Resolución nº 00/1678/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Julio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (21/07/2009), y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en representación de X, S.L. como sucesora de Y, S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones .../2002 y .../2002, interpuestas frente a Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 13 de diciembre de 2001, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el ejercicio 1996 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una deuda a ingresar de 354.721,14 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, del que resulta una sanción de 133.142,66 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 21 de julio de 2000 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acerca de la entidad X, S.L. por sí misma, y en relación con el cuarto trimestre del ejercicio 1996 también como sucesora de la entidad Y, S.L. Esta última entidad se escindió mediante escritura pública de fecha 7 de marzo de 1997, siendo las beneficiarias de la escisión las entidades X, S.L. y Z, S.L. (actualmente denominada ...).

X, S.L. se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones, estando dada de alta en el epígrafe 833.2 del IAE.

En fecha 6 de noviembre de 2001 se incoa acta de disconformidad A02 número ... por el IVA del ejercicio 1996.

En el acta se indica que Y, S.L. realizó una escisión total documentada en escritura pública de 7 de marzo de 1997, siendo las sociedades beneficiarias X, S.L. y Z, S.L.. La entidad escindida transmitió a las otras dos sociedades inmuebles de su propiedad, en concreto a X, S.L. un edificio en construcción en ... sobre la parcela número ... del Plan Especial de Reforma Interior ... Fase; el edificio en construcción está calificado como VPO destinado al alquiler expediente .../96 de 19 de julio de 1996, y tiene Licencia Municipal para la construcción expediente .../96 de fecha 8 de julio de 1996, si bien la Calificación Definitiva de Viviendas de Protección Oficial destinadas al alquiler no fue expedida por la Consejería de ... de la Comunidad Autónoma ... hasta el 27 de octubre de 1997.

Así, Y, S.L. inició una promoción inmobiliaria para la construcción de viviendas con calificación de protección oficial con destino al arrendamiento. A 31 de diciembre de 1996, Y, S.L. decidió incorporar como inmovilizado, en sus libros de contabilidad, la parcela ... y la construcción en curso realizada hasta ese momento, consideradas anteriormente como existencias.

La Inspección considera que el modificar contablemente la calificación de dichos activos de existencias a inmovilizado supone pasarlos del sector diferenciado de promoción inmobiliaria al sector diferenciado de arrendamiento, lo que supone la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con el artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por este motivo se incrementan las cuotas de IVA repercutidas por Y, S.L. al 16%, siendo la base imponible 602.812.416 ptas.

En cuanto a la deducibilidad del IVA soportado por Y, S.L.:

- Se admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en el sector diferenciado de promoción inmobiliaria en el cuarto trimestre del ejercicio 1996 (lo anterior se encuentra prescrito), puesto que se encuentran contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas.

- No se admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en el sector diferenciado de arrendamiento por repercusión de IVA sobre la operación de autoconsumo de bienes, puesto que no están contabilizadas en el correspondiente Libro Registro. En cualquier caso, entiende la Inspección que aun estando contabilizadas dichas cuotas sólo se podrían deducir a partir del momento en que se iniciasen las actividades en ese sector diferenciado, lo que no se produce en el ejercicio 1996.

Se exige la deuda tributaria a X, S.L. en proporción al patrimonio neto recibido de la entidad escindida, el 51,17%, por lo que la regularización propuesta asciende a 354.721,14 euros.

En fecha 13 de diciembre de 2001 se dicta Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.

SEGUNDO: Como consecuencia de las actuaciones anteriores, se inicia expediente sancionador por el IVA del ejercicio 1996 ya que la Inspección considera que la conducta de la entidad es constitutiva de una infracción tributaria grave por dejar de ingresar la cuota de IVA correspondiente a la operación de autoconsumo, al mismo tiempo que obtuvo una devolución a la que no tenía derecho, siendo aplicable el artículo 79 de la Ley 230/1963 General Tributaria.

