Resolución nº 00/3617/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En Madrid, en la fecha indicada (28/04/2009), y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por Doña ... que actúa en la representación que ostenta en nombre de la sociedad X, S.A. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra una resolución dictada el ... del 2007 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación nº .../2004 que había sido interpuesta contra un acuerdo de liquidación dictado por la Consejería de ... de la Comunidad Autónoma ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el ejercicio 1999 y que dio lugar a una deuda tributaria de 505.010,16 euros, que fue confirmado en la resolución impugnada.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura publica otorgada el 15 de abril de 1999 ante el notario de ... don ... y con el número de su protocolo ..., se formalizó entre X, S.A. y Y, S.A. un contrato de compraventa de dos inmuebles situados en el término municipal de ..., por un precio global declarado de 6.130.323,46 euros.

Los otorgantes manifestaron que la operación de venta estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y renunció expresamente la vendedora a la exención del impuesto para las segundas transmisiones de viviendas, de acuerdo con la posibilidad prevista en el artículo 20. Dos de la LIVA; y para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 8º del reglamento del impuesto, el comprador declaraba que tenía derecho a la deducción total del impuesto soportado en esta adquisición.

Se presentó autoliquidación por el concepto de Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO.- Con fecha 27 de marzo de 2002, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., notificó al sujeto pasivo, X, S.A., el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de su situación tributaria, con alcance general y relativa a los conceptos y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERÍODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 1998, 1999 y 2000

Las actuaciones de comprobación e investigación anteriores concluyen con la incoación al sujeto pasivo X, S.A. de un Acta de Disconformidad (nº A02 - ...) de fecha 12 de mayo de 2003 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2000. El Acta de Disconformidad se acompañó del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

Tramitado en forma el expediente y presentadas alegaciones por el interesado se dictó el acuerdo definitivo de liquidación por la Oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación en ... de la AEAT, que fue recurrido ante el TEAR de ... que la tramitó con nº .../03 y que fue desestimada. Contra esa resolución interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central donde recibió nº 3192/07 y que en su resolución de fecha 23 de julio del 2008, desestimó el recurso y confirmó el acuerdo de liquidación.

TERCERO.- Con fecha de 5 de octubre del 2003 se iniciaron las actuaciones de comprobación tributaria ante el sujeto pasivo por parte del Servicio de Inspección Tributaria de la Consejería de ... de la Comunidad Autónoma ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que concluyeron con la firma en disconformidad del Acta ..., en la que se recoge que en el Acta de Inspección de la AEAT nº ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido se consignaba que el obligado tributario "en el ejercicio de sus actividades empresariales efectúa entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a deducción del IVA soportado y otras que no habilitan para el ejercicio del citado derecho, resultando de aplicación la regla de prorrata. Asimismo se señala como porcentaje definitivo de prorrata para el ejercicio 1998 el 99%".

El artículo 20 Dos de la LIVA condiciona el ejercicio de la opción a la renuncia de las exenciones previstas en los números 20º, 21º y 22º del apartado Uno de ese artículo, a que el adquirente sea un sujeto pasivo del impuesto que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Y añade: "Para determinar si existe el derecho a la deducción total debe, por tanto, atenderse al porcentaje de deducción provisional en el año en que se haya soportado el IVA correspondiente a las adquisiciones efectuadas. Ello supone que el año que debe tomarse en consideración para determinar si existe el derecho a la deducción total es el anterior a la realización de aquellas, en este caso concreto el ejercicio 1998, independientemente de que se hayan hecho pagos anticipados, se haya renunciado a la exención previamente o cualquier otra circunstancia".

Al no se el porcentaje de prorrata aplicable el 100% y, en consecuencia, al no ser válida la renuncia efectuada, la operación de transmisión estuvo exenta en el IVA y sujeta al ITP. El artículo 7º del Texto Refundido de este impuesto establece en su apartado 5 que: "No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".

Con este fundamento propone el Acta la liquidación correspondiente que dio lugar a una cuota tributaria de 398.471,02 euros y a unos intereses de demora de 106.539,14 euros.

