Resolución nº 00/4642/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Septiembre de 2012

Fecha de Resolución20 de Septiembre de 2012
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (20/09/2012), visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto el 30 de julio de 2010 por D. ..., con DNI ..., en nombre y representación de la sociedad X, S.L. con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de junio de 2010, por la que se desestima la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación derivada de acta A02 ... por el IVA, períodos 2003/04/05, con el resultado de a devolver 1.483.763,17 euros; y contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior, por importe de 514.028,58 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 11 de junio de 2007, se dicta acuerdo de liquidación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 2003/04/05 del que resulta una cuota a devolver de 1.483.763,17 euros, frente a los 2.512.390,88 euros solicitados por el reclamante.

La actividad principal sujeta y no exenta del obligado tributario, en los períodos objeto de comprobación, fue Alquiler de Locales Industriales, clasificada en el epígrafe 685 del IAE. Asimismo, el obligado tributario ejerce la actividad de arrendador de inmuebles (tanto oficinas y locales como viviendas) y la prestación de diversos servicios inmobiliarios (actúa como liquidador de una Junta de Compensación, presta servicios de gestión inmobiliaria).

La Inspección regulariza la situación tributaria del obligado como consecuencia de la entrega de bienes de inversión durante el periodo de regularización en las dos operaciones siguientes:

- Adquiere el 24 de marzo de 2003, por el procedimiento de ejecución hipotecaria, distintos inmuebles sitos en el complejo comercial Y. Según consta en el acuerdo, el propósito de la reclamante es destinarlos al arrendamiento.

El 17 de abril de 2004, aporta los citados inmuebles en una ampliación de capital de Z, S.L. entrega sujeta y exenta de IVA, en virtud del artículo 22.Uno.22º de la Ley de IVA.

La Inspección considera que los inmuebles se transmiten con anterioridad a su utilización por el sujeto pasivo (no han sido objeto de arrendamiento desde su adquisición) y que se trata de la entrega de un bien de inversión durante el periodo de regularización, por lo que regulariza la totalidad de las cuotas de IVA soportadas deducidas en su adquisición.

- Por otra parte, el sujeto pasivo adquiere el 23/02/2004 tres locales comerciales y plazas de garaje sitas en ... La transmitente renuncia a la exención del IVA tras manifestar el reclamante ser sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

El 25 de octubre de 2004 vende dos de los locales, operación sujeta y exenta del IVA, según el artículo 20.uno.22º de LIVA.

Según manifestaciones del reclamante los inmuebles no han sido objeto de arrendamiento desde su adquisición hasta su transmisión.

Al igual que en el caso anterior, la Inspección considera que se trata de la entrega de un bien de inversión durante el periodo de regularización, por lo que regulariza la totalidad de las cuotas de IVA soportadas deducidas en su adquisición.

Consecuencia de lo anterior se dicta acuerdo de liquidación en fecha 11 de junio de 2007.

SEGUNDO: En fecha 30 de julio de 2007, se dicta acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior.

De los hechos y circunstancias que se consideran acreditados en el expediente, la Inspección considera que concurre en el sujeto pasivo el elemento objetivo de la infracción descrita en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria, toda vez que ha dejado de ingresar cuotas en los periodos 2T a 4T 2004 y determinó improcedentemente saldos a compensar en declaraciones futuras por los periodos 2T y 4T 2004.

Por otro lado, la Inspección considera que concurre en el sujeto pasivo el elemento subjetivo (concurrencia de culpa o negligencia en su conducta), preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que presentó autoliquidaciones inexactas al no haber incluido la regularización de las deducciones practicadas por la adquisición de bienes inmuebles. Por lo tanto, se estima que la conducta del obligado es voluntaria y culpable, en el sentido que le era exigible otra conducta distinta, no pudiendo apreciarse la buena fe en la misma en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales al no presentar declaraciones exactas y veraces.

Consecuencia de lo anterior dicta acuerdo sancionador por importe total de 514.028,58 euros.

TERCERO: En fecha 12 de julio y 5 de septiembre de 2007, interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando la improcedente calificación de los inmuebles como bienes de inversión y ausencia de culpabilidad respecto de la sanción.

El Tribunal desestima las pretensiones del reclamante mediante resolución de fecha 29 de junio de 2010, notificada el 28 de julio de 2010.

