adquisición de los bienes corporales, o de sus elementos, que integrasen sus existencias a la fecha de entrada en vigor del Impuesto, o sea, al 1 de enero de 1986 (artículo 72.1.1.a).
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Bienes importados antes del 1 de enero de 1986 (aunque hubiesen sufrido procesos de manufactura) con destino a la Península y Baleares: tenían derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores (ICGI) o, en su caso, Tráfico de Empresas, correspondientes a las importaciones de los bienes que integrasen sus existencias a la entrada en vigor del Impuesto, con el límite del 6% de la base imponible que les hubiera correspondido en la liquidación de los mencionados Impuestos (artículo 72.1.5).
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Bienes de cualquiera de las dos clases anteriores, enviados con carácter definitivo a Canarias, Ceuta o Melilla, o exportados de igual forma al extranjero, durante 1986: el porcentaje de deducción se elevaba hasta el límite del vigente, a 31 de diciembre de 1985, a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación, salvo que se tratase de productos sujetos al Impuesto Especial sobre Bebidas Refrescantes, que no es el caso que se enjuicia (artículo 72.1.6).
Por ello, en este último supuesto, cuando los bienes nacionales o los importados definitivamente se exportaban o reexportaban, o se destinaran permanentemente a Canarias, Ceuta y Melilla, se tenía derecho a una ampliación en la deducción (o a una deducción complementaria) consistente en la diferencia entre la que previamente hubieran recibido y el porcentaje correspondiente a la Desgravación Fiscal a la Exportación vigente el 31 de diciembre de 1985.
Pues bien; el artículo 188 del Reglamento del IVA de 30 de Octubre de 1985 desarrolló fielmente la hipótesis a que se refiere el anterior grupo "B".
Pero, en cuanto al grupo "C", el artículo 189.1 del citado texto dispuso que "Los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 185, número 1, apartado 1, y el párrafo segundo del apartado 2, y 188 de este Reglamento (coincidentes, en esencia, respectivamente, con los artículos 72.1.1 y 72.1.5 de la Ley) tendrán derecho a la deducción complementaria resultante de aplicar el porcentaje vigente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985 'menos 6 puntos por cien' al 'importe total de las exportaciones' definitivas o envíos definitivos a Canarias, Ceuta y Melilla 'de los bienes inventariados', sus derivados u otros de análoga naturaleza efectuadas durante el año 1986".
La diferencia, por tanto, es manifiesta: El Reglamento establecía la deducción en función de la Desgravación Fiscal a la Exportación, menos 6 puntos por cien. La Ley la había señalado en función de la diferencia entre el porcentaje previamente aplicado por razón del origen de los bienes y el correspondiente a la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985.
De ello resulta que la norma reglamentaria, si bien era correcta en el caso de los bienes del grupo "A" (porcentaje de la Desgravación Fiscal menos los 6 puntos de IGTE), no se ajustaba plenamente a derecho, por ser contraria a la Ley, en lo que se refiere a los bienes del grupo "B", ya que, en ellos, la deducción podía consistir en el porcentaje de la Desgravación Fiscal menos el del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores que hubiera correspondido, que podía no ser siempre coincidente con el referido "menos 6 puntos por cien".
En el caso de autos, la Administración, según aceptan de consumo las partes, aplicó el 6% de deducción general y el 0'1% de deducción complementaria, en total el 6'1%, que coincidía, circunstancialmente, con el porcentaje de desgravación fiscal "menos 6 puntos por 100" a que se refería el mencionado art. 189.1 del Reglamento. Se dice "circunstancialmente" porque no sería susceptible de aplicación el cálculo del mencionado porcentaje de deducción a supuestos en que la deducción general inicial hubiera correspondido al concepto del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores del art. 188 del Reglamento antes invocado, en que el porcentaje de tal tributo, conforme se ha anticipado, podía ser diferente al indicado 6%.
Sentado lo anterior, la cuestión aquí controvertida se centra en dos puntos; el de cuálera la base computable para la determinación de la deducción complementaria por exportaciones y el de cuál el límite máximo a percibir por el sujeto pasivo en razón de las deducciones a que antes se ha hecho específica referencia.
