STS, 7 de Abril de 2006
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2006:4710 |
| Número de Recurso | 3777/2001 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 7 de Abril de 2006 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCEMANUEL MARTIN TIMONJAIME ROUANET MOSCARDO
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de Abril de dos mil seis.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina, núm. 3777/01, interpuesto por la entidad mercantil Frigoríficos de Galicia, S.A., representada por el Procurador D. Rafael Delgado Delgado, contra la sentencia dictada con fecha 27 de Septiembre de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso núm. 214/98 , seguido a instancia de la misma entidad mercantil, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo) de fecha 4 de Diciembre de 1997, que desestimó el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de fecha 31 de Mayo de 1994, relativo a liquidación sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio de 1987, y cuantía de 22.397.627 ptas.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Frigoríficos de Galicia, S.A. (FRIGALSA) contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 4 de diciembre de 1997, que se confirma por ser ajustada a Derecho. Sin expresa imposición de costas."
Contra la referida sentencia, en cuanto confirma la calificación de la infracción y la sanción impuesta, la representación de la mercantil interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, señalando como sentencias de contraste las siguientes:
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- Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 13 de Abril de 2000, recurso 803/96 .
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- Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 8 de Mayo de 1997, recurso 10.707/91 .
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- Sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, de fecha 9 de Diciembre de 1997, recurso de apelación 776/92 .
Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso, solicitando sentencia por la que se inadmita o, subsidiariamente, se desestime el mismo, con expresa imposición de costas a la parte contraria.
Elevadas las actuaciones a esta Sala, se señaló, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de Abril de 2006, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala
Para la mejor comprensión del presente recurso conviene recordar los siguientes antecedentes:
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- Con fecha 16 de Junio de 1989, la Dependencia Regional de Vigo incoó acta de disconformidad a la entidad mercantil Frigoríficos de Galicia, S.A. (Frigalsa) por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio de 1997.
El inspector actuario hizo constar en el cuerpo del Acta:
"1º.- Que en la contabilidad no se aprecian anomalías que sean sustanciales para la exacción del Impuesto que se comprueba. 2º.- Que la sociedad declaró una base imponible de 527.373.940 ptas., y dedujo como IVA soportado diversas cantidades que figuran contabilizadas en la cta. "Asesorías y Auditorías", sin que a juicio de la Inspección esas cantidades constituyan gastos necesarios para la obtención de los ingresos, sino que deben encuadrarse en la categoría de "liberalidades", según Acta A02 de la misma fecha que se extiende por el Impuesto sobre la Renta de Sociedades y por lo tanto no son partidas deducibles según el artº 30 y 32.4 de la Ley del IVA de 2 de Agosto de 1985 , por no utilizarse los bienes y servicios en la realización de operaciones sujetas y no poderse deducir el impuesto soportado por no tratarse de la adquisición de bienes y servicios que estén directamente relacionados con el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Las personas a quienes se abonaron, y las cantidades satisfechas fueron las siguientes: Constantino, 6.500.000 ptas.; Luis Alberto, 11.800.000 ptas.; Mauricio, 22.400.000 ptas.; Pesquera Monte Ferro, S.A. 12.100.000 ptas.; Santodomingo e Hijos, S.L. 60.348.679 ptas. 3º.- Que el expediente se califica de infracción tributaria grave, con sanción del 50 % prevista en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria en su grado mínimo. 4º.- Que como consecuencia de la regularización tributaria efectuada se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 22.397.627 ptas., cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 13.577.841 ptas.; Intereses de demora 2.030.866 ptas.; Sanción. 6.788.920 ptas."
En el informe ampliatorio se indicó, entre otros hechos: "1.- Que en la cuenta de Asesorías y Auditorías figuran 116.603.174 pesetas, de las que 113.148.679 ptas. no son necesarias para la obtención de los ingresos, constituyendo una liberalidad, ya que han sido pagadas por conceptos como "Importación general y sobre la pesca en particular en Estados Unidos", "Acuacultura de mar y de agua dulce en Panamá, Bahamas, Puerto Rico, República Dominica, Guadalupe, Martinica, Jamaica, Antillas Holandesas y Guayana Francesa", o en "Diversos países del Caribe", "Asesoramientos precios pescado y caladeros". 2.- Que la empresa se dedica a mantener en sus cámaras frigoríficas las mercancías de otros empresarios en tanto que éstos no las vendan a terceros. 3.- Que a juicio del actuario, el pago de los 113.148.679 ptas. se trata de un reparto de ganancias, según se desprende de la relación que tienen con "FRIGALSA" los beneficiarios de sus liberalidades, y no son deducibles conforme al artº 14 a) de la Ley 61/1978 ; así: A) "Santodomingo e Hijos, S.A.", fue titular del 50 % del capital de "FRIGALSA" desde el año 1983, según consta en sus declaraciones tributarias. B) "Pesquera Monte Ferro, S.A.", constituida el 22 de abril de 1987, es titular del 50 % del capital de "FRIGALSA", antes de "Santodomingo e Hijos, S.L.". Sus socios son D. Lucas y Don Bruno , Doña Lidia y Doña Rebeca. C) D. Constantino fue nombrado Presidente de "FRIGALSA" en el momento de su constitución, 1982. D) D. Mauricio y D. Luis Alberto figuran en la relación de administradores de "FRIGALSA", donde ambos figuran en la relación de perceptores de rentas del trabajo. E) "Cieisa" es titular del 50 % el capital de "FRIGALSA", y en la escritura de constitución de esta última entidad estuvo representada por Don Constantino, y en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los señores Constantino manifiestan que perciben sueldo como directores de "Cieisa".