CUARTO: En fecha 30 de julio de 2010, interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en síntesis lo siguiente:

- Que además de la actividad de arrendamiento desarrolla la actividad de tenencia, administración, disfrute, adquisición, enajenación y alquiler de toda clase de inmuebles, tanto urbanos, como rústicos, actividad que está expresamente contrastada en el acuerdo de liquidación, al reconocer la Oficina Técnica que "...No obstante, de los datos aportados se deduce que el obligado tributario obtiene ingresos tanto por el ejercicio como administrador de diversas entidades.....como por la compraventa tanto de terrenos como de otros inmuebles". (El reclamante aporta un listado de inmuebles que ha vendido en los años objeto de comprobación).

- Que los inmuebles transmitidos formaban parte de su activo circulante, sin que hubieran sido objeto de arrendamiento desde su adquisición.

- Además, tampoco se cumple el requisito legal de estar destinados por periodo superior a un año como medio de explotación, tal y como establece el artículo 108 de la Ley de IVA, habiéndose transmitido con anterioridad a dicho plazo.

- En relación con el acuerdo sancionador, alega que su conducta no puede calificarse como culpable, porque presentó sus declaraciones de forma completa y veraz, sin que la consideración de los inmuebles como activo circulante, implique culpabilidad. Además alega la falta de acreditación por parte de la Administración del requisito subjetivo de la culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer del presente recurso de alzada, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

La cuestión objeto de controversia consiste en determinar si el acuerdo de liquidación practicado se ajusta a derecho, debiendo determinar si los inmuebles transmitidos tienen la calificación de bienes de inversión, o por el contrario se trata de bienes inmuebles que forman parte del activo circulante de la empresa.

SEGUNDO: La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula en su título VIII, el régimen de deducciones, en sus artículos 92 a 114, estableciendo una serie de requisitos subjetivos, objetivos y temporales para poder deducir las cuotas de IVA soportado en las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por los empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Así, según establece el artículo 92 de dicho texto legal, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho las operaciones indicadas en el mismo, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos establecidos en la Ley.

En el caso concreto que estamos analizando, resulta que la entidad reclamante adquiere el 24/03/2003 y 23/02/2004 sendos inmuebles y deduce las cuotas de IVA soportadas en su adquisición en la autoliquidación de IVA correspondiente. Posteriormente los transmite sin repercutir el Impuesto en virtud de la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley de IVA, al considerar que la entrega está sujeta al impuesto, pero exenta, de acuerdo con dicho precepto legal, y sin que se haya renunciado a la exención prevista en el artículo 20.Dos de la misma norma.

La Inspección considera que los inmuebles tienen la calificación de bien de inversión, de acuerdo con el artículo 108 de la Ley y, al transmitirlos dentro del periodo de regularización, se deben regularizar las cuotas deducibles por la adquisición de los mismos practicadas por el interesado en virtud de lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley del IVA.

Por su parte el interesado, considera que los inmuebles adquiridos no son bienes de inversión, ya que no fueron destinados a ser empleados como medios de explotación durante el plazo de un año legalmente previsto, y señalando que su actividad también consiste en la compraventa de bienes inmuebles, por lo que formarían parte de su activo circulante.

Pues bien, antes de comenzar a analizar los preceptos legales en materia de deducciones que resultarían aplicables al caso concreto que analizamos, es conveniente destacar que la Administración, cuando regulariza la situación tributaria del obligado, lo que está realizando es un ajuste de las deducciones practicadas por el sujeto pasivo al adquirir el inmueble en cuestión.

Es decir, con la liquidación practicada lo que se hace es limitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en la adquisición del inmueble, como consecuencia de su transmisión, regularizando las cuotas deducidas por el interesado y concluyendo, en definitiva, que la operación no origina el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

En primer lugar, para determinar si las cuotas soportadas por la adquisición de un bien, son o no deducibles, así como los preceptos legales aplicables a una operación efectuada por un empresario o profesional, es necesario conocer la finalidad que le va a dar al bien en el momento de la adquisición, pudiendo destinarse tanto a formar parte de su activo (como inmovilizado que se utiliza como medio de explotación), como del circulante (como existencias que se destinan a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la venta), o simplemente como una inversión más que realiza el empresario en el desarrollo de su actividad.