Ocurre que la sociedad recurrente en la primera instancia y en esta apelación entendía que el art. 189 del Reglamento autorizaba a deducir, como complemento a la deducción general por existencias a 31 de Diciembre de 1985 -art. 188 del Reglamento-, el porcentaje vigente a efectos de Desgravación Fiscal a la Exportación a dicha fecha -en el caso de autos el 6'1%- menos 6 puntos por 100, es decir, el 0'1%, aplicado al importe total de las exportaciones definitivas durante 1986, siempre que la cuantía de la deducción no excediese del resultado que arrojara aplicar "el referido porcentaje", -en el supuesto aquí debatido y en su criterio, el 6'1%, nó por tanto el 0'1%- al importe total del precio de adquisición o, en su caso, a la base imponible que hubiese prevalecido para la liquidación del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores de los bienes que integraran sus existencias en la expresada fecha de 31 de Diciembre de 1985. En cambio, la Administración interpretaba la aludida disposición reglamentaria -el art. 189- en el sentido de que autorizaba una deducción complementaria en el indicado porcentaje -6'1% - 6% = 0'1%- a las exportaciones efectuadas, sí, durante el año 1986, pero de bienes que integrasen las existencias a 31 de Diciembre de 1985, y siempre con la limitación de que la tan repetida deducción complementaria no sobrepasara el límite resultante de aplicar ese, en el caso aquí contemplado, 0'1%, al importe total del precio de adquisición de esas mismas existencias.
En consecuencia, y habida cuenta que, en el caso de autos, no se partía, para la determinación de la deducción general, del importe de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo en concepto de Impuesto sobre Compensación de Gravámenes Interiores, y que, antes al contrario, es hecho admitido que en él coincidía, como se ha dicho, el porcentaje de la deducción complementaria con el porcentaje vigente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de Diciembre de 1985 menos 6 puntos por 100 -con lo que no es aplicable la doctrina expuesta en el fundamento primero sobre la discrepancia entre la Ley y el Reglamento a la hora de concretar el "quantum" de la tan citada deducción complementaria-, la cuestión a resolver en esta apelación se centra en la determinación de la base respecto de la que ha de calcularse el importe de la mencionada deducción -de la complementaria, se entiende- y en la determinación, también, del porcentaje aplicable al cálculo del límite que, en ningún caso, podía sobrepasar tal deducción, pues mientras la parte apelante cifra aquélla en el importe total de las exportaciones, o de los envíos definitivos a Canarias, Ceuta y Melilla, efectuadas durante 1986 -sin consideración, por tanto, a que se estuviera o nó ante bienes incluidos en las existencias inventariadas a 31 de Diciembre de 1985-, y éste -el porcentaje determinante de la limitación- en el 6'1% de los bienes corporales o elementos componentes, ahora sí, que integraran sus existencias en la referida fecha, la Administración refiere una y otro -base y porcentaje- al importe de los bienes exportados durante 1986 pero que formaran parte de las existencias inventariadas en la fecha aludida, y al porcentaje resultante de sustraer del tanto por cien vigente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de Diciembre de 1985 -6'1%, como se ha dicho, en el supuesto aquí enjuiciado- 6 puntos por 100, o, si se prefiere, y para no utilizar esta impropia - por no aplicable a todos los supuestos posibles- expresión reglamentaria, al porcentaje resultante de minorar el tan repetido 6'1% en los 6 puntos correspondientes a la deducción general por existencias.
Planteada así la controversia, no puede caber duda que, en punto a la concreción de la base que haya de servir para el cálculo de la deducción complementaria, la conclusión no puede ser otra que la de referirla al importe de las exportaciones o envíos definitivos que integraran las existencias del sujeto pasivo en la fecha de entrada en vigor del I.V.A., esto es, las que figurasen en el inventario de aquellas exigido por la Ley a 31 de Diciembre de 1985, y nó al importe total de las exportaciones o envíos definitivos efectuados en 1986, sin discriminar entre bienes o existencias respecto de las que se hubiera producido el devengo del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas o, en su caso, que no es el de autos como quedó dicho, del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores.
Abona esta conclusión un triple orden de argumentos: en primer lugar, una elemental razón de lógica jurídica, ya que, por un lado, no atender exclusivamente a las existencias inventariadas al fin del año 1985 significaría desconocer la finalidad perseguida por todas las modalidades de deducción contempladas en el régimen transitorio arbitrado con motivo de la implantación del I.V.A., esto es, "solo" la de evitar una nueva imposición por hechos imponibles ya tenidos en cuenta por impuestos devengados con anterioridad al 1º de Enero de 1986 y nó, por tanto, la de introducir una deducción que pudiera ser aplicada sin la estricta consideración a esta finalidad: y, por otra parte, porque, como razona con toda corrección la sentencia impugnada, no puede perderse de vista que se está ante una deducción "complementaria" de una deducción general procedente por "existencias" sujetas al I.G.T.E. o gravadas, en su caso y con motivo de su importación, por el Impuesto de Compensación antes aludido, conforme se desprende del juego del art. 189.1, en relación con los arts. 185.1.1º y 188, todos del Reglamento de 30 de Octubre de 1985.En segundo término, la propia dicción de la Ley, con referencia a la cual ha de resolverse cualquier posible interpretación contradictoria que pudiera derivarse de los preceptos reglamentarios y nó al contrario como expresamente propugna en las alegaciones de esta apelación la parte recurrente. En efecto: practicada la deducción inicial en concepto de I.G.T.E. o de I.C.G.I., el art. 72.1.6, apartados 1º y 2º de dicha Ley, establecía que si los bienes que formaran parte de las existencias a 31 de Diciembre de 1985, eran definitivamente exportados, o enviados con el mismo carácter a Canarias, Ceuta o Melilla en 1986, el porcentaje de deducción inicialmente determinado se elevaría hasta el límite vigente en dicha fecha a efectos de Desgravación Fiscal a la Exportación. De la lectura de este precepto se desprende, con toda claridad, que la deducción complementaria había de aplicarse sobre la misma base que la deducción originaria inicial, base esta última que no era otra que el precio de adquisición de las existencias a la tan repetida fecha de 31-12-1985, conforme se infiere indubitadamente del propio art. 72, en sus apartados
1.1.a) o 1.5.
