Resolución nº 00/3712/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Octubre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (11/10/2011), en la reclamación económico-administrativo que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de X, S.L. con C.I.F. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 7 de mayo de 2009, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2005/2006/2007, con un importe a devolver de 0 euros (el importe a devolver solicitado por el sujeto pasivo ascendía a 417.742 euros).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Con fecha 12 de mayo de 2008 se inician actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario X, S.L. por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2007, de alcance parcial limitándose las actuaciones a la comprobación de la procedencia del IVA soportado declarado. Con fecha 24 de julio de 2008 se notificacomunicación de modificación del alcance de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, ampliándose por el concepto IVA a los periodos 2005 y 2006, teniendo el carácter parcial al limitarse la comprobación a determinar la procedencia de la deducibilidad del IVA soportado en la compra de las parcelas según escritura pública de fecha 12/1/2005.

En relación a la actividad desarrollada por el obligado tributario en los periodos comprobados, figura dado de alta en la base de datos el 23 de octubre de 2006 en el epígrafe 8.331 del IAE correspondiente a PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE TERRENOS.

Con fecha 14 de noviembre de 2008 se incoa al obligado tributario acta de disconformidad A02 ..., formulándose una propuesta de liquidación con un importe a devolver de 0 euros.

En el informe de disconformidad que acompaña al acta consta que en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

"El 12 de enero de 2005 el sujeto pasivo adquiere dos parcelas situadas en el Sector... (...) en ... por un importe total de 2.599.999,63 euros de base imponible y una cuota de IVA soportado al 16% de 416.00,01 euros, siendo las sociedades vendedores "Sociedad Y, S.A.por la parcela T- ... y las sociedades Z, S.L. (B ...) W, S.L. (B ...) y V, S.L. por la parcela T-... Dichas sociedades vendedoras tienen su domicilio fiscal en ... en ...

En las Disposiciones Comunes apartado primero de dicha escritura de compra-venta se establece, que la entidad X, S.L. se obliga a realizar las construcciones y demás instalaciones incluidas en un Proyecto presentado en 2004 ante la Sociedad Y, S.A. de ... En el apartado tercero de las citadas Disposiciones se señala que los gastos de urbanización correspondientes a las parcelas serán de cuenta de las sociedades vendedoras.

Por otra parte según consta en Escritura pública de 11 de enero de 2005 mediante la adquisición de la totalidad de las participaciones Z, S.L. y W, S.L. se convierten en socios únicos de X, S.L.

El sujeto pasivo, según nuestras bases de datos, se da de alta en el epígrafe 8.331 el 23 de Octubre de 2006 que corresponde a PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE TERRENOS.

De los datos consignados en los Libros Registro de IVA y de la información contenida en nuestras Bases de Datos e determina que el obligado tributario no ha efectuado desde la fecha de adquisición ninguna operación, servicio o gestión en relación con el mencionado terreno, que constituye el único activo de la sociedad, constituyendo la adquisición de las parcelas la única operación de relevancia realizadapor la entidad hasta la fecha.

En relación con estos hechos conviene resaltar los siguientes extremos:

- El periodo de tiempo ya transcurrido desde la fecha de adquisición (el 12 de enero de 2005) sin que a día de hoy se pueda siquiera adelantar una fecha probable de utilización efectiva.

- No haber presentado las solicitudes pertinentes tales como licencia de obra, permisos, presentación de proyecto y dirección de obra y demás autorizaciones administrativas que le serían propias.

- No haber incurrido en ningún gasto ya sea de acondicionamiento del terreno, (cierre, inspección, movimiento de tierras), o de carácter administrativo o económico que revele una posible utilización futura del terreno en una actividad empresarial o profesional.

En consecuencia ni durante el periodo objeto de comprobación, ejercicio 2005, 2006, 2007, ni hasta el día de la fecha el sujeto pasivo ha iniciado actividad alguna de entrega de bienes y/o prestaciones de servicio sujetas a IVA, no existiendo los suficientes elementos objetivos, a juicio de esta Inspección, que permitan suponer un inicio futuro de actividad."

Con fecha 7 de mayo de 2009 la Jefa de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta y notificándose dicho acuerdo al obligado tributario en esa fecha.