En función del destino que el empresario vaya a darle al bien en cuestión, el régimen de deducciones aplicable puede variar por aplicación de los distintos preceptos establecidos en la Ley de IVA que, en muchas ocasiones, limitan el derecho a la deducción.

Además, el derecho a la deducción no solo puede verse limitado por el destino inicial que el empresario le de al bien, sino también por las operaciones que posteriormente efectúe, ya que solo procederá el derecho a la deducción en la medida en que los bienes adquiridos se destinen a la realización de operaciones que originen tal derecho.

Pues bien, en ausencia de definición en la normativa fiscal de lo que debe considerarse como inmovilizado y como existencias, debemos acudir a lo dispuesto en la normativa mercantil y contable.

El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre establece:

"1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

  1. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad ."

    Del mismo modo se define el inmovilizado en la Parte Tercera (Definiciones) del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990). Por su parte, dicho PGC define las existencias como mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados, indicando a continuación que las existencias comerciales o mercaderías son cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación.

    De lo anterior se deriva que la calificación de un activo como fijo o circulante debe hacerse atendiendo a su función dentro el ciclo económico de la empresa, y no a la condición del elemento en sí mismo considerado. Así, un activo tendrá la consideración de inmovilizado si se vincula de forma duradera a la empresa y, por el contrario, de existencias si su finalidad es la de destinarse a la venta dentro del ciclo de explotación.

    Por lo tanto, para calificar un activo como existencia, es necesario que se incorpore al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa, de manera que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de la propia sociedad, deberán formar parte de las existencias. No obstante, aquellos cuyo destino sea servir de manera duradera a la empresa o bien, que se mantengan como una inversión más, no se calificarían como tales.

    Esta calificación, que a priori resulta clara, puede ser difícil de determinar, cuando el activo se trata de un inmueble, sobre todo en empresas que se dedican a la actividad inmobiliaria, ya que un mismo elemento (inmueble), se podrá calificar como inmovilizado o como existencias en función del destino que el empresario, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, vaya a darle a dicho bien.

    Pues bien, de acuerdo con el RD 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), al RDL 1564/1989 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), y a la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (PGCEI), y con reiterada doctrina de este Tribunal Central, entre otras, resolución de 10 de mayo de 2011 (RG 28-2009), es la función o destino económico que la propia empresa asigne al elemento en cuestión, el que determina su afectación.

    En consecuencia se podría distinguir:

    - Los inmuebles que forman parte del inmovilizado, tomando esta categoría en un sentido estricto, esto es, cuando su destino económico sea servir de manera duradera a la actividad de la empresa, ya sea destinados a su uso propio (como almacén, sede de la actividad, etc...), o ya destinados a ser explotados en arrendamiento. Esto es, se trata de inmuebles "afectos" a su actividad económica.

    - Los inmuebles que forman parte del activo fijo, integrados en el inmovilizado, pero cuyo destino a diferencia de los anteriores, se ciñe a su mantenimiento como una "inversión" más, en este caso de carácter inmobiliario ( "inversiones inmobiliarias"). Esto es, se trata de inmuebles "no afectos" a su actividad económica.

    - Los inmuebles que forman parte del activo circulante (existencias); cuando estén destinados a transformarse en disponibilidades financieras a través de su venta, y siempre que no hayan sido objeto de explotación. Esto es, se trata de inmuebles "afectos" a su actividad económica, pero integrados en su activo circulante.

    TERCERO: En el presente caso se trata de determinar si las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes inmuebles, son o no deducibles, por lo que, a la vista de lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, será la función o el destino económico que el interesado le de al bien en cuestión la que determine el derecho a la deducción y las posibles limitaciones de dicho derecho.

    En el acuerdo de liquidación consta que la actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue ALQUILER DE LOCALES INDUSTRIALES, clasificada en el epígrafe 685 del IAE. Además ejerce la actividad de arrendador de inmuebles (tanto oficinas y locales como viviendas) y la prestación de diversos servicios inmobiliarios (actúa como liquidador de una Junta de Compensación, presta servicios de gestión inmobiliaria).

    La Inspección considera que se trata de bienes de inversión afectos a su actividad y por lo tanto, al transmitirlos durante el periodo de regularización, hay que regularizar las cuotas de IVA soportado deducidas.

