STS, 23 de Marzo de 2009

En el recurso contencioso administrativo núm. 404/03, seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 26 de enero de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de LA SEDA DE BARCELONA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de abril de 2003, que anulamos por ser contraria a derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 4 de mayo de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se case y deje sin efecto la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso-administrativo.

La parte recurrida LA SEDA DE BARCELONA, S.A., representada por la Procuradora Dña. Cayetana de Zulueta Luchsinger, con fecha 16 de julio de 2007 formalizó escrito de oposición al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 13 de enero de 2009 se señaló para votación y fallo el 18 de marzo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia aparecen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

"1) La Inspección de Hacienda de la ONI de Barcelona comunicó el 18/03/1999 a la entidad hoy actora, LA SEDA DE BARCELONA, S.A., el inicio de actuaciones de comprobación en relación con varios conceptos impositivos, entre ellos, el IVA de los ejercicios 1995 a 1998.

2) Las actuaciones inspectoras culminaron en el acta A01, número 71039732, de fecha 28/01/2000, firmada de conformidad por la empresa recurrente, por el concepto tributario IVA, ejercicios 1996, 1997 y 1998, de la que resultó una deuda tributaria de 6.412.856 pesetas (277.211 pesetas de cuota y 6.135.645 pesetas de intereses de demora).

En el cuerpo del acta -apartado 3 c)- se indica que en el mes de noviembre de 1998 se incluyeron en el registro del IVA las facturas 36338 y 36341, por importes respectivos de 263.192.282 pesetas y 799.002.000 pesetas, y cuotas de 42.110.765 pesetas y 127.840.320 pesetas, que no fueron incluidas en la autoliquidación de dicho mes. Sin embargo, la sociedad demandante presentó el 30/03/1999 dos declaraciones con ingresos de cuotas por importes de 147.753.602 pesetas y 22.197.483 pesetas. Añade el acta que "...sin perjuicio de la sanción que pudiere corresponder, procede liquidar intereses de demora por el retraso...".

3) El Jefe del Equipo o Unidad Instructora acordó el 10/03/2000 (notificado el 13/03/2000) el inicio de un procedimiento sancionador en relación con los hechos relativos al IVA, ejercicio 1998, que se detallan en el apartado anterior.

4) Tras las alegaciones de la sociedad actora, el Inspector Jefe Adjunto de la ONI dicta acto administrativo de fecha 28 de agosto de 2000, de imposición de sanción de un importe de 536.248,95 euros (89.224.319 pesetas) por infracción tributaria grave, que fue objeto de recurso de reposición.

5) El recurso de reposición contra la anterior Resolución es desestimado por Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto de la ONI, de 18 de abril de 2001, contra la que se promovió reclamación económico-administrativa.

6) La reclamación económico administrativa contra el anterior Acuerdo es desestimada por la Resolución del TEAC antes citada, de 23 de abril de 2003, que fue objeto del recurso contencioso administrativo".

La sentencia, de fecha 26 de enero de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimó el recurso, por entender que el procedimiento sancionador había caducado en el momento en que se inicia el mismo, por el transcurso del plazo de un mes establecido por el art. 49.2j) del Reglamento de Inspección, según la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, porque el acta de conformidad es de fecha 28/01/2000 y fue extendida sin que se expusieran los motivos por los que el inspector actuario no estimaba justificada la iniciación del procedimiento sancionador, y sin que se explicaran tampoco los motivos por los que se entendió justificada la iniciación del expediente sancionador, produciéndose la iniciación del procedimiento sancionador por Acuerdo de 10/03/2000, notificado el 13/03/2000 considerando aplicable la doctrina sentada en interés de Ley por esta Sala en su sentencia de 21 de septiembre de 2002, así como que la iniciación del expediente sancionador a que se refiere el precepto es algo diferente a la autorización del Inspector- Jefe para iniciar dicho expediente.

Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), se formulan dos motivos de casación. El primero por infracción de los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley 230/1963 General Tributaria, vigente cuando sucedieron los hechos, y el artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción dada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre.

Se argumenta el motivo señalando que la Sala de instancia ha interpretado indebidamente Art. 49.2j) del Reglamento de la Inspección de los tributos, pues únicamente resulta aplicable cuando, en el cuerpo del Acta el inspector actuario haya consignado la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, lo que en este caso no sucede y debe tenerse bien presente, según interpretan numerosas sentencias del Tribunal Supremo, negando que la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2002 invocada por la Sala de instancia examine el mismo supuesto de hecho que el enjuiciado.

Por otro lado, considera que ha sido infringido el art. 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963, cuando establece que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

En definitiva, entiende la representación estatal que no había prescrito la acción administrativa para la imposición de sanciones, y que en el procedimiento tributario no es aplicable el instituto de la caducidad, como ha sido declarado reiteradamente por esta Sala, razón por la que se alegan también como infringidos los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria de 1963.