Confirmada la propuesta por acuerdo de la Delegación en ... de la Consejería de ..., se interpuso contra aquel reclamación ante el TEAR de ... que recibió nº .../2004 y que fue desestimada. Contra esa resolución se ha presentado este recurso de alzada, en el que el interesado reclama la validez de la renuncia a la exención al entender que la exigencia de que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado en las adquisiciones no se refiere a la situación global en el ejercicio, en relación con la aplicación de una deducción total, sino a que la concreta adquisición genere en el adquirente una plena deduciblidad de las cuotas del impuesto que por esa adquisición haya éste soportado; se opone a la forma en que se calculó la regla de prorrata en el ejercicio 1999 al haber incluido la Inspección de los Tributos de la AEAT ciertos conceptos, concretamente entregas inmobiliarias no habituales o calificadas de entregas de bienes de inversión, así como operaciones de arrendamiento no habitual , que no debieron figurar en el denominador, o en éste y en el numerador, de la proporción de la prorrata.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia, por razón de su cuantía, por un Tribunal Regional e interpuesto en tiempo por persona legitimada para hacerlo.

Las cuestiones que se plantean en este expediente, en relación con los motivos de oposición en que se funda el recurso, son: 1- la determinación de si se han cumplido por parte de la sociedad adquirente de los inmuebles- la sociedad recurrente en este procedimiento- los requisitos establecidos en el artículo 20 Dos de la Ley 37/1992 del IVA para la válida renuncia por el vendedor a la exención establecida en el artículo 20 Uno 21º en la adquisición inmobiliaria a que se refiere este expediente; 2- la determinación de si es conforme a derecho, la forma en que se calculó el porcentaje definitivo de deducción para el ejercicio 1998 y, en consecuencia, se cuantificó correctamente la prorrata provisional para el ejercicio 1999.

SEGUNDO.- El fundamento de la liquidación impugnada, y tal como ha quedado descrito, es la improcedencia de la renuncia a la exención del IVA hecha por el vendedor, al estar ésta condicionada, en el artículo 20 Dos de la ley del impuesto, a que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición y entendiéndose que el adquirente tiene derecho a la deducción total, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales.

Si la renuncia fue improcedente, las transmisiones consideradas en este expediente estuvieron sujetas y exentas del IVA y, en consecuencia, sujetas al ITP, razón por la que la Consejería de ... de la Comunidad Autónoma ... ha girado la liquidación que en este procedimiento se impugna. Esta improcedencia fue inicialmente afirmada por la Inspección de los Tributos de la AEAT y fue la base de la liquidación girada a cargo del recurrente y derivada del Acta de disconformidad A-02 nº ... de 12 de mayo del 2002; y en ella se fijó el porcentaje de la prorrata de deducción definitivo para el año 1998, que se convirtió en el porcentaje provisional aplicable en el año 1999.

Ahora en sus alegaciones el interesado se opone a la forma en que en esa liquidación se cuantifica la prorrata de deducción; además de sostener, como ya hizo en la primera instancia, que la exigencia que el artículo 20 Dos de la LIVA formula sobre el derecho a la deducción total del IVA soportado no debe entenderse referido al conjunto de las operaciones efectuadas en el ejercicio por el sujeto pasivo, es decir, a la aplicación de una prorrata del 100% en el ejercicio de la adquisición, sino que debe entenderse referida a la concreta cuota soportada en la adquisición considerada, de forma que la cuota soportada en esa adquisición no esté sujeta a limitación o restricción alguna en cuanto a su deducibilidad, en aplicación de lo que previenen los artículo 95 y 96 de la LIVA; otra cosa significaría, a juicio del recurrente, el desconocer el propio fundamento de la introducción en la ley de la posibilidad de renunciar a la exención establecida para las segundas transmisiones de edificaciones, que no es sino la necesidad de evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por la propia exención.

Pero estas razones que alega el recurrente son las mismas que en su momento fundaron su oposición en el recurso de alzada tramitado ante este Tribunal Central (con número RG 3192/07) en el procedimiento de reclamación promovido contra la liquidación derivada del Acta a-02 nº ... y que fue ya resuelto por la Sala Segunda en resolución de fecha 23 de julio del 2008, desestimándolo y confirmando la liquidación impugnada.

TERCERO.- Dado que la resolución de ese recurso de alzada a que se ha hecho referencia agotó la vía administrativa y que la liquidación en él impugnada, y que es el fundamento último de la liquidación ahora impugnada y que fijó los porcentajes de la prorrata de deducción, ha adquirido firmeza en vía administrativa, no puede la primera ser ahora revisada dentro de un procedimiento ordinario.

En cualquier caso, en la resolución de este TEAC de fecha 23 de julio del 2008 se desestimaron las razones que también ahora invoca el interesado, en la forma que a continuación se recoge y que reiteramos en esta resolución por razones de unidad de doctrina:

CUARTO: Una vez sentado lo anterior, para determinar si la entidad X, S.A. tiene derecho a la plena deducción del impuesto soportado en los términos expuestos, habrá que calcular la prorrata general aplicable al mismo.