SEGUNDO. Con fecha 5 de junio de 2009, la entidad interpone reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación de fecha 7 de mayo de 2009.

En el escrito de interposición, manifiesta en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Conviene, en opinión de la entidad, como punto de partida centrar el objeto de discusión: si una entidad que adquiere de una sociedad municipal, en virtud de un concurso público, unas determinadas parcelas, con la condición resolutoria de la ejecución de un proyecto hotelero presentado a concurso sobre las mismas es o no sujeto pasivo del IVA y, por tanto, puede deducir el impuesto soportado en dichas adquisiciones.

- Afectación de los bienes a una actividad empresarial: adjudicación en concurso. El 12/1/2005 la entidad adquiere una de las parcelas, de uso terciario, que pertenecía a la Sociedad Y, S.A. por adjudicación en el Proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución única de los Sectores ... "..." Sector ..., con el compromiso y obligación frente a los vendedores de realizar las construcciones y demás instalaciones incluidas en el Proyecto presentado en el año 2004 ante la Sociedad Y, S.A. acordándose, no obstante, que serían de cuenta de las sociedades vendedoras los gastos de urbanización correspondientes a las referidas parcelas que se transmiten con esta carga.

Los elementos objetivos permiten acreditar la afectación y la prueba plena: (i) la calificación de los solares comprados como de uso terciario, (ii) la adjudicación por concurso en virtud de proyecto técnico, (iii) la condición resolutoria prevista para el caso de incumplimiento de la promoción del apartotel, (iv) la dedicación del grupo empresarial propietario al mismo género de actividad.

Existe un lapso de tiempo importante entre la compra y la comprobación sin que se haya avanzado en el desarrollo del proyecto. Pero ello se debe a : (i) la no conclusión de las obras de urbanización todavía al haberse formalizado la compraventa en una fase incipiente del proceso y (ii) el hecho de que el grupo empresarial titular haya concluido recientemente y puesto en marcha otro proyecto análogo sobre el que se ha remitido información a la inspección.

- La condición empresarial por la urbanización de los terrenos. Parece forzoso entender que ante la doble alternativa de convenir un precio al que se adicionarían como coste para el comprador el de los gastos de urbanización a soportar o fijarlo de manera alzada, toda vez que la vendedora tiene la mayoría de la junta, se ha optado por la segunda alternativa, pero sin que ello desvirtúe en absoluto la condición de urbanizadora de X, S.L. que,

- Forma parte de la junta de compensación como titular de la parcela en cuestión

- Ha recibido como propias las facturas de la junta de compensación satisfechas, sin embargo, por la vendedora.

Sea quien sea la persona o entidad que formalmente pague los gastos de urbanización, su pago material y, por tanto, la condición de urbanizador corresponde exclusivamente a la entidad propietaria del terreno desde su incorporación a la junta. La facturación de las obras de urbanización y las responsabilidades derivadas de las mismas corresponden, en primera instancia, a X, S.L. como urbanizador de las parcelas adquiridas con esta carga.

(Alude a la consulta vinculante nº V0341/2007 de la Dirección General de Tributos, a la resolución de 3 de abril de 2008 y de 22 de noviembre de 2007 del Tribunal Económico Administrativo Central.

- La entidad X, S.L. tiene la condición de empresario por su condición de promotor inmobiliario de una apartahotel al que viene contractualmente obligado. Se refiere la interesada a lasconsultas vinculantes V1175/2005 y V0326/2007 dela Dirección General de Tributos. Las fincas adquiridas son destinadas a un uso terciario no residencial lo que, a su vez condiciona el destino de las mismas que es la actividad empresarial de promoción inmobiliaria. Las parcelas son adquiridas por la entidad bajo condición de construcción conforme a un proyecto técnico ya presentado, debidamente autorizado e inscrito, que es de la construcción de un apartahotel, para su posterior explotación, lo que se configura como condición para hacer efectiva la transmisión controvertida.

- La realización de actividades empresariales ha de apreciarse en el conjunto del grupo empresarial del que forma parte el obligado tributario.

