Resolución nº 00/4792/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Enero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/01/2010), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, BV con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación Dª. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 18 de octubre de 2007 por la que se desestima la reclamación nº ..., interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 27 de mayo de 2003 dictado por el Inspector Regional de ..., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001 y por importe de 150.275,22 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 29 de julio de 2002 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... incoa a la entidad X, BV ... acta de conformidad A01 ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2001.

El 26 de julio de 2002, el Inspector Jefe Adjunto autoriza para iniciar expedientes sancionadores por infracción tributaria grave. El 29 de julio de 2002 se inició la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, notificándose en ese día a la entidad la propuesta sancionadora, los presupuestos fácticos y los fundamentos jurídicos de la misma.

El 6 de agosto de 2006, el Inspector Regional de ... dicta:

- En relación al acta de conformidad, acuerdo de inicio de expediente administrativo por haberse observado en las propuestas de liquidación formuladas en la misma error en los hechos en que se fundan con la simultánea formulación de unas nuevas propuestas de liquidación tributaria.

- Acuerdo por el que se deja sin efecto la propuesta de imposición de sanciones de 29 de julio de 2002.

Se notifican sendos acuerdos el 8 de agosto de 2002.

El 17 de octubre de 2002 se notifica al obligado tributario el acto administrativo de liquidación.

Como consecuencia de lo anterior, el 25 de noviembre de 2002, se inicia nuevo procedimiento sancionador mediante tramitación abreviada, notificándose el inicio y la propuesta de sanción al presunto infractor el 2 de diciembre de 2002.

El 20 de diciembre de 2002, el obligado tributario presenta escrito, manifestando alegaciones.

El 27 de mayo de 2003, el Inspector Regional de ... dicta acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de unas infracciones tributarias graves, por importe de 150.275,22 euros.

SEGUNDO: La entidad X, BV interpone con fecha 17 de junio de 2003 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el acuerdo de imposición de sanción de 27 de mayo de 2003.

Con fecha 27 de febrero de 2004, la reclamante presenta escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis, que:

- La apertura del expediente sancionador se ha producido fuera del plazo establecido en el artículo 49.2.j) del R.G.I.T. Se adjunta sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 de julio de 2003, sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 10 de abril de 2001 y Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2002.

- La actuación del obligado tributario no puede encuadrarse ni tan siquiera dentro de la simple negligencia recogida en el artículo 77 de la Ley General Tributaria.

- En el negado supuesto que el Tribunal resolviese sancionar, se deberá aplicar la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Con fecha 18 de octubre de 2007, el Tribunal Regional acuerda en primera instancia desestimar la reclamación, confirmando el acto impugnado. El acuerdo se notifica a la interesada el 13 de diciembre de 2007.

TERCERO: La entidad interpone el 11 de enero de 2008 recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 18 de octubre de 2007.

En el escrito de interposición la interesada reproduce las alegaciones presentadas en la instancia anterior.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer del presente recurso de alzada, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA).

La cuestión que se suscita en el presente recurso es determinar si el procedimiento sancionador se ha iniciado en plazo conforme la normativa aplicable, y en su caso, la procedencia conforme a derecho del acuerdo de imposición de sanción impugnado.

SEGUNDO: La cuestión que debe dilucidarse es si el procedimiento sancionador se ha iniciado dentro del plazo establecido por el artículo 49.2.j) R. D. 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT).

Los hechos que constan en el expediente se resumen del modo siguiente:

- 27.07.2002 Autorización del Inspector Jefe para iniciar procedimiento sancionador.

- 29.07.2002 Acta de conformidad e inicio de procedimiento sancionador (tramitación abreviada).

- 06.08.2002 Acuerdo de inicio de expediente administrativo y formulación de nuevas propuestas de liquidación y acuerdo por el que se deja sin efecto las propuestas de imposición de sanción.

- 22.10.2002 Acto de liquidación tributaria.

- 25.11.2002 Inicio de nuevo procedimiento sancionador (tramitación abreviada), notificado el 2.12.2002.

Comenzando por la primera cuestión hay que partir de que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección (R. D. 939/86) resulta de aplicación por haberse iniciado el procedimiento sancionador antes de la entrada en vigor de la Ley 53/2002 que introduce el artículo 81.6 de la Ley 230/1963 General Tributaria fijando un plazo de tres meses desde la notificación de la liquidación para inicial el procedimiento sancionador. Establece el artículo 49.2.j) RD 939/86 que:

"En las actas de inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:...

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación. A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del art. 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de los actos administrativos".

Por su parte, dispone el art. 60.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que:

"2. Cuando, se trate de actas de conformidad , se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta , se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses".