En el segundo motivo, también amparado en el artículo 88.1.d) de la LJCA, considera la representación estatal que la sentencia impugnada infringe el 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, porque en este caso no se excedió del discutido plazo de 1 mes preceptuado en el artículo, puesto que la autorización del Inspector Jefe para el inicio del correspondiente expediente sancionador fue efectuada incluso del antes del levantamiento del Acta, ya que se hizo el día 23 de noviembre de 1999 y el Acta se formalizó el día 28 de enero de 2000. Resulta que, a diferencia de lo que patrocina la sentencia recurrida, el artículo 49.2.j), se refiere no a la resolución de inicio del expediente sancionador, sino a la orden de iniciación de dicho procedimiento, que es distinto.

La cuestión que plantea la representación pública ha sido resuelta por esta Sección en su Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8525/2004 ), a cuyos fundamentos de derecho debemos necesariamente remitirnos en su integridad. En dicha Sentencia, afirmamos que el art. 49.2.j) del R.G.I.T. resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiera o no hecho constar en el acta la procedencia de la apertura de un procedimiento sancionador, declaramos la compatibilidad de dicho precepto con el instituto de la prescripción y con la previsión del art. 105.2 L.G.T., y, en fin, en la línea de lo que mantiene la Audiencia Nacional en la Sentencia impugnada, sostuvimos que, en la medida en que la orden a que se remite el referido art. 49.2.j) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario, debe ir seguida de la notificación a los sujetos afectados de la iniciación en plazo del expediente sancionador. Los argumentos que nos llevaron a tales conclusiones se encuentran en los fundamentos de derecho Cuarto a Décimo de la citada Sentencia, que a continuación reproducimos:

CUARTO.- Entrando ya en el examen de la interpretación que debe darse al último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T., y cuál debe ser su aplicación al caso que examinamos, debemos recordar que, conforme a la Sentencia de 15 de julio de 2004 de la Audiencia Nacional , una interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. "acorde con su propio tenor literal" conduce a la conclusión de que "el plazo previsto en el referido precepto no resulta aplicable con carácter general", "esto es, con independencia de que el actuario haya hecho o no figurar en el acta la ausencia de motivos para, a su juicio, proceder a la apertura del procedimiento sancionador, sino sólo en aquellos casos en que tal circunstancia se haya hecho constar de forma expresa" (FD Cuarto). A la dicción literal del precepto acude asimismo el Abogado del Estado cuando subraya que el citado art. 49.2.j) R.G.I .T., después de señalar que "en su caso" el actuario hará constar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, dispone a continuación que "a estos efectos" si transcurren los plazos fijados y no se hubiera ordenado el inicio de procedimiento sancionador, éste ya no podrá iniciarse, "conclusión -afirma- que es lógica y es congruente siempre que, en efecto, el actuario haya hecho constar en el [a]cta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador" (...).

Ciertamente, hay que reconocer que la redacción de la norma que examinamos no es clara, ya que no resulta fácil precisar cuáles son esos "efectos" a los que se refiere el reglamento. Pero también es verdad que la interpretación de la literalidad del art. 49.2.j) R.G.I .T. efectuada por el Abogado del Estado ni es la única posible, ni resulta la más acertada si, como es preceptivo, se aplican el resto de los criterios hermenéuticos que establece el art. 3.1 del Código Civil . En particular, como en seguida expondremos, una interpretación de la norma que examinamos, desde una perspectiva lógica, a la luz del sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto y, sobre todo, que tenga en cuenta su espíritu y finalidad, lleva a la conclusión de que el plazo preclusivo para iniciar el expediente sancionador que establece resulta aplicable en cualquier caso, esto es, con independencia de que se haya hecho constar o no en el acta la pertinencia de iniciar un expediente sancionador contra el obligado tributario objeto de inspección.

QUINTO.- Así es, en primer lugar, como hemos adelantado, desde un punto de vista gramatical, la propia dicción del precepto permite interpretar, sin forzar los términos que emplea, que "a estos efectos" significa que la introducción de este nuevo plazo lo es a los efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador. La conclusión de que no resulta correcto interpretar, como hacen el Abogado del Estado y la Sentencia impugnada en esta sede, el párrafo donde se fija el plazo preclusivo conectándolo con el que establece la posibilidad de hacer constar en el acta la ausencia de motivos para imponer sanciones, se ve reforzada por el hecho de que aquél se halla claramente separado de éste por un punto y aparte, que, conforme al Diccionario Panhispánico de Dudas de la Real Academia Española, es "el que separa dos párrafos distintos, que suelen desarrollar, dentro de la unidad del texto, ideas o contenidos diferentes", circunstancia que ha determinado que, por ejemplo, en algunas ocasiones, al mantener una interpretación idéntica a la que aquí sostenemos, el propio T.E.A.C. haya hecho referencia, no al art. 49.2.j) R.G.I .T., sino al último párrafo del art. 49.2 R.G.I.T. (en este sentido, Resoluciones de 26 de abril de 2002, FD 3 ; de 15 de junio de 2005, FD 17; y de 15 de marzo de 2007, FD 7).