    Por su parte el reclamante considera que los inmuebles son activo circulante, es decir, se adquirieron para su posterior transmisión, como prueba el hecho de que no han estado arrendados desde su adquisición y además no cumple el requisito del año establecido en el artículo 108 de la Ley de IVA de estar destinados por periodo superior a un año como medio de explotación, habiéndose transmitido con anterioridad a dicho plazo. Señala que además de la actividad de arrendamiento, desarrolla la actividad de tenencia, administración, disfrute, adquisición, enajenación y alquiler de toda clase de inmuebles, tanto urbanos, como rústicos, actividad que está expresamente contrastada en el acuerdo de liquidación.

    Hay que señalar que, el derecho a la deducción es un derecho ejercitable por el sujeto pasivo. Así lo establece el artículo 99.Unode la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al señalar que:

    En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

    Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuye la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

    Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de los inmuebles, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción, para lo cual puede acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos.

    El interesado afirma que los bienes inmuebles formaron parte de su activo circulante y que no tienen la consideración de bienes de inversión.

    Señala que prueba de ello, es que en ningún momento desde su adquisición estuvieron arrendados y además no cumple el requisito del año establecido en el artículo 108 de la Ley de IVA de estar destinados por periodo superior a un año como medio de explotación, habiéndose transmitido con anterioridad a dicho plazo.

    En este sentido el artículo 108 de la Ley de IVA, establece una definición propia de lo que debe considerarse como bien de inversión, al señalar que:

    "1. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

  2. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

  3. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

  4. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

  5. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

  6. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

  7. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas.

    De lo dispuesto por este precepto se deduce que, sin perjuicio de las exclusiones que se citan en el apartado de este mismo artículo, con carácter general, para que un bien determinado sea considerado como bien de inversión a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido han de cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:

    1.º Ha de tratarse de un bien corporal, mueble, semoviente o inmueble.

    2.º Por su naturaleza y función ha de estar normalmente destinado a ser utilizado en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación.

    Por tanto, el elemento fundamental de los bienes de inversión, a efectos del impuesto, es la posibilidad de su utilización por un período superior al año, para los fines de una actividad económica, por lo que no podrán tener la consideración de bienes de inversión los bienes que, aún estando destinados a permanecer afectos al activo empresarial por más de un año, no son utilizados como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad.

    Así, no tendrán tal consideración los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. Por el contrario, los inmuebles destinados a su explotación mediante arrendamiento en la medida en que cumplan los demás requisitos expuestos, tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos de este tributo.

    En definitiva, la definición de bienes de inversión a efectos de este tributo tiene un contenido más amplio que el que pueda corresponder a la cuestión de hecho de la utilización efectiva a demostrar, pues la Ley no exige que el período de duración mínima del bien vaya acompañado de una efectiva explotación del mismo, al emplear el artículo 108 la expresión "estar normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior al año".

    En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de 17 de enero de 2006 (Rec. n.º 1018/2001).

    En concordancia con la anterior, la Resolución del TEAC, de 23 de julio de 2008 (R.G. 1289/06), en un supuesto de entrega de determinadas plazas de garaje que fueron consideradas por el órgano inspector, como existencias, y no como bienes de inversión como pretendía la reclamante, y al mismo tiempo se consideraron como operaciones que formaban parte de la actividad habitual de esta última, concluye que «efectivamente, tal y como alega la entidad reclamante, el artículo 108 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, no exige para la calificación de un bien como de inversión, que el mismo haya sido utilizado de forma efectiva durante un plazo superior a un año como medio de explotación o instrumento de trabajo. No obstante, sí que es requisito necesario para dicha calificación, que el bien vaya a ser normalmente destinado durante un plazo superior a un año a dicha finalidad. Es decir, la entidad reclamante, debe acreditar, con los medios de prueba admitidos en derecho, que dichas plazas de garaje por su naturaleza y función iban a estar normalmente destinadas a ser utilizadas en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación».

    Es decir, en el presente caso, el hecho de que el inmueble no haya estado arrendado no es óbice para que la intención del reclamante al adquirirlo fuese destinarla a dicha actividad. La entidad reclamante, lo que debe acreditar es que se trata de un bien circulante, cuyo destino era la transmisión en el ejercicio de su actividad de compra-venta de inmuebles, hecho que no queda acreditado en el expediente.