La prorrata que a estos efectos debemos calcular es el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto, tal y como dispone el artículo 20.Dos de la Ley antes transcrito. Es importante resaltar a este respecto, que dicho precepto, no es, a diferencia de lo manifestado por la entidad reclamante, una regla meramente presuntiva, y que el obligado tributario tendría capacidad para desvirtuarla mediante la demostración de la plena deducibilidad de las cuotas del impuesto soportadas. Esta regla no establece presunción alguna, sino que es una regla aclaratoria y obligatoria.

Es decir, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ("Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente), el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en los ejercicios 1999 y 2000, que es cuando tiene lugar en el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por las correspondientes adquisiciones de inmuebles regularizadas por la Inspección (antes detallados) es el correspondiente respectivamente a los ejercicios 1998 y 1999.

(...)

Continuando con el cálculo del porcentaje de prorrata acudimos al artículo 104 de la Ley 37/1992 que dispone:

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente. (...)

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir (...).

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: (...)

3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención. (...)

Es decir, para las adquisiciones efectuadas por la entidad X, S.A. en el ejercicio 1999, habrá que determinar el porcentaje conforme dispone el artículo 104 transcrito que resulta como definitivo para el ejercicio 1998 y que por tanto se aplica provisionalmente al ejercicio 1999. Y de igual forma, para las adquisiciones efectuadas en el ejercicio 2000, habrá que determinar el porcentaje de deducción que resulta definitivo en el ejercicio 1999, y aplicarlo provisionalmente al ejercicio 2000.

En el cálculo de estos porcentajes de deducción, la Inspección de los Tributos excluyó tanto del numerador como del denominador del coeficiente determinante de la prorrata, operaciones efectuadas con bienes de inversión que el sujeto pasivo utilizó en sus actividades, por importe de 1.041.300.000 ptas (6.258.339,04 €) en el ejercicio 1998 y por importe de 1.378.362.000 ptas (8.284.122,46 €) en el ejercicio 1999. Respecto a esta cuestión no existe controversia entre la entidad reclamante y la Inspección de los Tributos, toda vez que de conformidad con el punto 3º del apartado Tres del artículo 104 de la Ley del Impuesto, dichas operaciones no deben tenerse en cuenta en ninguno de los términos de la relación.

Sin embargo, donde se sitúa la controversia es en que la Inspección de los Tributos, para el cálculo de dichos porcentajes de deducción, tuvo en cuenta como operación sujeta y exenta (es decir, como operación que no origina el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas y por tanto debe consignarse en el denominador de la fracción y no en el numerador), la entrega de las plazas de garaje sitas en ..., toda vez que fueron consideradas por el órgano inspector, como existencias, y no como bienes de inversión como pretende la reclamante, y al mismo tiempo se consideraron como operaciones que forman parte de la actividad habitual de la entidad.

Es decir, son dos las cuestiones relativas a las plazas de garaje sitas en ... y transmitidas por la entidad las que este Tribunal debe entrar a resolver:

- si dichas plazas de garaje pueden tener la consideración de bien de inversión en los términos que recoge el artículo 108 de la Ley del Impuesto, y

- si la entrega de las mismas constituye o no actividad habitual de la entidad.

En cuanto a la consideración de las plazas de garaje como bienes de inversión, dispone el artículo 108 de la Ley:

Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

La Inspección de los Tributos pone de manifiesto en la regularización efectuada a la entidad, que dichas plazas de garaje, fueron adquiridas por la entidad X, S.A. en escritura pública de 11 de marzo de 1998, comenzando la entrega de las mismas en el propio ejercicio 1998 (y continuado en los ejercicios sucesivos) de manera que no pueden calificarse como bienes de inversión, ya que no han sido utilizados por la entidad como instrumento de trabajo o medio de explotación por un plazo superior a un año. Determinó la Inspección que tenían por tanto la consideración de existencias, toda vez que la entidad se encuentra dada de alta en el Epígrafe 833.2 relativo a la promoción de edificaciones que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas. Por esta misma razón, la Inspección consideró que dicha actividad de compraventa de plazas de garaje forma parte de la actividad habitual de la entidad, circunstancia por la cual se debe tener en cuenta en el cálculo del porcentaje de prorrata.