La sanción propuesta es del 50%, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la aplicación de criterios de graduación de la sanción.

Mediante acuerdo de 13 de diciembre de 2001 se impone finalmente una sanción de 133.142,66 euros.

TERCERO: Disconforme X, S.L. con el Acuerdo de liquidación y con el Acuerdo de imposición de sanción, interpone frente a ellos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamaciones .../2002 y .../2002).

Estas reclamaciones son desestimadas mediante Resolución de fecha ... de 2006.

En su Resolución, el Tribunal considera que la entidad tiene dos sectores diferenciados de actividad, aun cuando la actividad de arrendamiento aún no haya comenzado a realizarla; No obstante, entiende que el supuesto de autoconsumo que se da es el del artículo 9.1.d) de la Ley 37/1992. Declara que el devengo del autoconsumo se produce el último día del año en que los bienes se destinan a operaciones que no originan derecho a la deducción, siendo éste el ejercicio 1996.

En cuanto a la base imponible del autoconsumo, considera que está calculada de forma correcta por la Inspección. No obstante, Y, S.L. adquirió las parcelas en cuestión mediante otra operación de escisión, siendo la entidad escindida W, S.A. Dicha operación de escisión también fue inspeccionada y regularizada, y W, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa frente a esa regularización ante el TEAR de ... (reclamación .../2001). Esta reclamación fue resuelta en fecha ... de 2005, y en ella se declaraba que se podía instar la corrección de los valores otorgados a los inmuebles mediante tasación pericial contradictoria.

En lo que afecta a las presentes reclamaciones, el TEAR declara que si de la eventual tasación pericial contradictoria que pudiera promover W, S.A. en corrección de la valoración de la parcela ... adquirida por Y, S.L. resultase un valor comprobado distinto del considerado por la Inspección en este expediente para valorar el autoconsumo, deberá rectificarse la liquidación practicada.

Declara también que el tipo impositivo aplicable es el general del 16%.

Finalmente, respecto del expediente sancionador, entiende que concurren tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo para sancionar. Compara la normativa sancionadora de las Leyes 230/1963 y 58/2003, y confirma la sanción impuesta así como la aplicabilidad al caso de la Ley 230/1963 General Tributaria.

CUARTO: Finalmente, frente a la Resolución anterior, X, S.L. interpone el presente recurso de alzada, en base a las siguientes alegaciones:

- Las únicas operaciones realizadas por Y, S.L. en el ejercicio 1996 fueron la ejecución de obras para la promoción inmobiliaria, obras que no habían finalizado, por lo que no ha iniciado aún actividad alguna; en estas circunstancias, tenía derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportado por aplicación de la prorrata provisional solicitada. El régimen de deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad es incompatible con la existencia de autoconsumo.

- Entiende que no existen sectores diferenciados en su actividad.

- Incongruencia de la resolución del TEAR, que cambia la calificación del autoconsumo realizada por la Inspección, y entiende que el autoconsumo realizado es el del artículo 9.1.d) de la Ley 37/1992. Esto causa indefensión a la entidad, puesto que no ha podido realizar alegaciones sobre esta cuestión.

- En relación con el devengo del IVA en el autoconsumo, de nuevo la resolución del TEAR incurre en incongruencia puesto que se limita a aplicar las reglas de devengo en los autoconsumos del artículo 9.1.d) y no analiza las alegaciones de la entidad respecto del devengo.

- Puesto que W, S.A. ha solicitado una tasación pericial contradictoria en su expediente, debería anularse la liquidación aquí impugnada para realizarla de nuevo una vez determinada de forma correcta la base imponible.

- Respecto de la sanción, en modo alguno puede entenderse que las normas sean claras puesto que el propio TEAR se ha separado del criterio de la Inspección respecto del autoconsumo, por lo que no puede entenderse que la conducta de la entidad sea negligente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

Las cuestiones a tratar son las siguientes:

- Si existe un supuesto de autoconsumo.