    Además, en el presente recurso de alzada, alega que también ejerce la actividad de compra-venta de inmuebles y señala una serie de inmuebles que han sido objeto de transmisión a lo largo de los periodos de comprobación. Sin embargo no aporta soporte documental alguno que acredite tales transmisiones ni tampoco que se adquirieron con la intención de venderlos, pudiendo haber estado destinados a su actividad de arrendamiento.

    Dada la importancia en materia de deducciones que tiene la calificación de los inmuebles (como bien de inversión o activo circulante), y especialmente en el desarrollo de actividades inmobiliarias, el reclamante debe actuar con rigurosa diligencia a la hora de determinar la consideración de cada inmueble, e identificar en los registros contables el destino que pretende dar a los inmuebles adquiridos, ya que, como hemos señalado anteriormente, el régimen de deducciones, así como las posibles limitaciones del derecho a la deducción, varían en función del mismo. Así, a título de ejemplo, al mostrar la contabilidad ante la Inspección, podrían identificarse los inmuebles contabilizados como existencias, así como los destinados a inmovilizado, partidas diferentes de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, que permitirían a la Inspección comprobar el destino dado a los mismos.

    El interesado, por lo tanto, no acredita, por ningún medio de prueba admitido en derecho, que los bienes inmuebles tuvieran la calificación de existencias.

    CUARTO: Ahora bien, hay que recordar al reclamante que el hecho de que los inmuebles se califiquen como existencias, no implica necesariamente que pueda deducir la totalidad de las cuotas soportadas ya que, como hemos señalado anteriormente, el derecho a la deducción no solo puede verse limitado por el destino inicial que el empresario le de al bien, sino también por las operaciones que posteriormente efectúe.

    El artículo 92 de la Ley de IVA dispone que:

  8. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

    Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

    (...)

  9. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.1 de esta Ley.

    Por su parte, el artículo 94 señala lo siguiente:

    1. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

    Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

    Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    (...)

    Es decir, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios, serán deducibles en la medida en que se utilicen en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto.

    Pues bien, en el presente caso, el reclamante transmite los inmuebles adquiridos, resultando de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.21º de la Ley de IVA, que establece que:

    "1. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

    (...)

    22.º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación."

    Por lo tanto, cuando el reclamante adquiere el inmueble con la intención de venderlo, calificándolo como existencias, nos encontramos ante una operación sujeta pero exenta del Impuesto, respecto de las que se ejercita la acción de renuncia de acuerdo con el apartado segundo del artículo 20 de la Ley 37/1992. Pero, al margen de esta situación debería examinarse si tal adquisición origina o no el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 92 y 94.Uno de la Ley transcritos.

    Podríamos estar ante un sujeto pasivo que ejerce dos actividades, la de arrendamiento de inmuebles y compra-venta de inmuebles, con regímenes de deducción distintos que constituyan, o no, sectores diferenciados, en los términos establecidos legalmente. Si consideramos que existía un único sector diferenciado, el suejto pasivo no generaba el derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado, lo que con llevaría la no deducibilidad del impuesto.

    O incluso, si constituyeran sectores diferenciados, dentro del sector de la actividad de compra-venta de inmuebles, podría tener limitado su derecho a la deducción, ya que solo procederá el derecho a la deducción en la medida en que los bienes adquiridos se destinen a la realización de operaciones que originen tal derecho.

    Por lo tanto, en ambos casos, al realizar conjuntamente operaciones que originan derecho a la deducción y otras no, habría que aplicar el régimen de prorrata previsto en los artículos 102 y siguientes de la Ley de IVA, y determinar el porcentaje de deducción aplicable, constituyendo las operaciones inmobiliarias partidas a incluir en el numerador y denominador de la prorrata.

    Nada al respecto se desprende del expediente administrativo, ni se acredita por el sujeto pasivo que, en ningún momento aporta prueba alguna para acreditar tanto la calificación del bien como existencia y la realización de operaciones de compraventa de inmuebles que generen el derecho a la deducción íntegra el impuesto.