A la misma conclusión de la necesidad de aplicar el plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I .T. se llega si se hace una interpretación del precepto atendiendo al espíritu y finalidad de la norma. A este respecto, es preciso recordar, en primer lugar, que el origen del art. 49.2.j) R.G.I .T., redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que, como es sabido, en su art. 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar al disponer que "[l]a imposición de sanciones tributarias se realizar[ía] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor".

Y conviene asimismo señalar que, antes de la vigencia de la Ley 1/1998 , los procedimientos destinados a liquidar la deuda tributaria (de comprobación e investigación) y a sancionar estaban confundidos en uno solo. De este modo, en la propuesta de regularización de la "situación tributaria" que debían contener las actas de inspección (salvo las de comprobado y conforme), de acuerdo con el Real Decreto 1930/1998 , en su redacción originaria, el actuario debía incluir, entre otros extremos, amén de la oportuna referencia a la cuota tributaria y los intereses de demora, en su caso, "las infracciones que apreci[ara]", y "las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación" [art. 49.2.e) R.G.I .T.], o, lo que es igual, una propuesta de resolución sancionadora ; y, como lógico corolario, en el acto administrativo de liquidación tributaria (art. 60.1, párrafo primero, R.G.I .T.), el Inspector Jefe no sólo debía acordar -confirmando o no la propuesta del actuario- la liquidación de la cuota y los intereses, sino también imponer -motivadamente- las sanciones que pudieran corresponder por las conductas infractoras, de manera que, en principio, puede afirmarse que la ausencia de referencia expresa a las mismas equivalía a la declaración implícita de su no procedencia. En definitiva, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, la Inspección de los Tributos sólo podía sancionar en el momento de dictar la liquidación tributaria (que, en esta medida, podía tener naturaleza tributaria y punitiva) -un mes desde la fecha del acta, en las actas de conformidad (art. 60.2 R.G .I.T.), y dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones, en las de disconformidad (art. 60.4 R.G.I .T.)-, de manera que la práctica de una liquidación que no incluía sanciones suponía un acto declarativo de derechos que impedía su imposición posterior, salvo que se procediera a anularlo a través de los procedimientos especiales de revisión.

Como hemos dicho, esta situación cambia con la aprobación de la Ley 1/1998 , que establece la separación de procedimientos, y con el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En este sentido, es preciso advertir que la Ley 1/1998 , en su Exposición de Motivos, ponía de manifiesto que las modificaciones que incorporaba iban dirigidas, "por una parte, a reforzar los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, y con esta misma finalidad, a reforzar las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos", y destacaba entre las medidas que perseguían dichos objetivos la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar; y también conviene subrayar que, en la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 "ha[bía] introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios", y que "en materia sancionadora estas orientaciones se ha[bían] considerado prioritarias", razón por la cual «la citada Ley ha[bía] establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se reali[zara] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor".

Como es sabido, esta separación de procedimientos ordenada por la Ley 1/1998 determinó que, aunque no existiera obstáculo alguno para que se procediera a la apertura del procedimiento sancionador en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación, el Real Decreto 939/1986 [arts. 63.bis.1, párrafo segundo ; y 49.2.j)] y el Real Decreto 1930/1998 (art. 29.2 ) partieran de la premisa de que -al menos en la mayoría de los casos- el expediente sancionador debía comenzar una vez concluidas las actuaciones de comprobación y -en el procedimiento inspector- se hubiera incoado el acta [en este sentido, art. 14.2.1.a) de la Instrucción 9/1998 , del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria]. Además de las citadas normas reglamentarias, la existencia de un plazo de caducidad de 6 meses del procedimiento sancionador (arts. 34.3 de la Ley 1/1998 y 36.1 del Real Decreto 1930/1998 ) -con la posibilidad de que prescribiera algún ejercicio de la acción de la Administración dirigida a imponer sanciones- no recomendaba su iniciación antes de que, tras las actuaciones de comprobación, la Administración contara con los datos precisos para cuantificar la sanción, lo cual, normalmente, sucedía una vez concluido el procedimiento de inspección.

Pues bien, habiéndose producido la separación de procedimientos, como hemos dicho, con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria "en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones", parece lógico interpretar que con el art. 49.2.j) R.G.I .T. se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso , la Inspección tributaria iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez trascurrido el plazo para dictar la liquidación la Administración tributaria ya no pudiera acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

Es evidente que ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si, como mantienen la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y el Abogado del Estado, el plazo perentorio del art. 49.2.j) R.G.I .T. sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse cuatro años más, esto es, hasta el plazo de prescripción establecido entonces en los arts. 64.c) L.G.T., redactado por la Ley 1/1998, y 24 .c) de esta última Ley [teniendo en cuenta que, conforme al art. 66.1.a) L.G .T., redactado por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre , la prescripción de la acción para sancionar se interrumpía por cualquier actuación administrativa dirigida a regularizar y liquidar el tributo]. Resulta palmario que esta última interpretación dejaría en manos del actuario la efectividad de la medida establecida para reforzar los derechos de los obligados tributarios objeto de comprobación e investigación, dado que aquel podría fácilmente eludir el plazo preclusivo fijado en el art. 49.2.j) R.G.I .T. mediante el simple expediente de omitir en el acta cualquier referencia acerca de la existencia o no de motivos para la iniciación del procedimiento sancionador, resultado que, en la medida en que prolonga la incertidumbre del contribuyente y refuerza la autonomía del poder público para actuar en un campo en el que están comprometidos los derechos y garantías del art. 24.2 CE , no puede -no debe- haber sido querido por la norma.