- Cuándo se produce el devengo del IVA del autoconsumo.

- Cuál es la base imponible de dicho autoconsumo.

- Si la conducta de la entidad es sancionable.

SEGUNDO: El régimen de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales se encuentra regulado en el artículo 111 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en la redacción aplicable en el ejercicio regularizado disponía lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.

(...)

Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que corresponda.

(...)

Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los siguientes requisitos:

1. Haber presentado antes de soportar las cuotas una declaración previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados.

2. Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el número 1.º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.

Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones que, en su caso, hubiera efectuado.

Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que se inicien las actividades indicadas. (...)".

Sobre este artículo se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 (asuntos C-110/98 a C-147/98):

"43. En primer lugar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18).

44. Procede recordar a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19, y de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 15).

45. Tal como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Rompelman, antes citada (apartado 23), y en la de 29 de febrero de 1996, INZO (C-110/94, Rec. p. I-857), apartado 16, el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma.

46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas).

47. De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

(...)

55. Procede, por tanto, responder a la cuestión prejudicial que el artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas".

Vemos, por tanto, que la actividad empresarial se considera iniciada desde que se realizan adquisiciones de bienes o servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha actividad, existiendo derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas con anterioridad al inicio de las actividades empresariales o profesionales.

En el presente caso, Y, S.L. inició la promoción inmobiliaria del edificio sito en la parcela ... de ... calificándolo contablemente como existencias, puesto que su actividad era la promoción inmobiliaria de edificaciones (epígrafe 833.2 del IAE) destinadas para su venta, según el objeto social de la entidad. A 31 de diciembre de 1996 (que es el ejercicio regularizado), la promoción inmobiliaria no había finalizado y no había comenzado a realizar entregas de bienes ni prestaciones de servicios, pero la entidad había presentado ante la Administración Tributaria una declaración censal previa al inicio de actividades solicitando un porcentaje de deducción provisional del 100% del IVA soportado. Así, en el ejercicio 1995 la entidad dedujo el IVA soportado por la promoción inmobiliaria al amparo de lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 37/1992; en cuanto al ejercicio 1996, no dedujo todo el IVA soportado, sino únicamente una parte de éste.

No obstante, a 31 de diciembre de 1996 Y, S.L. decide modificar la calificación contable del edificio, que pasa de existencias a inmovilizado. Esto se realiza por la intención de la entidad de proceder a arrendar el edificio, y no realizar la venta del mismo. A juicio de la Inspección y el TEAR de ..., esto supone la existencia de un sector diferenciado en la actividad de la entidad, mientras que a juicio de la entidad en el ejercicio 1996 no existen dos sectores diferenciados porque no se ha realizado operaciones distintas a la promoción inmobiliaria de edificaciones.

Respecto de esta cuestión, no resulta controvertido que las actividades de promoción inmobiliaria y arrendamiento de locales y viviendas constituyen dos sectores diferenciados, puesto que el epígrafe del IAE y de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas en el que se clasifica cada una de ellas es de diferente grupo a nivel de tres dígitos, y los regímenes de deducción aplicables difieren en más de 50 puntos porcentuales, cumpliéndose así los requisitos previstos en el artículo 9 de la Ley 37/1992. Es cierto que al no haberse iniciado la realización de actividades de arrendamiento se desconoce el porcentaje de deducción aplicable por la entidad, pero atendiendo al destino previsible del inmueble (que es el arrendamiento de vivienda, por tratarse de viviendas de protección oficial), el arrendamiento a realizar estará exento del IVA, siendo la prorrata de deducción del 0%.

Por tanto, debemos determinar a continuación si esos dos sectores diferenciados pueden existir el 31 de diciembre de 1996, aun cuando todavía no se haya iniciado actividad alguna en el sector del arrendamiento.

A esta cuestión responde el mismo artículo 111 al decir:

Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de esta Ley.

De acuerdo con la redacción actual:

"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad".