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- La sentencia de instancia confirma las resoluciones administrativas, entendiendo, en lo que respecta a la sanción, "que no puede hablarse de discrepancia razonable en la interpretación de las normas entre la recurrente y la Administración, sino que existe infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria , en cuanto se determinan partidas a deducir en la base, sin que las mismas cumplan los requisitos establecidos en la norma, lo que supone dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, existiendo culpabilidad en el sujeto pasivo que realiza la conducta típica. Por su parte, los artículos 80 y 87 de la LGT , en su redacción dada por la ley 10/1985, de 26 de abril , aplicable a este caso en virtud de su Disposición Transitoria 1ª, indican que las infracciones graves serán castigadas con multa pecuniaria proporcional del 50 % al 150 % de la cuota tributaria. En el presente caso, la calificación de la infracción como grave y la graduación de la sanción efectuada en el 50 % de la cuota tributaria, que es la mínima para las infracciones graves, se ajusta enteramente a la normativa citada.
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- Esta Sala, desestimó, con fecha 19 de Diciembre de 2003, el recurso de casación interpuesto por la ahora recurrente contra la sentencia de la Audiencia Nacional que confirmaba el acta del Impuesto sobre Sociedades, por el mismo ejercicio, declarando en relación con la infracción por la que se le sancionó que
"Primera.- La conducta seguida por la entidad mercantil FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., no puede subsumirse en una simple discrepancia interpretativa, porque sí es cierto que los gastos (estudios e informes ) controvertidos aparecen contabilizados, y aportadas al expediente administrativo la facturas correspondientes, con el I.V.A. repercutido, y con la retención del I.R.P.F. cuando los servicios fueron prestados por personas físicas, sin embargo, no puede desconocerse que esta entidad mercantil se negó a facilitar fotocopia de los referidos informes, y no los aportó ni en la vía económico administrativa, ni en la jurisdiccional de instancia, privando así a la Sala sentenciadora de poder examinar, y apreciar los tan repetidos informes, a efectos de poder interpretar si tenían o no relación directa con la actividad económica de la Empresa ( artículo 111 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) y , en consecuencia, si eran o no gastos necesarios, deducibles.
Lo cierto e indiscutible es que FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., impidió por su conducta obstructiva, precisamente, que la Sala pudiera interpretar la naturaleza, alcance y efectos fiscales de los estudios e informes, o sea exactamente lo contrario de lo que mantiene, es decir que no hubo un problema de interpretación, sino de imposibilidad de llevar a cabo tal tarea aplicativa del Derecho Tributario.
La sentencia de instancia mencionó correctamente las circunstancias concurrentes, y así destacó la vinculación existente en el pasado, no en 1987, de las personas que percibieron los honorarios por los estudios e informes, y FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A., pero ni aplicó el artículo 16, apartados 3 y 4 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , ni lo que es mas importante, consideró estos hechos como una circunstancia agravante; de igual modo actuó respecto del hecho de que las entidades y personas que percibieron los honorarios tuvieran pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, pues ni les negó la correspondiente compensación, ni tampoco tuvo en cuenta dicha circunstancia a la hora de calificar la infracción y determinar la sanción.
Esta Sala ha diferido ligeramente del razonamiento jurídico seguido por la sentencia de instancia, que ratificó la resolución del T.E.A.C. y por tanto la liquidación controvertida, porque esta partió de una pretendida dicotomía, consistente en que al no ser gasto necesario, era una liberalidad, lo cual no es correcto, pues tal absoluta contraposición no existe.
La Sala, insistimos, ha hecho un especial énfasis de los actos constitutivos de la conducta posterior de FRIGORIFICOS DE GALICIA, S.A. que impidieron a la Administración Tributaria y a la Sala de instancia conocer los estudios e informes, con el consiguiente pronunciamiento sobre su no deducibilidad como gasto fiscal, sin extenderse acerca de la posible simulación, circunstancia ésta que hubiera agravado la sanción, porque para ello era necesario conocer los estudios e informes.
La Sala confirma la existencia de infracción tributaria grave, sin perjuicio del enjuiciamiento de la sanción impuesta, conforme a la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio , de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, que hacemos en el siguiente Fundamento de Derecho."
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos" en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley , tal recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".