La entidad reclamante a este respecto manifiesta que los inmuebles transmitidos son bienes de inversión en los términos recogidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el sujeto pasivo los ha utilizado en su actividad empresarial, por lo que no deben integrarse en ninguno de los términos de la relación para el cálculo del porcentaje de prorrata. Entiende que se cumplen los requisitos del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de ser un bien corporal, que normalmente vaya a ser utilizado como medio de explotación por un período superior a un año, y que por su naturaleza y función sea susceptible de destinarse a su utilización como medio de explotación. Es decir, que el destino del bien debe ser considerado en el momento de su adquisición por el sujeto pasivo, y no posteriormente. Puesto que el sujeto pasivo ejerce la actividad de arrendamiento, nada impide que en el momento de su adquisición la intención del sujeto pasivo fuera la de destinarlos al arrendamiento, con independencia de que por otras circunstancias finalmente se dedicara a su venta , pero esto no impide su consideración como bien de inversión. Además el artículo 110. Tres permite la enajenación de bienes de inversión incluso antes de su utilización sin que por este motivo pierdan la calificación de bien de inversión.

Para la resolución de esta cuestión, es importante señalar el criterio del Tribunal Supremo, recogido en la Sentencia dictada en el recurso de casación número 1018/2001 de 11 de enero de 2006:

CUARTO- Conviene examinar conjuntamente los motivos primero, segundo y cuarto, toda vez que la controversia no se centra sólo sobre una cuestión de prueba, como indica la sentencia, al cuestionarse también el concepto de-bien de inversión del que parte la sentencia, así como la aplicación de la normativa establecida al caso concreto.

El art. 104, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido regula la prorrata general y establece el modo de calcular el porcentaje de deducción aplicable a las cuotas del Impuesto soportadas en cada periodo de liquidación. En el punto tres el artículo establece que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

"3º) El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional."

El artículo 108. uno de la citada Ley señala, a su vez, que a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

De lo dispuesto por este precepto se deduce que, sin perjuicio de las exclusiones que se citan en el apartado de este mismo artículo, con carácter general, para que un bien determinado sea considerado como bien de inversión a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha de cumplirse simultáneamente los requisitos:

1. ha de tratarse de un bien corporal, mueble, semoviente o inmueble

2. por su naturaleza y función ha de estar normalmente destinado a ser utilizado en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación.

Por tanto, el elemento fundamental de los bienes de inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un periodo superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que no podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aún estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad.

Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos de este tributo.

En definitiva como mantiene la recurrente, la definición de bienes de inversión tiene un contenido más amplio que el que pueda corresponder a la cuestión de hecho de la utilización efectiva a demostrar, como sienta la sentencia, pues la Ley no exige que el periodo de duración mínima del bien vaya acompañado de una efectiva explotación del mismo, al emplear el art. 108 la expresión "estar normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año".

Teniendo en cuenta la sentencia anterior, podemos concluir que efectivamente, tal y como alega la entidad reclamante, el artículo 108 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, no exige para la calificación de un bien como de inversión, que el mismo haya sido utilizado de forma efectiva durante un plazo superior a un año como medio de explotación o instrumento de trabajo. No obstante, sí que es requisito necesario para dicha calificación, que el bien vaya a ser normalmente destinado durante un plazo superior a un año a dicha finalidad. Es decir, la entidad reclamante, debe acreditar, con los medios de prueba admitidos en derecho, que dichas plazas de garaje por su naturaleza y función iban a estar normalmente destinadas a ser utilizadas en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación, y sin embargo, a la vista de la documentación que obra en el expediente, dicha circunstancia no queda acreditada, y más si tenemos en cuenta, que la entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe 833.2 relativo a la promoción de edificaciones que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, comenzando la enajenación de dichas plazas el propio ejercicio de su adquisición (1998).

La segunda cuestión a resolver en relación con la inclusión de las plazas de garaje en el coeficiente de prorrata es su consideración como operaciones habituales del sujeto pasivo. El artículo 104 Tres de la Ley del Impuesto, es la transposición al ordenamiento interno del artículo 19 de la SEXTA DIRECTIVA 77/388/CEE DEL CONSEJO de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme, según el cual:

"2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando los Estados miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del artículo 20 de no exigir la regularización para los bienes de inversión, podrán incluir el producto de la cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata de deducción"