En fin, atendiendo siempre a la voluntad expresada en las Exposiciones de Motivos de la Ley 1/1998 y del Real Decreto 1930/1998 de fortalecer los derechos de los obligados tributarios y las obligaciones de la Administración tributaria, desde una perspectiva lógica, carecería de sentido que la Administración tributaria viniera sujeta al plazo preclusivo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I .T. cuando el actuario hiciera constar expresamente en el acta la improcedencia de incoar un procedimiento sancionador y no cuando guardara silencio sobre el particular, supuesto este último en el que la inseguridad o incertidumbre del obligado tributario respecto de cuál es el criterio de la Inspección sobre el particular y la conducta que cabe razonablemente esperar del poder público es aún mayor.

La misma conclusión se obtiene si realizamos una interpretación sistemática del precepto. A este respecto, conviene subrayar que, también con la finalidad de fortalecer la seguridad jurídica de los obligados tributarios y conseguir una mayor celeridad en las resoluciones de la Administración tributaria, la Ley 1/1998 estableció en su art. 34.3 un plazo máximo de resolución del expediente sancionador de seis meses; y que, en desarrollo de dicho precepto, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 -la misma norma, insistimos, que introdujo el art. 49.2.j) R.G.I .T. que ahora examinamos- señaló que "el plazo máximo para resolver el procedimiento ser[í]a de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador", transcurrido el cual "se entender[ía] caducado el procedimiento y se proceder[ía] al archivo de las actuaciones". En este contexto, no parece muy coherente que la misma norma -el Real Decreto 1930/1998 -, guiada por idéntico objetivo -no prolongar la incertidumbre de quien pudiera resultar inculpado-, estableciera un plazo máximo de caducidad para concluir el procedimiento sancionador y no fijara con carácter general un plazo mínimo para iniciarlo, salvo el de cuatro años de prescripción, generando, de este modo, una mayor inseguridad que la motivada por la falta de resolución en plazo.

En la misma línea, tampoco resulta ocioso recordar que, siempre con el mismo propósito de reforzar la seguridad jurídica, la Ley 1/1998 incorporó el plazo máximo de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de seis meses fijado hasta entonces únicamente en el art. 31.3 R.G.I .T., otorgándole rango legal (art. 29.3 ), y, asimismo, estableció como novedad que las "actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deber[ía]n concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", ampliable, en determinados casos, por otros doce meses (art. 29.1 ). Y no parece lógico y consecuente que el ordenamiento no permitiera que el procedimiento inspector se detuviera injustificadamente más de seis meses y que durara -con carácter general- más de un año provocando, en ambos casos, la inobservancia de los citados plazos, que "no se consider[ara] interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones" (art. 29.3 )- y, sin embargo, autorizara, como mantiene la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada y el Abogado del Estado, que, una vez concluido aquel, salvo cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la ausencia de motivos para imponer sanciones, la Administración dispusiera de un plazo completo de prescripción para iniciar el procedimiento sancionador, cuando es, precisamente, el procedimiento en el que se ejerce el ius puniendi del Estado, el que debe estar rodeado de mayores garantías.

SEXTO.- Las conclusiones que hemos alcanzado vienen reforzadas por la evolución legislativa de la materia, a la que, como hemos puesto de manifiesto en el fundamento de derecho Tercero, aludió expresamente la Sentencia de esta Sección de 4 de julio de 2005 . En particular, como señalamos en dicha Sentencia, es evidente que la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, al añadir un nuevo apartado 6 al art. 81 de la L.G.T ., en virtud del cual "los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación", estaba mostrando la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. Problemas que resolvió mediante un precepto, de redacción mucho más clara, que amplía el plazo preclusivo, de uno a tres meses, y retrasa su inicio al momento de la notificación de la liquidación. No otra cosa puede deducirse de la Exposición de Motivos de dicha Ley 53/2002 cuando -hay que reconocer que con una dicción menos inteligible- señalaba que "la experiencia acumulada desde la introducción de un procedimiento sancionador separado por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, determina[ba] la conveniencia de fijar con carácter general un plazo, hasta ahora inexistente, para el inicio de los expedientes sancionadores derivados de las actuaciones de comprobación e investigación".