Por tanto, se impone al recurrente el deber procesal de razonar en su escrito de interposición sobre dos aspectos distintos pero relacionados, a saber:
Uno, sobre la contradicción alegada. Aquí, en este primer aspecto, debe recordarse que para abrir esta modalidad casacional no basta que los pronunciamientos judiciales enfrentados sean distintos; es necesario que sean distintos en presencia o ante supuestos sustancialmente iguales; en esto consiste la contradicción, precisamente. Por ello, aquel escrito razonado ha de expresar, claro es, en qué son distintos aquellos pronunciamientos; pero ha de expresarlo, y esto es lo importante, poniendo de relieve que ese distinto pronunciamiento se ha producido al resolver supuestos sustancialmente iguales. De ahí que la norma exija que el razonamiento sobre ese primer aspecto contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. Esto es, exige: (1) una relación, que se refiera a todos y cada uno de los elementos que determinan para aquellas normas que los supuestos pueden ser sustancialmente iguales; la relación ha de referirse, pues, a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste; y (2) que tal relación sea precisa y circunstanciada, o lo que es igual: que la relación no deje de hacerse con el detalle mínimo necesario para percibir cuales eran, en los supuestos que se comparan y en lo jurídicamente relevante, la situación de los litigantes, los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y
Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación.
Pues bien, tal y como denuncia el Abogado del Estado en su escrito de oposición, basta la lectura del escrito de interposición para advertir que la sentencia recurrida no incurre en contradicción alguna con las sentencias de contraste alegadas porque los hechos que contempla nada tienen que ver con los resueltos en ellas.
En efecto, el presupuesto de que parte la sentencia de instancia se refiere a unos informes prestados por socios y administradores, que no se consideran como gasto deducible, al no haberse podido apreciar si tenían o no relación directa con la actividad económica de la empresa, ante la conducta observada por la empresa.
En este caso, la Sala entiende que no puede hablarse de discrepancia razonable en la interpretación de las normas entre la recurrente y la Administración, dadas las circunstancias que concurren. Se trata de informes que no se aportaron ni en vía administrativa ni en vía judicial.
En cambio, las sentencias que se citan, una de la Audiencia Nacional y dos del Tribunal Supremo, anulan las sanciones tributarias por entender que no existió culpabilidad, versando los litigios sobre problemas de interpretación de la normativa, sin que en ningún caso se contemple el supuesto de prestación por socios y administradores de servicios documentados en informes, no considerados como deducibles en el IVA, y con una estimación del recurso en lo referente a la infracción tributaria, por considerarse el expediente como de rectificación.
Así, en el caso de la Audiencia Nacional, aunque la Inspección no consideró deducibles las aportaciones, en el Impuesto sobre Sociedades, efectuadas por la entidad recurrente a un fondo mutual, al no haber sido imputadas individualmente a sus empleados no mutualistas, en razón a que eran desconocidos, incumpliéndose lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de Junio , lo que confirma la sentencia, se anula la sanción, por no apreciarse culpabilidad, ante la dificultad en la interpretación de las normas a aplicar, máxime en razón a las novedades legislativas introducidas por la Ley 8/87, de 8 de Junio , reguladora de los Planes y Fondos de Pensiones.
También, en la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de Mayo de 1997, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la discrepancia surgió de la interpretación de un precepto reglamentario, que la propia Administración hubo de reconocer confuso, aclarándolo en la Orden de 30 de Octubre de 1980, sobre los efectos de la falta de retención o de una retención defectuosa, tanto respecto al retenedor, como al retenido, rectificándose la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, pero sin que se apreciase el carácter doloso o culposo de la conducta.
Finalmente, la sentencia de 9 de Diciembre de 1997 , sobre Impuesto sobre Sociedades, contempló la inclusión como gasto deducible de cantidades que no podían merecer la calificación de gasto de reparación, con la que se hallaban contabilizadas, sino la de gastos para "mejoras", encuadrables en el concepto financiero de inversión, no apreciándose tampoco culpabilidad, ante la inexistencia de ocultación de bases por la entidad recurrente, y por entender que el tema de los gastos de conservación y reparación de los elementos del activo material y su calificación como partida finalmente deducible, era un tema que arrastra la dificultad propia de la periodificación de costes y gastos, llegándose a reconocer que la diferenciación entre gastos de ampliación y mejora y los gastos de reparación o conservación exige de la aplicación de criterios técnicos en que el error puede ser posible e incluso frecuente, y más aún cuando vienen referidos a elementos del inmovilizado material, consistentes en edificaciones antiguas.
En virtud de lo hasta aquí razonado procede declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto, con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios del Abogado del Estado la de mil quinientos euros, teniendo en cuenta los criterios seguidos habitualmente.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Frigoríficos de Galicia, S.A. contra la sentencia dictada, con fecha 27 de Septiembre de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en el recurso nº 214/98 , con imposición de las costas causadas a la parte recurrente, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de mil quinientos euros.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