Basta una lectura de ambos preceptos para observar la distinta dicción de uno y otro, fundamentalmente por lo que se refiere a la consideración de las operaciones inmobiliarias en el conjunto de la actividad del sujeto pasivo, puesto que la norma española alude a operaciones no habituales, esto es que no se realizan con habitualidad, mientras que el precepto comunitario alude a su carácter accesorio. Cualquiera que sea el término que acojamos, cuestión que se aborda a continuación, indudablemente nos encontramos ante lo que en nuestro derecho interno se conoce como conceptos indeterminados, de forma que su apreciación exige que deba efectuarse de manera individualizada, pero en todo caso atendiendo a los principios inherentes al sistema común del IVA. La solución pasa porque nuestra norma interna no puede separarse de la comunitaria en forma tal que sea divergente respecto de esta última, exigiéndose por ello una interpretación del artículo 104 acorde con la norma comunitaria, máxime si tenemos en cuenta que nos encontramos ante un precepto comunitario claro y preciso.

Es decir, que la realización habitual de operaciones inmobiliarias por empresarios o profesionales habrá de dar lugar a la inclusión de los importes que correspondan en el denominador de la prorrata, conforme al artículo 104 Tres de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que si las operaciones inmobiliarias únicamente se efectúan de forma eventual u ocasional no deberán considerarse a estos efectos, ya que se trataría de operaciones no habituales para el sujeto pasivo o en términos de la Sexta Directiva, operaciones accesorias en el desarrollo de su actividad.

En el objeto social de la reclamante se encuentra tanto la promoción como la posterior venta de inmuebles, y para desarrollar dicho objeto, debemos presuponer que cuenta con los medios humanos y materiales necesarios y que, además, los organizará de tal manera que consiga lograr el máximo beneficio posible de su actividad, que es el elemento teleológico de cualquier entidad mercantil. Por tanto, en las ventas de los garajes adquiridos previamente en escritura de 11 de marzo de 1998, es innegable que existe esa finalidad comercial que determina el carácter empresarial de esa actividad. Dicho de otro modo, sostener que en esas operaciones el sujeto pasivo no realiza una actividad económica o no actúa como empresario supone negar la lógica económica que subyace en su objeto social, la finalidad comercial y el afán de rentabilización.

Esta respuesta es consecuencia de la obvia relación que existe entre el objeto social de la reclamante y las operaciones controvertidas. De manera que una de sus actividades es la promoción inmobiliaria y como tal, está dada de alta en el epígrafe 833.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990 que comprende "la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas"; y adquiere a un tercero varios inmuebles y al poco tiempo los vende, de manera que la entidad está realizando la propia y esencial actividad, lo cual en ningún caso nos puede llevar a considerarla como accesoria.

Ratifica la postura que acabamos de exponer, la circunstancia de que los mencionados inmuebles (las plazas de garaje), no tienen la consideración de bienes de inversión, sino que son considerados existencias en la actividad de compraventa que ejerce la entidad.

Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad a este respecto y considerar que las operaciones de entrega de los garajes sitos en ..., deben tenerse en cuenta en el denominador del porcentaje de la prorrata, sin que quepa no tenerlas en cuenta en el cálculo de dicho coeficiente por el artículo 104.Tres de la Ley del Impuesto.

Teniendo en cuenta todo lo anterior podemos señalar que:

1. Las adquisiciones de inmuebles detalladas en los antecedentes de hecho (efectuadas en escritura pública en los ejercicios 1999 y 2000) regularizadas por la Inspección, no pueden ser objeto de renuncia a la exención por las entidades transmitentes, toda vez que la entidad adquirente X, S.A.. no tiene derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones, ya que el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se ha soportado el impuesto (ejercicios 1998 y 1999) no permite su deducción íntegra.

2. El porcentaje de deducción provisionalmente aplicable al ejercicio 1999 (que es el ejercicio en el que se produce el hecho imponible de entrega de determinados inmuebles), es el definitivo para 1998, considerando ajustado a derecho la inclusión en el denominador de la fracción determinante de dicho porcentaje de deducción (prorrata) el importe de las entregas de plazas de garaje en ...

3. El porcentaje de deducción provisionalmente aplicable al ejercicio 2000, es el definitivo para 1999, considerando ajustado a derecho la inclusión en el denominador de la fracción determinante de dicho porcentaje de deducción (prorrata) el importe de las entregas de plazas de garaje en ....

Por ello,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por la sociedad X, S.A. contra una resolución dictada el ... del 2007 por el Tribunal Regional de ... en la reclamación nº .../2004 que había sido interpuesta contra un acuerdo de liquidación dictado por la Conserjería de ... de la Comunidad Autónoma ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el ejercicio 1999, ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la procedencia de la liquidación impugnada.