En efecto, pese a la ambigua redacción del párrafo trascrito, por un lado, cuando afirmaba que el art. 81.6 L.G.T . establecía un plazo para el inicio de los expedientes sancionadores "hasta ahora inexistente", dado que no es posible que el legislador desconociera la existencia del plazo perentorio regulado en el art. 49.2.j) RGIT , aplicable, al menos, y sin discusión, para los casos en que en las actas se expresaba la inexistencia de motivos para abrir un procedimiento sancionador, es evidente que la Exposición de Motivos sólo podía estar pretendiendo afirmar que el referido plazo, regulado hasta ese momento en una norma reglamentaria, se incorporaba por primera vez a la propia L.G.T., texto básico en la materia. Y, por otro lado, es evidente que cuando aludía al "carácter general" de la regulación dicha Exposición de Motivos estaba haciendo mención a la unificación del término máximo de iniciación de los procedimientos sancionadores para los supuestos de actas de conformidad y de disconformidad, y a la circunstancia de que el mismo se computaba, en ambos casos, desde la notificación de la liquidación. Y todo ello se hacía aprovechando "la experiencia acumulada" desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , esto es, la experiencia derivada de los problemas interpretativos a que dio lugar el último párrafo del art. 49.2 y de la brevedad de los plazos allí dispuestos, que, como es sobradamente conocido (y se desprende de los numerosos pronunciamientos de Tribunales de instancia, entre ellos la propia Audiencia Nacional, que anularon procedimientos sancionadores en aplicación de dicho precepto), condujo a su incumplimiento en un buen número de casos.

En fin, indudablemente, en la misma línea de la interpretación que propugnamos del art. 49.2.j) R.G.I .T. y del art. 81.6 L.G.T., redactado por la Ley 53/2002 , se inserta el vigente art. 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando dispone que "[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".

En definitiva, y para concluir, puede sostenerse que la evolución posterior de la normativa pone claramente de manifiesto que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T., precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras y que llevan a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento punitivo (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, conviene seguidamente precisar que la interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. que acabamos de establecer no contradice la regulación que de la prescripción establecían los arts. 24 de la Ley 1/1998, y 64 y 65 , ambos de la L.G.T., ni, como plantea expresamente el Abogado del Estado, el mandato del art. 105 L.G .T.

En este sentido, conviene comenzar poniendo de relieve que, como es sabido, la prescripción (de derechos o acciones, como señala el art. 1930 del Código Civil ) no es el único instituto previsto por el legislador al servicio de la seguridad jurídica. Partiendo de esta premisa -y centrándonos en el objeto del debate-, es evidente que el establecimiento como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador el de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de cuatro años de prescripción de la "acción para imponer sanciones tributarias" que prevén los citados arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 L.G.T. Así, es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 CE (en relación con el ámbito penal, véanse, entre otras, las SSTC 157/1990, de 18 de octubre, FJ 3; y 63/2005, de 14 de marzo, FJ 2 ) y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi [también en relación con la prescripción penal, véanse, además de las citadas anteriormente, las SSTC 63/2001, de 17 de marzo, FJ 7; 64/2001, de 17 de marzo, FJ 3 a); 65/2001, de 17 de marzo, FJ 3 a); 62/2001, de 1 de marzo, FJ 3 a); 68/2001, de 17 de marzo, FJ 6 a); 69/2001, de 17 de marzo, FJ 34 a); 70/2001, de 17 de marzo, FJ 3; 11/2004, de 9 de febrero, FJ 2; 63/2005, de 14 de marzo, FJ 5; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 11 ], renuncia que, en el ámbito que examinamos, se entiende producida cuando la Administración tributaria no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de cuatro años establecido en la Ley. La previsión del art. 46.2.j) R.G.I .T., sin embargo, estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas -inspectoras- de la Administración , y persigue que, una vez que la Inspección tributaria ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya - o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador , no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

Por otro lado, resulta evidente que el régimen jurídico de las dos instituciones que estamos examinando son completamente diferentes. En particular, mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex art. 65 L.G.T ., "desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones", el que establece el art. 49.2.j) R.G.I .T. empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando esta es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción es susceptible de ser interrumpido, tal y como dispone el art. 66.1 L.G.T ., mientras que el plazo del último párrafo del art. 49.2 del R.G.I .T. es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

En suma, aunque tanto el instituto de la prescripción como el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador tienen como última ratio la protección de la seguridad jurídica, en la medida en que parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente, y, en suma, se mueven en planos distintos y pueden operar de manera independiente, no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el art. 49.2.j) R.G.I .T. y los arts. 24 de la Ley 1/1998, y 64 y 65 , ambos de la L.G.T.

OCTAVO.- Como hemos apuntado en el fundamento de derecho anterior, la medida establecida en el art. 49.2.j) R.G.I .T. tampoco resulta incompatible con el art. 105 L.G.T., cuyo apartado 2 establecía que "[l]a inobservancia de plazos por la Administración no implica[ba] la caducidad de la acción administrativa", sino que únicamente autorizaba a los sujetos pasivos para reclamar en queja. Y es que, sin necesidad de calificar la naturaleza del plazo previsto en el precepto reglamentario, resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el art. 105 L.G.T . no resultaba aplicable en los procedimientos sancionadores.