Con fecha 2 de marzo de 2010 presenta escrito adjuntando copia de la sentencia de 20 de abril de 2009 del Tribunal Supremo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión que se plantea es la admisión de la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial.

SEGUNDO: La cuestión a resolver consiste en determinar si las cuotas soportadas por la reclamante con anterioridad al inicio de la actividad empresarial son deducibles.

En primer lugar, deben analizarse los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y por consiguiente son requisitos que deben exigirse a la entidad reclamante X, S.L., para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. La regulación la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.

En particular podemos destacar el artículo 93:

"Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.º de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales."

Es decir, uno de los requisitos exigidos para que la entidad reclamante pueda hacer uso del derecho a la deducción de las cuotas del impuesto es el requisito subjetivo recogido en dicho artículo 93 y que precisa la concurrencia de las dos siguientes circunstancias:

1. que tenga la condición de empresario o profesional y

2. que haya iniciado la realización habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios.

   En el presente caso, en las alegaciones presentadas ante este Tribunal, la entidad reclamante manifiesta que la entidad adquiere las parcelas por adjudicación en el Proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución Unica de los Sectores ... "..." Sector ... con el compromiso y obligación frente a los vendedores de realizar construcciones y demás instalaciones incluidas en el Proyecto presentado ante la Sociedad Y, S.A. (entidad vendedora). Deberá la entidad, por tanto, acudir a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 93 apartado primero según el cual:

   No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

   Efectivamente, la entidad, puede acudir a los artículos 111, 112 y 113 de la Ley del Impuesto para poder deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios y que en el caso que estamos analizando hace referencia a las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de bienes de inversión (terrenos) en el ejercicio 2005.

   Los requisitos recogidos en el artículo 111 de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la Ley 14/2000 de 29 de diciembre (consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000, en el asunto Gabalfrisa) se exponen a continuación:

   "Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

   Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

   Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley".

   Es decir, dicho artículo es aplicable a la entidad reclamante, toda vez que la misma no venía desarrollando actividades empresariales con anterioridad a la adquisición de los bienes de inversión (terrrenos). De otro lado, no había iniciado la realización efectiva de entregas de bienes o prestaciones de servicios, de manera que únicamente se podría deducir las cuotas del impuesto soportadas en la adquisición de las parcelas, en el caso de que cumpliera con los requisitos exigidos por el transcrito artículo 111.

   Dicho artículo 111 de la Ley 37/1992 fue modificado por la Ley 14/2000 como consecuencia de la interpretación dada al mismo por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa. Tal interpretación realizada por el Tribunal de Justicia de las CCEE se corresponde con el principio de neutralidad impositiva que garantiza el IVA, liberando al sujeto pasivo de dicho impuesto siempre que las operaciones a realizar se correspondan con actividades sujetas y no exentas. En este sentido el TJCCEE en la Sentencia Gabalfrisa, afirma que "... el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA"..."el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los efectuados durante la misma".

   Es decir, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se suprime del artículo 111 el requisito para tener derecho a la deducción de estas cuotas de la previa presentación de una declaración en la que el interesado proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción aplicable a dichas cuotas, y el requisito de que comience dentro de un plazo determinado la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios. Sin embargo, también con esta nueva redacción del artículo 111 de la Ley del Impuesto será necesario igualmente, el cumplimiento de todos los requisitos enumerados anteriormente para tener derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas recogidos en los artículos 92 a 100 de la Ley 37/1992, y además el cumplimento de los requisitos recogidos en el artículo 111 y que se traduce en que el interesado demuestre que tenía la intención, confirmada por elementos objetivos de destinar los terrenos a la realización de la actividad económica.

   Partiendo por tanto de la plena aplicabilidad de dicho artículo 111, procedemos a analizar los requisitos exigidos para su ejercicio.

   TERCERO. Lo primero que debemos señalar a este respecto, es que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.

   Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que tanto la Ley 230/1963 en su artículo 114, como la Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento de inspección, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

   Aplicando lo anterior al presente caso, es la entidad reclamante X, S.L. la que deberá probar que tiene derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas.

   La entidad deberá probar que en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, tenía la intención de destinarlos al ejercicio de la actividad económica y dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten. En estos mismos términos se pronuncia la Consulta nº 2090/2001 de 27 de noviembre de la Dirección General de Tributos.