Y, por último y en tercer lugar, la misma dicción del Reglamento. Es cierto que el art. 189 de este, si se hace abstracción de las referencias con que comenzaba la redacción de su apartado 1º a los arts. 185.1, apartado 1º y al párrafo 2º de su ap. 2º, y a su art. 188, parecía situar la base aquí comentada en el "importe total de las exportaciones definitivas o envíos definitivos a Canarias, Ceuta o Melilla o de los bienes inventariados, sus derivados u otros de análoga naturaleza efectuadas durante el año 1986". Pero no menos cierto que el propio precepto hablaba del importe total de los bienes inventariados, con referencia lógica, aunque no sea totalmente correcta la expresión gramatical, a bienes inventariados que se exportasen o se enviasen definitivamente al archipiélago y ciudades acabadas de mencionar, y no menos cierto, asimismo, que, en esos preceptos reglamentarios con que el artículo ahora analizado comienza y con los cuales aparece estrictamente vinculado, se hace clara referencia a las "existencias en el momento de entrada de vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido". Ninguna oposición cabe, por tanto, deducir entre el Reglamento y la Ley en este punto. Y si hipotéticamente cupiera establecerla -la oposición, se entiende-, que no se puede, habría que resolverla, como se ha dicho, de acuerdo con la Ley.
Resta resolver sobre el punto relativo al porcentaje aplicable al límite, antes destacado, que no puede sobrepasar la deducción complementaria. La parte recurrente, como también se ha dicho, entiende que, en este caso con expresa admisión de que la base estaría constituida por el importe de las existencias inventariadas a 31 de Diciembre de 1985, no podía ser otro que el vigente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación en la expresada fecha final de 1985, en el caso aquí controvertido, por tanto, el 6'1%.
La Sala, empero, no puede compartir este criterio, en primer lugar, porque, como también con acierto argumenta la sentencia impugnada, el "referido porcentaje", con arreglo a lo preceptuado en la Ley del Impuesto -art. 72.1.6º, párrafo 2º- no puede ser otro que el resultante de elevar el "porcentaje de deducción inicialmente aplicado" -el 6% en el supuesto de autos, importa recordarlo- "hasta el límite del vigente a 31 de Diciembre de 1985 a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación", elevación la referida que coincide, precisamente, con el 0'1% tantas veces mencionado; y en segundo término, porque, aun cuando se prescinda de la mención a los 6 puntos por 100 del importe total de las exportaciones definitivas o envíos definitivos a que se refiere el ap. 1 del art. 189 del Reglamento, siempre resultará que, practicada la deducción inicial o general del I.G.T.E. al 6%, si el porcentaje vigente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación al 31 de Diciembre de 1985, tantas veces mencionado, era el 6'1%, el único porcentaje aplicable no podía ser otro que el 0'1% habida cuenta que había de detraerse, de este 6'1% , el 6% previamente minorado en concepto de deducción general.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, sin que, sin embargo, puedan apreciarse méritos suficientes para un particular pronunciamiento en cuanto a costas a la vista del art. 131.1 de la todavía vigente Ley de esta Jurisdicción.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que, desestimando, como desestimamos, el recurso de apelación formulado por la entidad mercantil "Fagor Automation, Sociedad Coop. Limitada", antes "Aurki, Sociedad Cooperativa Limitada", contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, de fecha 4 de Mayo de 1992, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha Sentencia ajustada a Derecho y, consecuentemente, la confirmamos. Todo ello sin hacer especial imposición de costas.Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.
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SAP Santa Cruz de Tenerife 88/2015, 27 de Marzo de 2015
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Los efectos de la resolución de la cuestión prejudicial
...16 octubre 1992 (RJ 1992/7825), 10 diciembre 1992 (RJ 1992/10132), 9 febrero 1994 (RJ 1994/840), 26 septiembre 1994 (RJ 1994/6989), 31 octubre 1998 (RJ 1998/8359), 16 octubre 2000 (RJ 2000/8045); y las sentencias AP Málaga 21 diciembre 1993 (AC 1993/2514), AP Vizcaya 21 febrero 2003 (AC 200......