    Como conclusión, cuando la Inspección de los Tributos, y el interesado, están discutiendo la posible calificaciónde los inmuebles, que da lugar a la regularización practicada, se realiza en el sentido de que lo que la Inspección efectúa es un ajuste en las deducciones que practica el interesado, limitando así el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, derecho que el interesado no acredita por ningún medio de prueba admitido en derecho, por lo que este Tribunal debe desestimar la pretensión del reclamante y confirmar la liquidación practicada por la Inspección. En otro caso, nos encontraríamos ante una situación de abuso de la norma o perjuicio a la Hacienda Pública, tributando la adquisición de los inmuebles por IVA, deducirse el impuesto soportado, sin afectarlo a una actividad que genera el derecho a la deducción íntegra del impuesto (lo que viene acreditado precisamente porque las entregas de los inmuebles estuvieron exentas del impuesto). A través de la regularización de los bienes de inversión se pretende precisamente evitar esas situaciones, encontrándonos por tanto ante normas antiabuso que permiten la regularización de aquellas cuotas soportadas deducidas por el sujeto pasivo sin derecho a ello. Se trata de bienes de inversión que, adquiridos con sujeción y no exención del impuesto, con posterioridad son transmitidos o se efectúan operaciones de autoconsumo que no generan el derecho a deducir, por lo que de efectuarse durante los períodos que tanto el legislador comunitario como el nacional señalan o con anterioridad al comienzo de su afectación a la actividad,procede la minoración de las cuotas soportadas en su día en la proporción de los períodos que queden por regularizar.

    QUINTO: En relación con el acuerdo sancionador habrá que determinar si la Administración acredita el requisito subjetivo de la culpabilidad necesario para imponer la sanción.

    El reclamante alega que su conducta no puede calificarse como culpable, porque presentó sus declaraciones de forma completa y veraz, sin que la consideración de los inmuebles como activo circulante, implique culpabilidad. Además alega la falta de acreditación por parte de la Administración del requisito subjetivo de la culpabilidad.

    En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998 y más recientemente la nueva Ley General Tributaria, 58/2003, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contenía en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

    En el mismo sentido el artículo 183.1 de la actual LGT,Ley 58/2003, establece. "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

    De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

    Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

    A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

    También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y,entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :

    "d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestaciónla consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."

    Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

    Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.

    El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

    La exigencia de este elemento subjetivo de culpabilidad, que debe darse en toda conducta tipificada como infracción tributaria, para motivar la imposición de la sanción, se ha mantenido de forma reiterada en la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se desprende que cuando nos movemos en el campo sancionador, hay que insistir que la obligación tributaria se desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro, absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que el contenido de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados. Esto implica que el hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarree automáticamente la correspondiente sanción. Lo esencial, por lo tanto, no es el derecho infringido (tributario), sino la naturaleza de actuar, es decir, su carácter infractor, que acarrea como efecto la sanción.

    En definitiva, para que una conducta sea sancionable, no basta con el incumplimiento de la obligación tributaria por parte del obligado tributario, y objetivamente tipificado en la Ley,sino que tambiénes necesario que se de en el interesado ese elemento subjetivo de culpabilidad.

    Además, es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, que no es el interesado el que ha de probar la ausencia de culpabilidad en su conducta, sino que es la Administración sancionadora la que debe demostrar y razonar, en términos precisos y suficientes, la ausencia de diligencia en la conducta del interesado así como acreditar que esa culpabilidad concurre. Especial trascendencia para el asunto que estamos tratando, tiene la Sentencia de 22 de octubre de 2009, recurso de casación número 2422/2003), en la que, tras combatir cada uno de los argumentos en los que se funda la confirmación de la sanción, concluye que, "... Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.(...)". o la Sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación 6906/2004, que señala, " (...) es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias (...)no es requisito suficiente para su imposición. (...) Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

    Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Quinto lo siguiente:

    (...)

    En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

    A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes.