Ciertamente, como ha señalado este Tribunal en reiteradas ocasiones, antes de la Ley 1/1998, el ámbito de aplicación del apartado 2 del citado precepto venía determinado por su apartado 1, en virtud del cual, "[e]n la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites". Es "incuestionable que dentro del genérico concepto de gestión tributaria que menciona[ba] este art. 105 se halla[ba] el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduc[ía] del art. 101 de dicha Ley , que inclu[ía] los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos" [entre las últimas, que recogen los pronunciamientos anteriores, véanse Sentencias de 27 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 4314/2002), FD Tercero; de 16 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 5355/2002); y de 14 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3366/2002 ), FD Tercero]; y, en la medida en que en el curso de dicho procedimiento de inspección podía liquidarse la cuota tributaria (y los intereses) e imponerse las sanciones por las eventuales conductas infractoras que se hubieran podido cometer, también podía mantenerse con fundamento que dentro de la "gestión tributaria" se hallaba el procedimiento sancionador y que, por tanto, al mismo le resultaba aplicable el art. 105.2 L.G.T. Y es que, en realidad, antes de la separación de procedimientos operada por la Ley 1/1998 , cuando el obligado tributario había cometido infracciones tributarias, más que una tramitación conjunta del procedimiento de comprobación e investigación y el sancionador, podía afirmarse que existía un solo procedimiento -el inspector, regulado en la L.G.T. (arts. 140 a 146) y en el Real Decreto 939/1986 -, que, en la medida en que tenía la doble finalidad de liquidar la cuota y castigar las infracciones tributarias cometidas, constituía, materialmente, esto es, constitucionalmente (arts. 24 y 25 CE ) un procedimiento punitivo, o, atendiendo al significado propio ("concepto autónomo") que a esta expresión, contenida en el art. 6.1 C.E.D.H ., le ha otorgado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, "acusación en materia penal" (en este sentido, Sentencia de 3 de mayo de 2001 , asunto J.B. c. Suiza , §§ 44-49).

La situación descrita, sin embargo, cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998, que, como venimos señalando, estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro. En efecto, dicha separación determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma. En este sentido, como es sabido, la tantas veces citada Ley 1/1998, en sus arts. 33 a 35 (ambos inclusive) declaró los principales derechos y garantías aplicables en materia sancionadora, y en su disposición final quinta facultó al Gobierno para que, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, dictara las disposiciones necesarias para el desarrollo y ejecución de dicha norma; y, en fin, al amparo de dicha autorización se dictó el también citado Real Decreto 1930/1998 , por el que se desarrolló el régimen sancionador tributario, que introdujo la nueva redacción del art. 49 del R.G.I .T. que ahora examinamos. Esta separación normativa ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regla "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

El corolario lógico de lo que acabamos de señalar es que tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998 , por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I .T. aplicables en materia sancionadora, como es el caso del art. 49.2.j). Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005 , en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003 ), antes de la aprobación de la Ley 1/1998 , "porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias "; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre ), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art. 66.1.a) L.G.T ., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos- "[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador", "a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna", razón por la cual, "no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones". Y, citando el art. 3.1 del Código Civil , concluíamos: "la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico" (FD Tercero).

Pues bien, otra de las normas que era preciso reinterpretar como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 era, claramente, el art. 105 L.G .T., dado que tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador que establecía en su art. 34 era evidente que este último ya no podía formar parte de la "gestión tributaria" a que aludía el art. 105 L.G.T. en su apartado 1 , razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.

NOVENO.- Como hemos señalado en el fundamento de derecho Tercero, para llegar a la conclusión de que el plazo preclusivo establecido en el precepto que examinamos sólo se aplica cuando el actuario ha hecho constar expresamente en el acta que no resulta oportuna la incoación de un procedimiento sancionador, la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada parte de la premisa de que el art. 49.2.j) R.G.I .T. regula "un nuevo tipo de acto tácito o presunto" que sólo puede tener lugar en dichos supuestos, pero no cuando el funcionario ha propuesto la imposición de sanciones o ha guardado silencio sobre el particular, que es, precisamente, lo que sucede en el caso de autos; y la misma tesis mantiene el Abogado del Estado cuando afirma que dicho precepto sólo prohíbe abrir el procedimiento sancionador cuando, habiendo propuesto expresamente el actuario no incoarlo, "el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente" (pág. 5 de su escrito de oposición). A juicio del órgano judicial y de la representación pública, pues, el art. 49.2.j) R.G.I .T. regularía un acto tácito que podría entenderse dictado únicamente cuando concurrieran dos circunstancias: de un lado, que el actuario hubiera hecho mención expresa en las actas de la ausencia de motivos para incoar un procedimiento sancionador; y, de otro lado, que el Inspector Jefe hubiera guardado silencio durante el plazo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I .T.

Sin embargo, aunque admitiéramos que el citado precepto establece un acto tácito o presunto, la construcción que del mismo propugnan la Sentencia impugnada y el Abogado del Estado no puede ser aceptada, en esencia, por dos razones. En primer lugar, porque, como hemos señalado en el fundamento de derecho Quinto, la interpretación en virtud de la cual la existencia de un plazo preclusivo para la iniciación del procedimiento sancionador depende de la simple voluntad del actuario que realizó las actuaciones de comprobación e investigación de pronunciarse o no expresamente en el acta sobre la procedencia de la imposición de sanciones, resulta claramente contradictoria con la voluntad expresada en las Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 y el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 de reforzar los derechos de los obligados tributarios (en especial, la seguridad jurídica) y las obligaciones de la Administración tributaria (en aras de "conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones").