Vemos, así, que cuando se inicia o se tiene la intención de iniciar una actividad económica que constituya un sector diferenciado respecto de otra de la misma entidad, habrá que ejercitar el derecho a deducir de forma independiente respecto de cada una de ellas. De igual forma que si se inician dos actividades en sectores diferenciados al mismo tiempo cada una tiene un régimen de deducción si así procede, cuando se inicia una actividad distinta de otra que se viene desarrollando (aun cuando no se haya iniciado efectivamente, se considera que la actividad empresarial se inicia desde que se realizan adquisiciones de bienes o servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha actividad) habrá que practicar las deducciones previas al inicio de la nueva actividad de acuerdo con el régimen de deducción que le corresponda a esa actividad, y ello con independencia de que posteriormente deban regularizarse las deducciones así practicadas en cada uno de los sectores, al amparo de los artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992.

Es cierto que en el ejercicio 1996 aún no se ha iniciado actividad alguna en el sector diferenciado de arrendamiento puesto que ni siquiera ha finalizado la construcción del edificio, pero la entidad ha demostrado ya su intención de llevar a cabo actividades en ese sector al haber contabilizado el inmueble como inmovilizado, a lo que hay que añadir que tampoco ha deducido todo el IVA soportado por la construcción de dicho edificio en el ejercicio 1996 por su intención de destinarlo al arrendamiento, puesto que la entidad entendió que en ese caso no serían deducibles todas las cuotas de IVA soportado.

Tampoco puede este Tribunal considerar que la entidad haya transformado su actividad inicial de promoción inmobiliaria en la actividad de arrendamiento, y ello porque del expediente no se deriva, ni ha acreditado la recurrente, que vaya a dejar de dedicarse a la promoción inmobiliaria.

Por todo lo anterior, este TEAC concluye que en el ejercicio 1996 Y, S.L. tiene dos sectores diferenciados de actividad (si bien no ha comenzado a realizar entregas de bienes ni prestaciones de servicios en ninguna de ellas), debiendo aplicarse el régimen del artículo 111 de la Ley 37/1992 de forma independiente para cada uno de los sectores diferenciados.

TERCERO: Una vez establecida la existencia de los dos sectores diferenciados, debemos examinar si se da un supuesto de autoconsumo, tal y como manifiestan la Inspección y el TEAR, o no, como alega la entidad.

De acuerdo con el artículo 9 de la Ley 37/1992, se asimila a las entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes, y en particular se consideran autoconsumos de bienes las siguientes operaciones efectuadas sin contraprestación:

1. La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

2. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

3. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

4. La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.

   La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 20 de enero de 2005, asunto C-412/03) ha establecido lo siguiente respecto del autoconsumo:

   "23. Los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, de la Sexta Directiva asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para fines privados o para los de su personal, por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de 1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes citada, apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber pagado el IVA".

   Vemos, por tanto, que la finalidad del autoconsumo, en nuestro caso autoconsumo de bienes, es que un bien quede gravado con el IVA cuando ya es propiedad del sujeto pasivo del IVA y lo que realiza es un cambio de afectación de dicho bien. El sentido de este gravamen es evitar que se pueda deducir el IVA soportado en la adquisición de un bien que posteriormente se va a afectar a actividades que no generan el derecho a deducir, bien por entregarse de forma gratuita a terceros, por incorporarse al patrimonio personal del adquirente, o bien por dedicarse a otra actividad económica del mismo sujeto pasivo en la que no se tiene derecho a deducir la totalidad del IVA soportado. En estos casos, no se va a impedir la deducción inicial del IVA soportado, pero en el momento de producirse el autoconsumo se tendrá que repercutir IVA por el autoconsumo, que sólo se podrá deducir en la medida en que se tenga derecho a deducir en el nuevo destino del bien.