Dispone el apartado 3 del artículo 60:

"3. Si el Inspector-Jefe observase en la propuesta de liquidación formulada en el acta error en la apreciación de los hechos en que se funda o indebida aplicación de las normas jurídicas, acordará de forma motivada iniciación del correspondiente expediente administrativo, notificándolo al interesado dentro del plazo de un mes a que se refiere el apartado anterior.

El interesado podrá formular las alegaciones que estime convenientes, dentro de los quince días siguientes a la notificación del acuerdo adoptado. Transcurrido el plazo de alegaciones, en los quince días siguientes se dictará la liquidación que corresponda".

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... objeto de impugnación, en su Fundamento de Derecho Tercero, señala:

"Por tanto, en el presente caso, tal y como se ha señalado en los antecedentes de hecho, el acta de conformidad de la que trae causa el expediente sancionador aquí impugnado, se incoó el 29.07.02; en consecuencia, iniciada la tramitación del expediente mediante autorización del Inspector-Jefe adjunto de fecha 27.07.02, resulta que, a tenor del citado artículo 42.2 del Reglamento de la Inspección, dicha iniciación fue realizada en plazo hábil para ello, por lo que procede desestimar lo pretendido en este punto".

Alega la recurrente que "... el TEAR de ... no ha tenido en cuenta que en fecha 8 de agosto de 2002 se recibe acuerdo mediante el cual (i) se deja sin efectos la propuesta de imposición de sanciones realizada el 29 de julio de 2002, y (ii) se inicia un nuevo expediente Administrativo por haberse observado, en las propuestas de liquidación formuladas en el acta de conformidad, error con los hechos en que se fundan, con la simultánea formulación de unas nuevas propuestas de liquidación tributaria.

Por lo que desde la notificación del Acto Administrativo de liquidación del 22 de octubre (procedente un acta de conformidad) y la notificación de apertura del Expediente Sancionador el 2 de diciembre de 2002, ha transcurrido más de un mes, que es el plazo previsto en el apartado 2 del art. 60 del RGIT para iniciar el procedimiento sancionador en caso de actas de conformidad".

La cuestión planteada ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. 8525/2004), 15 de enero de 2009 (rec. 2159/2006) y 23 de marzo de 2009 (rec. 1455/2006). En las citadas sentencias se afirma que el art. 49.2.j) del RGIT resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, se declara la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del artículo 105.2 LGT y se sostiene que, en la medida en que la orden a que se remiten el referido art. 49.2.j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica el obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador. Los argumentos que llevan a tales conclusiones se encuentran en los fundamentos de derecho Cuarto a Décimo de la sentencia de 16 de octubre de 2008.

En el presente caso, se plantean dos cuestiones:

a) la diferenciación entre la autorización del Inspector Jefe a que se refiere el artículo 63.bis.2 RGIT y la orden del artículo 49.2.j) RGIT y

b) la eficacia jurídica de la autorización dictada por el Inspector Jefe y en consecuencia la determinación del inicio del procedimiento sancionador.

En relación a la primera cuestión, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, la autorización del Inspector Jefe de fecha 27 de julio de 2002 no puede equipararse a la orden a la que se refiere el artículo 49.2.j) RGIT. De un lado, la autorización para iniciar el procedimiento sancionador es emitida al amparo del artículo 63.bis.2 RGIT, según el cual: "2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquel que se designe por el Inspector-Jefe, mediante autorización que éste podrá conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación". Este precepto regula una decisión del Inspector Jefe distinta a la orden que prevé el artículo 49.2.j) RGIT; la autorización es imprescindible para incoar el expediente sancionador, la orden sólo es precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el Inspector Jefe lo considere oportuno. De otro lado, la autorización dictada el 27 de julio de 2002, es anterior a la incoación del acta de conformidad (29 de julio de 2002). Y resulta inequívoco, como recoge la sentencia de 16 de octubre de 2008 del Tribunal Supremo, que el artículo 49.2.j) RGIT contempla el supuesto inverso, esto es, la posibilidad de que el superior jerárquico del actuario, equipo o unidad que desarrolló las actuaciones inspectoras ordenara la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se hubiera procedido a la firma de las actas de conformidad o disconformidad.