Pero sobre todo, en segundo lugar, porque dicha tesis no es la que se desprende de una interpretación del art. 49.2.j) R.G.I .T. realizada en conexión con el art. 63.bis.2 de la misma norma. En efecto, debe recordarse, a estos efectos, que, conforme al art. 63.bis.2 R.G.I .T., era "competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, o aquél que se desig[nase] por el Inspector-Jefe", siempre previa " autorización que éste podr[ía] conceder, en ambos casos, en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación"; y que el último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T. establecía la posibilidad de que se "hubiera ordenado la iniciación del procedimiento sancionador". Pues bien, de la lectura de ambos preceptos puede deducirse que el R.G.I .T. en relación con la iniciación del procedimiento tributario sancionador preveía dos intervenciones ineludibles y una sólo eventual: a) en primer lugar, una previa y necesaria autorización del Inspector Jefe que, como después explicaremos suele ser previa y genérica, para que el actuario abra, si lo cree oportuno, el procedimiento sancionador; b) en segundo lugar, una posterior e ineludible decisión del órgano competente -el actuario- de iniciar dicho procedimiento; c) y, en tercer lugar, una orden de incoar el expediente sancionador en el caso de que, por cualquier razón, el actuario no lo hubiera iniciado y el Inspector Jefe -es evidente que el art. 49.2 RGIT se refiere a éste, porque sólo el superior jerárquico puede ordenar- estimase la procedencia de hacerlo a la vista de los resultados de las actuaciones documentadas en el acta y, en su caso, del informe ampliatorio.

Pues bien, interpretando los arts. 63.bis.2 y 49.2.j) del R.G.I .T. de forma conjunta y atendiendo a la seguridad jurídica de los obligados tributarios, resulta claro que podían darse tres situaciones en las que cabría sostener, sin dificultad alguna -en el supuesto de que admitiéramos esta calificación-, que la falta de una orden del Inspector Jefe de iniciar el procedimiento sancionador constituía un acto presunto. En primer lugar, cuando el actuario pusiera de manifiesto en el acta la ausencia de motivos para incoar el procedimiento sancionador, en cuyo caso, como sostienen la Sentencia impugnada de la Audiencia Nacional y el Abogado del Estado, era razonable interpretar el silencio del Inspector Jefe como un refrendo de la decisión expresada por el funcionario que desarrolló las actuaciones de comprobación e investigación. En segundo lugar, también cuando el actuario no hiciera constar nada en el acta acerca de la procedencia o no de imponer sanciones [posibilidad que permitía el art. 49.2.j) R.G.I .T. con la expresión "en su caso"], porque, teniendo el Inspector Jefe la facultad de ordenar, bien que se completaran las actuaciones o el expediente (art. 60, apartados 2 y 4, R.G.I .T.), bien, directamente, que se iniciase el procedimiento sancionador [art. 49.2.j) R.G.I .T.], su inactividad podía ser lógicamente considerada como la expresión de que, examinada el acta (y, en su caso, el informe complementario), no apreciaba la existencia de conductas tipificadas como infracción tributaria. Y, en tercer lugar, cuando, pese a que el actuario mencionara en el acta que estimaba oportuna la incoación de un expediente sancionador, finalmente no lo hiciera -esto es, desistiera-, pese a ser el competente para ello y haber obtenido la previa autorización del Inspector Jefe; en estos casos, en la medida en que, como hemos dicho, este último tenía, como superior jerárquico, la potestad, no sólo de autorizar, sino también de ordenar la apertura del procedimiento sancionador, resultaba también razonable interpretar su pasividad como aquiescencia -a la vista de la documentación- con la decisión última del actuario de no iniciarlo.

Como puede apreciarse, en todos los supuestos enunciados la inactividad del Inspector Jefe en el plazo establecido en último párrafo del art. 49.2 R.G.I .T. podría interpretarse sin esfuerzo como un acto tácito o presunto de confirmación de la decisión última del órgano competente para incoar el procedimiento sancionador -el actuario, equipo o unidad que realizó las actuaciones inspectoras- de no hacerlo, lo que, conforme a dicho precepto, determinaría la imposibilidad de iniciarlo, esto es, de revocar el acto declarativo de derechos, salvo cuando concurrieran las causas previstas y siguiendo el procedimiento especial establecido en el Título Tercero, Capítulo VIII, de la L.G.T. (arts. 153 y ss.) para la revisión de actos en vía administrativa.