   Este Tribunal entiende que en el presente caso se da un supuesto de autoconsumo, puesto que Y, S.L. va a utilizar en su actividad de arrendamiento un edificio construido por ella misma y por el que ha podido deducir el IVA soportado en la construcción, mientras que de haber adquirido de terceros el mismo edificio para afectarlo a la actividad de arrendamiento, no habría podido deducir el IVA soportado por dicha adquisición.

   Por tanto, concurre uno de los supuestos de autoconsumo del artículo 9.1 de la Ley 37/1992. La Inspección consideró que el autoconsumo era el del apartado c), por el cambio de afectación del edificio de un sector diferenciado a otro, mientras que el TEAR concluyó que se daba el supuesto del apartado d) puesto que el bien había sido construido por la empresa y ahora iba a utilizarlo como bien de inversión.

   A juicio de este Tribunal, el autoconsumo que se produce es el del apartado c), puesto que el supuesto del apartado d) cabe cuando se produce un cambio de afectación dentro de una actividad o de un sector diferenciado determinado, puesto que si el cambio fuese de un sector diferenciado a otro sería de aplicación el apartado c). En este supuesto hemos concluido que la entidad tiene dos sectores diferenciados, y el cambio de afectación se produce del sector de promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento, por lo que el autoconsumo que se produce es el previsto en el artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Alega la recurrente que el TEAR de ... incurre en incongruencia en su resolución, puesto que la Inspección liquidó por un autoconsumo del artículo 9.1.c) y el TEAR cambió la calificación al autoconsumo del artículo 9.1.d) sin que la entidad pudiese alegar nada respecto de esta cuestión; no obstante, no puede acogerse esta pretensión puesto que es la propia entidad la que, en sus alegaciones presentadas en primera instancia, sostiene ante el TEAR que el supuesto de autoconsumo aplicable también podría ser el de la letra d).

   Debemos destacar que el autoconsumo no se produce por el simple hecho de cambiar la calificación contable del edificio de existencias a inmovilizado, sino que se produce porque esa modificación contable pone de manifiesto la intención de la entidad de destinar el edificio a una finalidad distinta a aquella para la que fue construido, en concreto una actividad de arrendamiento que no da derecho a deducir el IVA soportado. Así, al ponerse de manifiesto esta intención de la entidad, se están iniciando actividades en el sector diferenciado del arrendamiento, y se está afectando el edificio a ese sector diferenciado, lo que conduce a la calificación como autoconsumo del artículo 9.1.c) del cambio de afectación.

   CUARTO: La siguiente de las cuestiones alegadas por la entidad es en relación a cuándo se produce el devengo del autoconsumo. Sostiene la entidad que de nuevo la resolución del TEAR incurre en incongruencia puesto que se limita a aplicar las reglas de devengo en los autoconsumos del artículo 9.1.d) y no analiza las alegaciones de la entidad respecto del devengo, pero no ha existido tal incongruencia.

   En cualquier caso, el devengo establecido por el TEAR es para el autoconsumo del artículo 9.1.d), que este Tribunal ha considerado inaplicable, por lo que habrá que examinar de nuevo cuándo se produce el devengo del autoconsumo del artículo 9.1.c).

   De acuerdo con el artículo 75.Uno.5º de la Ley 37/1992, en los supuestos de autoconsumo el Impuesto se devenga cuando se efectúen las operaciones gravadas. Hay reglas especiales para los autoconsumos del artículo 9.1.d), pero no son aplicables al presente caso.

   El cambio de afectación contable se produce el 31 de diciembre de 1996, y es este cambio de afectación el que determina que se produzca el hecho imponible del autoconsumo, por lo que es en esa fecha en la que se devenga el IVA correspondiente a la operación. Es en esa fecha en la que se cambia la afectación del edificio, y por tanto se devenga el IVA del autoconsumo.