Respecto a la segunda cuestión planteada, la eficacia jurídica de la autorización dictada por el Inspector Jefe y en consecuencia la determinación del inicio del procedimiento sancionador, debemos necesariamente rechazar que la orden tenga por sí misma cualquier eficacia, al menos por dos razones:

a) Al emitirse la autorización pro futuro, de forma abstracta y genérica (no hace referencia a los hechos, conceptos y ejercicios a que se refiere la orden de apertura del expediente), sin haber contemplado las circunstancias del supuesto concreto, no cumpliría los requisitos del artículo 49.2.j) RGIT, el cual prevé la posibilidad de que el Inspector Jefe, frente a la inactividad del funcionario, equipo o unidad de inspección que desarrolló las actuaciones inspectoras, y a la vista de las pruebas que constan en la documentación de tales actuaciones, decida como superior jerárquico, que se abra un procedimiento sancionador.

b) De otro lado, aún si se hubiera llegado a la conclusión de que en realidad con tal autorización de 27 de julio de 2002 se hubiera pretendido ordenar prematuramente la iniciación de un procedimiento sancionador, debe de igual modo rechazarse su eficacia pues constituye un acto puramente interno. En este sentido, recoge la sentencia de 16 de octubre de 2002 en su Fundamento de Derecho Décimo que "una interpretación atenta a la finalidad -que hemos examinado en el fundamento de derecho Quinto- del art. 49.2.j) R.G.I .T., lleva a la inequívoca conclusión de que, en la medida en que la orden a que se remite dicho precepto (a diferencia de la autorización prevista en el art. 63.bis.2 R.G.I.T.) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario (como hemos dicho, determina, incluso a veces frente al criterio del actuario, la apertura de un expediente sancionador y, por ende, la posibilidad de que al contribuyente se le impongan medidas de carácter punitivo), debe ir seguida de la efectiva iniciación en plazo del expediente sancionador, acto de iniciación que, como todos los actos administrativos, tiene condicionada su eficacia a su notificación (o, en los casos en que así se permite, a su publicación) a los sujetos afectados.

Admitir lo contrario supondría, una vez más, dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control."

En igual sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional de forma reiterada, entre otras en sentencias de 23 de julio de 2009 (rec. 320/2006), 6 de julio de 2009 (rec. 47/2008), 28 de mayo de 2009 (rec 657/05), 12 de julio de 2007 (rec 62/2005) o 25 de noviembre de 2007 (rec 740/2004).

En el presente caso, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, este Tribunal estima las pretensiones de la recurrente, teniendo en cuenta los siguientes motivos:

- Es claro que no puede confundirse la autorización expedida por el Inspector jefe el 27 de julio de 2002 con la notificación del inicio del expediente sancionador. Dicha autorización constituye un acto puramente interno, no notificado a la parte recurrente, por lo que no puede aceptarse la eficacia jurídica de esta comunicación interna, ya que los plazos regulados en el artículo 49.2.j) en relación con el artículo 60.2 RGIT exige el conocimiento formal del sujeto pasivo del acto que inicia el procedimiento en cuestión.

- En el caso presente tampoco el inicio del procedimiento sancionador el 29 de julio de 2002 tiene eficacia jurídica, ya que el órgano gestor deja sin efectos dicho acuerdo mediante acuerdo de 6 de agosto de 2002.

- Teniendo en cuenta lo dispuesto en los dos puntos anteriores, se concluye que el inicio del nuevo procedimiento sancionador se produce cuando se notifica al sujeto pasivo el 2 de diciembre de 2002. En este caso, el inicio del procedimiento sancionador tiene lugar fuera del plazo señalado por el artículo 49.2.j) RGIT ya que, el acta de conformidad se incoa el 29 de julio de 2002; observadas en las propuestas de liquidación formuladas en la misma error en los hechos en que se fundan, el 6 de agosto de 2002, se inicia expediente administrativo y se formulan nuevas propuestas de liquidación tributaria.

El artículo 49.2.j) RGIT remite al artículo 60.2, en el supuesto de actas de conformidad para determinar el plazo de inicio del procedimiento sancionador, y a su vez este precepto remite al artículo 60.3 RGIT cuando se inicia el expediente administrativo al apreciarse error en los hechos en que se funda la propuesta de liquidación formulada. Conforme el atículo 60.3 RGIT el interesado puede formular alegaciones dentro de los quince días siguientes a la notificación del acuerdo adoptado, y trancurrido dicho plazo se dicta liquidación. En este caso, la liquidación tributaria se notifica el 17 de octubre de 2002 y el inicio del procedimiento sancionador se notifica el 2 de diciembre de 2002.

El art. 49.2. j ), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador, dentro del plazo del artículo 60.2, constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo. Al haber transcurrido el plazo referido sin que se notificase a la entidad interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo.

De cuanto queda expuesto, y sin necesidad de entrar a valorar los restantes motivos de impugnación, resulta la estimación del presente recurso y la anulación del acto administrativo impugnado, sin que pueda iniciarse un nuevo procedimiento sancionador una vez transcurrido el plazo dispuesto en el artículo 60.2 RGIT.

En su virtud,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada interpuesto por X, BV con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación Dª. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 18 de octubre de 2007 por la que se desestima la reclamación nº ..., interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 27 de mayo de 2003 dictado por el Inspector Regional de ..., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001 y por importe de 150.275,22 euros. ACUERDA: estimar el recurso, anulando el acto impugnado.