DÉCIMO.- Además del argumento, que acabamos de rechazar, de la inaplicación del plazo preclusivo fijado en el art. 49.2.j) R.G.I .T. para aquellos casos en los que el actuario no hace constar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura de un procedimiento sancionador, como señala la representación procesal de la entidad recurrente, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de julio de 2004 parece mantener que dicho plazo se habría cumplido en el supuesto de autos porque el actuario acordó la iniciación del expediente sancionador el 30 de noviembre de 1998, previa autorización concedida por el Inspector Jefe el 28 de octubre de 1998 -esto es, antes de que concluyera el plazo establecido en el art. 49.2.j) R.G.I.T.-, acuerdo que se notificó a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A. el 1 de diciembre de 1998 . De este modo, la resolución impugnada en esta sede -como también la resolución del T.E.A.C. de 30 de noviembre de 2001 (FD Tercero, in fine )- estaría identificando la orden a que alude el art. 49.2.j) R.G.I .T. con la autorización del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador prevista en el art. 63.bis.2 RGIT.

Ciertamente, consta en el expediente administrativo un acuerdo del Inspector Jefe adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 28 de octubre de 1998, en el que, tras poner de manifiesto que el Equipo núm. 2 de dicha Oficina tenía "encomendado el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario", se limita a señalar que, según dispone el art. 63.bis.2 R.G.I .T. "autoriz[a] al indicado Equipo de inspección a iniciar los procedimientos sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves".

Pero, como puede apreciarse, esta autorización del Inspector Jefe no puede equipararse a la orden a la que se refiere el art. 49.2.j) R.G.I .T. En efecto, de un lado, la autorización para iniciar el procedimiento sancionador fue emitida al amparo del art. 63.bis.2 R.G.I .T. que, como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, regula una decisión del Inspector Jefe distinta a la orden que prevé el art. 49.2.j) R.G.I.T.: mientras que la primera (la autorización) es imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo es precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el Inspector Jefe lo considerase oportuno. De otro lado, la autorización fue dictada el 28 de octubre de 1998, esto es, con anterioridad a la incoación de las actas, de fecha 30 de octubre de 1998. Y resulta inequívoco que el art. 49.2.j) R.G.I .T. contempla el supuesto inverso, es decir, la posibilidad de que el superior jerárquico del actuario, equipo o unidad que desarrolló las actuaciones inspectoras ordenara la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se hubiera procedido a la firma de las actas de conformidad o disconformidad; lo cual resulta lógico, dado que, sólo tras finalizarse las actuaciones de comprobación e investigación, y recogerse en las actas el resultado de las mismas y la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, el Inspector Jefe tendría elementos de juicio suficientes para ordenar -a favor o en contra del criterio del actuario- la apertura de un procedimiento sancionador.

Aún más, y enlazando con lo anterior, en el supuesto de que, obviando que en el acuerdo de 28 de octubre de 1998 el Jefe de Inspección afirmaba ampararse en el art. 63.bis.2 R.G.I .T. (no en el art. 49.2 ) y que empleaba el término "autorizar" (no ordenar), llegáramos a la conclusión de que en realidad se había pretendido ordenar prematuramente la iniciación de un procedimiento sancionador contra Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., a renglón seguido deberíamos necesariamente rechazar que dicha orden pudiera tener por sí misma cualquier eficacia, al menos por dos razones.

De un lado, porque, al emitirse pro futuro ("para el caso de apreciar que pudieran constituir infracciones tributarias graves"), de forma abstracta y genérica (no hace referencia a los hechos, conceptos y ejercicios a que se refiere la orden de apertura del expediente), sin haber contemplado las circunstancias del supuesto concreto, no cumpliría con los requisitos que se desprenden del art. 49.2.j) R.G.I .T., que, como hemos señalado, preveía la posibilidad de que el Inspector Jefe, frente a la inactividad del funcionario, equipo o unidad de inspección que desarrolló las actuaciones inspectoras, y a la vista de las pruebas que constaran en la documentación de tales actuaciones, decidiera, como superior jerárquico, que se abriera un procedimiento sancionador. Y, de otro lado, porque la orden de 28 de octubre de 1998 constituyó un acto puramente interno, y una interpretación atenta a la finalidad -que hemos examinado en el fundamento de derecho Quinto- del art. 49.2.j) R.G.I .T., lleva a la inequívoca conclusión de que, en la medida en que la orden a que se remite dicho precepto (a diferencia de la autorización prevista en el art. 63.bis.2 R.G.I .T.) tiene una clara incidencia negativa en la posición jurídica del obligado tributario (como hemos dicho, determina, incluso a veces frente al criterio del actuario, la apertura de un expediente sancionador y, por ende, la posibilidad de que al contribuyente se le impongan medidas de carácter punitivo), debe ir seguida de la efectiva iniciación en plazo del expediente sancionador, acto de iniciación que, como todos los actos administrativos, tiene condicionada su eficacia a su notificación (o, en los casos en que así se permite, a su publicación) a los sujetos afectados.

Admitir lo contrario supondría, una vez más, dejar el plazo fijado en el precepto que examinamos en manos de la Administración tributaria, dado que su cumplimiento dependería de la emisión de un acto meramente interno, sobre el que tanto los contribuyentes como los propios órganos revisores de la Administración y, finalmente, los judiciales, carecerían de la más elemental facultad de control

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Esta doctrina ha sido seguida por la de 15 de enero del presente año,

Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, procede rechazar el recurso del Abogado del Estado.

Desestimado el recurso de casación procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139, limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cantidad de 3000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.