   QUINTO: Respecto de la base imponible del autoconsumo, se regula en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992. De acuerdo con este precepto:

   Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9.º, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

   1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

   Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

   2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

   3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

   La recurrente no se opone a que la base imponible esté constituida por el coste de la parcela mas un importe en concepto de revalorización; no obstante, la parcela fue recibida por Y, S.L. tras la escisión de W, S.A. Dicha operación de escisión también fue inspeccionada y regularizada, y W, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa frente a esa regularización ante el TEAR de ... (reclamación .../2001). Esta reclamación fue resuelta en fecha ... de 2005, y en ella se declaraba que se podía instar la corrección de los valores otorgados a los inmuebles mediante tasación pericial contradictoria.

   En la Resolución del TEAR de ... de ... de 2006 por la que se resuelven las reclamaciones .../2002 y .../2002 (que son las aquí recurridas en alzada), el TEAR declara que si de la eventual tasación pericial contradictoria que pudiera promover W, S.A. en corrección de la valoración de la parcela ... adquirida por Y, S.L. resultase un valor comprobado distinto del considerado por la Inspección en este expediente para valorar el autoconsumo, deberá rectificarse la liquidación practicada.

   Este Tribunal ha tenido conocimiento de la tasación pericial contradictoria solicitada por W, S.A., la cual ha sido resuelta mediante Acuerdo de la Delegación Especial de ... de 11 de octubre de 2006, por la que se modifica la liquidación practicada a la entidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 (referencia ...).

   Así, en la liquidación original se valoró la parcela ... de ... en 183.304.649 ptas, y como resultado de la tasación pericial contradictoria se acepta la valoración dada por el perito de la entidad (puesto que la diferencia entre el valor comprobado por la Administración y el valor tasado por el perito designado por el obligado tributario es inferior al 10% y 120.000 euros, y no es necesario designar un perito tercero), quien considera que el valor era de 166.679.005 ptas.

   Por ello, procede dictar una nueva liquidación en la que se modifique la base imponible del autoconsumo teniendo en cuenta esta nueva valoración.

   SEXTO: Finalmente, resta analizar si el Acuerdo de imposición de sanción es ajustado a derecho.

   De acuerdo con el artículo 77.Cuatro de la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación al presente supuesto:

   "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

2. Cuando concurra fuerza mayor.

3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   Respecto de la interpretación razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:

   "El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que: "1. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:.. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

   Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley", incluye entre tales principios el de responsabilidad.

   En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

   Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia".

   En el análisis efectuado en los Fundamentos de derecho anteriores, se ha puesto de manifiesto la dificultad que han encontrado los órganos de la Inspección, el TEAR y este TEAC para determinar si se puede considerar que existen sectores diferenciados en la actividad de la entidad y para ver si se había producido un supuesto de autoconsumo.

   Si los propios órganos encargados de aplicar la normativa tributaria han encontrado complejo el problema de determinar la existencia del autoconsumo y de sectores diferenciados de actividad, no cabe sancionar a los obligados tributarios por interpretar la normativa en sentido contrario al mantenido en la presente Resolución.

   Si a esto añadimos el hecho de haber presentado la entidad sus declaraciones-liquidaciones de una forma veraz, sin ningún ánimo defraudatorio ni intención de ocultar dato alguno a la Administración Tributaria, y que entendiendo que al pasar a realizar una actividad de arrendamiento no tendría derecho a deducir la totalidad del IVA soportado decidió no deducir su totalidad en el ejercicio 1996, no cabe sino concluir que la conducta de Y, S.L. se ha amparado en una interpretación razonable de la norma, motivo por el cual no cabe atribuirle responsabilidad tributaria y debe anularse la sanción impuesta.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. como sucesora de Y, S.L., con NIF: ..., contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones .../2002 y .../2002, interpuestas frente a Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 13 de diciembre de 2001, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el ejercicio 1996 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: estimar en parte el recurso, confirmando el acuerdo de liquidación, sin perjuicio de lo dispuesto en el Fundamento de Derecho quinto, y anulando el acuerdo de imposición de sanción.