    También resulta conveniente destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2010, que expone en su Fundamento CUARTO lo siguiente:

    "... Como venimos reiteradamente afirmando no es el recurrente quien tiene que probar la ausencia de culpabilidad en su conducta sino que es la Administración quien ha de acreditar que esa culpabilidad concurre. También hemos reiterado que esa culpabilidad no aparece por el mero incumplimiento de la obligación tributaria.... No se puede identificar incumplimiento de la obligación tributaria con culpabilidad no sólo por razones ontológicas (se trata de figuras jurídicas distintas, distantes y diferentes) sino por motivos sociológicos, pues la infracción ha de ser excepcional y no moneda común o al menos frecuente.(...) Tampoco puede aceptarse su razonamiento en el sentido de que: "... haciendo una aplicación extensiva del meritado artículo 77.4 d) se llegaría a una desnaturalización en la aplicación de las sanciones tributarias, que resultarían, en la práctica, totalmente inoperantes, puesto que el Derecho es por principio, algo eminentemente susceptible de controversia, de diversas opiniones y en definitiva, es algo esencialmente problemático. Tal artículo entendemos que exige pormenorizar, siquiera sea en cierta medida, porque ha podido darse una interpretación razonable y discrepante de la norma, lo que demanda introducirse en aquella de la que concretamente se trate, en relación con la conducta correcta que la norma ordena; y ello ha de ponerse en relación con la conducta (positiva o negativa) realmente acaecida y que se estima como fundada en una interpretación razonable y discrepante alternativa a aquella otra conducta correcta buscada por la norma. Y debe especificarse (en este punto, lo más ampliamente posible) porque esta conducta alternativa sería asumible a efectos de no sancionar, lo que conlleva una concreta comparación con la conducta verdaderamente querida por la norma. Y ello exige también naturalmente, la interpretación de la norma concreta de que pueda tratarse, a los efectos de su cumplimiento correcto o no, por el contribuyente.".

    En este planteamiento vuelve a invertirse la posición que las partes ocupan en el proceso sancionador. Lo que hay que probar es que una determinada conducta no es razonable.(...)".

    En conclusión, y como hemos señalado a lo largo del presente fundamento, el incumplimiento de la obligación tributaria genera la regularización, por el contrario la infracción sólo concurre cuando, entre otros, se da el requisito de la culpabilidad. Por tanto, lo que tiene que motivar el órgano sancionador no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción tributaria que con su imposición trata de preservarse.

    Si aplicamos todo lo expuesto al caso aquí examinado, se trata de determinar si, a la vista de los hechos acaecidosen el expediente y teniendo en cuenta las alegaciones formulada por la interesada, se ha acreditado de forma suficiente y razonada que se da en la reclamante, el requisito imprescindible del elemento subjetivo de la culpabilidad, aún a título de simple negligencia, para que la conducta realizada lleve aparejada una sanción.

    La Inspección, en el acuerdo sancionador describe los hechos que llevan a la regularización de la situación tributaria del obligado, tipificando las infracciones de acuerdo con los artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria. Posteriormente, en relación con la acreditación de la culpabilidad, basa su argumentación en que el reclamante ha actuado con negligencia ya que ha presentado declaraciones inexactas por no incluir la regularización de las deducciones practicadas.

    A la vista de su argumentación, este Tribunal no puede considerar que la Inspección haya realizado una actividad probatoria suficiente que acredite que en la conducta del interesado se aprecie el elemento subjetivo de la culpabilidad. La Inspección se limita a hacer una descripción de las infracciones cometidas, en base a la regularización practicada, pero no justifica que la conducta del interesado no sea razonable y se haya actuado con ánimo de defraudar. El incumplimiento de la obligación tributaria se puso de manifiesto en el acuerdo de liquidación, y acarreó la regularización de sus situación tributaria, pero eso no es suficiente para determinar que su conducta fuese culpable. Es cierto, que el interesado presentó autoliquidaciones inexactas, pero eso fue la consecuencia de considerar que los bienes inmuebles como circulante, circunstancia que ya se regulariza con la liquidación practicada.

    Por todo lo expuesto, este Tribunal consideraque la Administración no justifica de forma suficiente y razonada que se da en el sujeto pasivo el elemento subjetivo de la culpabilidad necesario para imponer la sanción, por lo que debe anularse el acuerdo sancionador.

    En virtud de lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa promovida por la sociedad X, S.L. con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de junio de 2010, por la que se desestima la reclamación nº ... interpuesta contra el acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación derivada de acta A02 ... por el IVA, períodos 2003/04/05, con el resultado de a devolver 1.483.763,17 euros; y contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior, por importe de 514.028,58 euros, ACUERDA estimarlo parcialmente, confirmando la liquidación impugnada y anulando el acuerdo sancionador.

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