   En el caso de que no se pudiera probar dicha intención en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto, los bienes adquiridos, en nuestro caso los terrenos, no podrían entenderse adquirida en el contexto de la actividad económica, y por tanto, ni la entidad inicia la realización de actividades económicas, ni la cuota del impuesto soportada, sería deducible, como se ha expuesto en el fundamento anterior. Pero es más, dicha cuota del impuesto, no es deducible tampoco posteriormente aunque la entidad demostrara que los bienes adquiridos se han destinado con posterioridad a la actividad económica, y todo ello por lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 37/1992, según el cual:

   "Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades"

   Esta postura igualmente se comparte por la Dirección General de Tributos tal y como se pone de manifiesto en la Consulta nº 1201/2002 de 5 de septiembre.

   Como conclusión, es necesario realizar una valoración conjunta de las pruebas aportadas por el obligado tributario, que acrediten la intención en el momento de la adquisición, confirmada por elementos objetivos, de destinar las parcelas a la actividad económica. El obligado tributario se podrá servir de cualquier medio de prueba admitido en derecho.

   Para comenzar esta valoración conjunta de las pruebas partimos de lo dispuesto en el artículo 27 del RD 1642/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el RD 1082/2001 de 5 de octubre y según el cual:

   "1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

   A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

   1. La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

   2. El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

   3. El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

      A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

      a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1.° del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9.º del Real Decreto 1041/1990), de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

      b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

   4. Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

   5. Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

      Asimismo, el artículo 27, apartado 3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 1082/2001, establece que si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Precepto que desarrolla lo ya establecido por el artículo 93 de la Ley.

      De acuerdo con lo expuesto, si la entidad recurrente, adquirió las parcelas con la intención de destinarla a la realización de una actividad empresarial o profesional, deberá poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento de efectuarse dicha adquisición tenía dicha intención, en cuyo caso, las cuotas soportadas por la construcción de la misma podrán ser objeto de deducción.

      Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba admitidos en Derecho, y en este sentido, ya la resolución de este Tribunal Económico Administrativo Central nº 455/2002 de fecha 9 de junio de 2004 señaló los siguientes criterios:

      "CUARTO.- Para ponderar la concurrencia de tales elementos objetivos, tal como establece el artículo 5. Dos y el artículo 111, en redacción dada por Ley 14/2000, que permitan concluir que las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios se realizan con la intención de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, habrá que estar a los diferentes medios de prueba procedentes en Derecho, la consideración de la naturaleza de los bienes o servicios adquiridos, que constará en la factura correspondiente, puesta en relación con la índole de la actividad a desarrollar; la ponderación del tiempo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en las actividades pretendidas; el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables que la normativa del Impuesto exige a los empresarios y profesionales, entre los que figuran la presentación de la declaración censal en la que se proponga a la Administración el porcentaje provisional de deducción que corresponda aplicar a las cuotas soportadas, o la llevanza en debida forma de los libros registro obligatorios; disponer de las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que sean necesarias para iniciar la actividad o, al menos, haberlas solicitado, etc. "

      Analizando por tanto los criterios anteriores en el presente supuesto tenemos:

1. En la escritura pública de 12 de enero de 2005 de compraventa de las parcelas se exponen que se trata de fincas urbanas para uso terciario.

   En cuanto a la naturaleza de los bienes adquiridos, en el presente caso, en principio parece que el uso terciario de las parcelas indica que sólo puede ser utilizada para fines económicos. No obstante, debe analizarse conjuntamente con la actividad económica a desarrollar por la entidad y con la intención de afectar dicho bien a la misma. Tanto en el procedimiento administrativo como en esta vía económico-administrativa alega la recurrente que la actividad económica a desarrollar es la promoción de unos apartahoteles conforme el proyecto aportado a la sociedad vendedora con anterioridad a la compraventa de las parcelas, promoción que no puede llevarse a cabo por la entidad en tanto no haya concluido todas las obras de urbanización.

2. La adquisición de dichas parcelas se realiza el 12 de enero de 2005. Con fecha 14 de noviembre de 2008 se firma acta de disconformidad. Han transcurrido casi cuatro años desde la adquisición de los terrenos sin que haya comenzado la promoción de las construcciones.

3. En la escritura pública de compraventa de los terrenos en el apartado E) Disposiciones Comunes, Condiciones Especiales consta que "La sociedad compradora se obliga a realizar las construcciones y demás instalaciones en las parcelas adquiridas conforme al Proyecto Técnico y Memoria presentados por el Arquitecto Colegiado en ..., Don ..., a la "SOCIEDAD Y, S.A.", bajo el número de registro ..., con fecha 15 de diciembre de 2004, proyecto autorizado por dicha sociedad y referente a las parcelas objeto de esta compraventa".

   En el expediente administrativo constan los siguientes certificados:

   - Certificado de fecha 20 de diciembre de 2004 del Secretario del Consejo de Administración de "Y, S.A." donde consta que en sesión ordinaria celebrada por el Consejo de Administración de la Sociedad celebrada el día 28 de enero de 2004 se adoptó acuerdo donde se aprueba la venta a la sociedad X, S.L. del 100% de la parcela T- ... del Sector ... "..." por 1.736.182,55 euros de acuerdo con la oferta presentada y con el compromiso de ejecución del Proyecto presentado a esta Sociedad.

   - Certificado de la Junta de Compensación de la U.E.U. de los sectores ... de ... de 22 de septiembre de 2008 donde consta que la entidad reclamante es propietaria del 100% de la parcela T- ... habiéndose satisfecho desde el 12/01/2005 hasta la fecha 227.895,69 euros en concepto de gastos de urbanización.

   - Certificado de la Junta de Compensación de la U.E.U. de los sectores ... de ... de 22 de septiembre de 2008 donde consta que la entidad reclamante es propietaria del 100% de la parcela T- ... habiéndose satisfecho desde el 12/01/2005 hasta la fecha 113.386,80 euros en concepto de gastos de urbanización.

   - Certificado del Secretario de la Junta de Compensación de la Unidad de Ejecución Única de los Sectores ... de ... del Plan General de Ordenación Urbana de ... de fecha 7 de octubre de 2008 haciendo constar que las obras de urbanización de los Sextores ... de ..., del Plan General de Ordenación Urbana de ..., hasta el momento no han concluido. Por tal motivo, a dicha fecha ni ha sido recibida la urbanización, ni la misma ha sido recepcionada por el Ayuntamiento de ...

   - Certificados de la Junta de Compensación de la U.E.U. de los sectores ... de ... de 3 de octubre de 2008 donde consta que las parcelas T-... y T- ..., propiedad de X, S.L. se encuentran afectas a gastos de urbanización en un porcentaje del 0,53496183% y 1,07521770% respectivamente, según establece en el Proyecto de Compensación.

4. El recurrente según figura en las bases de datos de la Inspección, se da de alta en el epígrafe 8.331 el 23 de Octubre de 2006 que corresponde a PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE TERRENOS. Según consta en los certificados anteriores expedidos por la Junta de Compensación las obras de urbanización de los terrenos controvertidos no habían concluido a la fecha de finalización de las actuaciones de comprobación e investigación. Por tanto, la entidad no podía en tanto no había finalizado dichas obras, comenzar la actividad económica.

5. Según consta en el acuerdo de liquidación el obligado tributario ha exhibido los Libros y Registros obligatorios exigidos por la normativa del Impuesto. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, la entidad había presentado las declaraciones-liquidaciones por los periodos comprobados 2005, 2006 y 2007.

   A tenor de todo lo expuesto hasta ahora, estas circunstancias se han de tener en cuenta por la administración para determinar la intención del sujeto pasivo, debiéndose valorar de forma conjunta todas las pruebas en poder de la Administración y que corresponde acreditar al obligado tributario.

   En relación al elemento temporal, que podría cuestionarse en este caso, debe tenerse en cuenta que se trata de una actividad de promoción inmobiliaria que comienza con la urbanización del suelo, por lo que el periodo de maduración es largo, por razones jurídicas y por la realidad de las cosas. Asimismo debe destacarse que en este caso existe una Junta de Compensación cuyos trámites de aprobación definitiva no habían finalizado, pero que estaban en proceso, como consta en los certificados expedidos por dicha Junta de Compensación aportados por el recurrente.

   La naturaleza de los bienes adquiridos, terrenos de uso terciario, no residencial, nos lleva a presumir que el uso que el propietario va a dar a los mismos será empresarial.

   También ha de tenerse en cuenta en el presente caso, la condición objetiva del suelo. A la fecha de adquisición de los terrenos controvertidos, ya se habían iniciado las obras de urbanización, y estas obras, en el momento de dictarse el acuerdo de liquidación no habían concluido. Resulta un dato decisivo el inicio de las obras de urbanización y la existencia para ello de la Junta de Compensación, ya que implica que tales terrenos se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones. No es necesario que los terrenos se califiquen como solares ni que se cuente con una licencia de edificación para que la entrega de los terrenos esté sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones. Por tanto, en la adquisición de los terrenos controvertidos, atendiendo a las circunstancias concurrentes en el presente caso (existencia de Junta de Compensación, terrenos en curso de urbanización y de uso terciario) se aprecia la intención de destinarlos a la promoción de edificaciones. El Tribunal Supremo en sentencia de 13 de enero de 2011 (Recurso 1230/2007) recoge en el Fundamento de Derecho Tercero:

   "En cualquier caso, la tesis de la Comunidad de Madrid no se sostiene a la luz de la jurisprudencia que hemos citado en el último párrafo del fundamento segundo, ya que la excepción a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20, párrafo tercero , letra a), responde al designio de que queden sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cesiones de terrenos que, aún no urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, de donde se obtiene que el dato decisivo es la condición objetiva del suelo. De este modo, aun cuando técnicamente no les corresponda la calificación de solar ni cuenten con una licencia de edificación (artículo 20.Uno.20 , segundo párrafo), se considera un entrega de bienes sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones. Desde esta perspectiva, pasa a segundo plano la condición de cedente, que debe ser entendida no como «promotor» en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso. Ocurre así porque, en puridad aquella letra a) del párrafo tercero se ajusta a los términos del artículo 4.3.b) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1), conforme al que los Estados miembros pueden considerar sujetos pasivos del tributo a los que ocasionalmente realicen entregas de terrenos edificables, entendiéndose por tales los urbanizados o no a los que dichos Estados miembros atribuyan esa condición".

   En relación a quien se considera promotor, ha de entenderse como tal a aquel que interviene realizando operaciones en el proceso urbanizador, y la entidad adquirente forma parte de la Junta de Compensación como propietaria de las parcelas adquiridas, con independencia de que los gastos de urbanización se han abonado por la entidad vendedora de las parcelas conforme a las estipulaciones contenidas en la escritura de compraventa. En consecuencia, ha de considerarse como promotora a la entidad reclamante, salvo acreditación en contrario.

   De otro lado, la compraventa de las parcelas se lleva a cabo tras el acuerdo adoptado por la Sociedad Y, S.A. sociedad vendedora, en el que se aprueba la venta a X, S.L. de acuerdo a la oferta presentada y con el compromiso de ejecución del Proyecto presentado a la sociedad vendedora.

   Respecto al hecho de disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar, cabe indicar que en tanto no se hayan urbanizado los terrenos y adjudicado por la Junta de Compensación los terrenos resultantes a los correspondientes propietarios, no pueden solicitarse las oportunas licencias para iniciar la actividad económica que se pretende realizar.

   Por todo lo anterior, este Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que la entidad X, S.L. ha probado la intención de destinar los terrenos adquiridos a la actividad económica. Por tanto de la valoración conjunta de todas las pruebas, este Tribunal concluye que queda acreditada la existencia de elementos objetivos necesarios que confirmen que la adquisición de los terrenos tenía la intención de destinarse a la actividad empresarial.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico administrativa, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con C.I.F. B- ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 7 de mayo de 2009, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2005/2006/2007, con un importe a devolver de 0 euros (el importe a devolver solicitado por el sujeto pasivo ascendía a 417.742 euros). ACUERDA: estimar la reclamación anulando el acuerdo impugnado.