STS, 6 de Noviembre de 2006
| Ponente | MANUEL MARTIN TIMON |
| ECLI | ES:TS:2006:7099 |
| Número de Recurso | 5933/2001 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 6 de Noviembre de 2006 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a seis de Noviembre de dos mil seis.
Visto ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso de casación número 5933/2001, interpuesto por AYGE ASESORAMIENTO Y GESTION EMPRESARIAL, S.A., representada por Procurador y defendido por Letrado, contra la sentencia dictada, en fecha 5 de junio de 2001, por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en el recurso núm. 1535/1998, deducido por la entidad recurrente contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha de 29 de mayo de 1998, en cuestión relacionada con el Impuesto del Valor Añadido, con cuantía de 40.833.845 pesetas.
Ha comparecido EL ABOGADO DEL ESTADO en la representación que legalmente ostenta.
La entidad AYGE ASESORAMIENTO GESTION EMPRESARIAL (antes BANLEASING,S.A.) practicó declaraciones-liquidaciones del IVA, del ejercicio de 1992, consignando como resultado del mismo, la cantidad de 273.803.956 pesetas y como compensación de cuotas por operaciones repercutidas, pero que resultaron impagadas, la cifra de 40.710.792 pesetas.
La Unidad de Grandes Empresas, Delegación de Madrid, de la Agencia Estatal Tributaria, giró liquidación provisional paralela número 7209-098, suprimiendo la suma a compensar.
Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, fue desestimada, por lo que Ayge Asesoramiento y Gestión Empresarial, S.A. interpuso recurso de alzada y, una vez desestimado el mismo, por Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de mayo de 1998, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, cuya Sección Sexta lo tramitó bajo el número 1535/1998 y dictó sentencia en 5 de junio de 2001, con la siguiente parte dispositiva; "Fallamos: que debemos desestimar y desestimamos el recurso contenciosoadministrativo interpuesto por AYGE ASESORAMIENTO Y GESTION EMPRESARIAL, S.A., contra Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 29-V-98 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas".
Contra dicha sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de Ayge Asesoramiento y Gestión Empresarial, S.A., y luego de ser admitido, y, previa personación en este Tribunal, lo interpuso por medio de escrito presentado en 10 de noviembre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida y se pronuncie otra más ajustada a derecho, en los términos interesados.
Por su parte, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 14 de junio de 2004, solicitando se dicte sentencia en la que se declare no haber lugar al recurso, con imposición de costas al recurrente.
Señalado el día 2 de noviembre para votación y fallo del presente recurso, en dicha fecha tuvo lugar el expresado acto procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala
La sentencia aquí recurrida tiene se base en el siguiente fundamento jurídico:
"TERCERO.- La cuestión litigiosa se plantea en términos semejantes a los suscitados en vía económicoadministrativa: el interesado dedicado a la actividad de arrendamiento financiero, clasifica a determinados clientes como "dudosos" "y por tanto las posibilidades de cobro de las cuotas vencidas han sido consideradas como remotas desde un punto de vista económico" en ese caso, procede a detraer el IVA repercutido e ingresado respecto de las cuotas pendientes de cobro de dicho cliente, y en la declaración mensual lo consigna como cuotas a compensar".
Como señala la Administración, la recurrente ha sustituido a la Ley y el Reglamento del IVA que establecen ( en el art. 14 de la primera Ley del IVA 30/85 y en el art. 75 de la Ley 37/92 ), y lo reconoce expresamente la actora, que el devengo del IVA en los arrendamientos, en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce en el momento en que resulta exigible la parte del precio que comprende cada percepción.
La regulación establecida por la normativa citada está dentro de las previsiones de la Sexta Directiva, no es contraria al principio de capacidad económica, porque la propia mecánica del Impuesto permite en la situación en que se ha producido efectivamente la condición correspondiente, la minoración en la declaración del IVA en que se den los requisitos. Es evidente a juicio de esta Sala, que el más elemental principio de seguridad jurídica impide que un contribuyente, con base en apreciaciones personales, carentes de todo soporte probatorio, declare en cada caso las cantidades que considere oportunas como de "dudoso cobro" y elimine con tal sistema sus obligaciones fiscales, con un cumplimiento diferido, si fuera el caso, a la fecha en que decida que ha tenido lugar el pago.
En cuanto a la posibilidad de que "compense" por esta Sala una cantidad que teóricamente se habría recuperado e ingresado en declaraciones del IVA, la propia mecánica del Impuesto impide, en esta fecha, y en ausencia de todo dato que permitiese comprobar la concurrencia de los requisitos legales para efectuar una operación como la pretendida.
De cuanto queda expuesto resulta la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada, por ser conforme a derecho".
El recurso de casación se basa en tres motivos formulados al amparo del artículo 881.1.d) de la Ley Jurisdiccional : a) interpretación del artículo 14 de la Ley 30/1985, contraria al artículo 31 de la Constitución ; b) interpretación de los artículos 17.4 de la Ley 30/1985 y 30.2 del Real Decreto 2020/1985
, contraria al artículo 31 y 9.3 de la Constitución ; c) Vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución.
Como se ha dicho, el primero de los motivos se basa en entender que la interpretación que la Sentencia recurrida hace del artículo 14 de la Ley 30/1985, es contraria al principio de capacidad económica del artículo 31 de la Constitución, citándose también al respecto, el artículo 4 de la Ley General Tributaria de 1963, en cuanto establece que "la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y con confiscatoriedad".
La tesis que sostiene el recurrente, es la de que el artículo 14 de la Ley del Impuesto del Valor Añadido de 1985 establece que el devengo "se produce en el momento en que resulta exigible la parte del precio que comprende cada percepción" y la sentencia con interpretación que se califica de "absolutamente literal del precepto", "parece deducir que el devengo del impuesto es y debe ser totalmente independiente del cobro de la parte del precio que comprenda cada percepción", lo cual equivale, el sentir del recurrente, a decir que "la Hacienda Pública, en su afán recaudatorio, le resulta absolutamente irrelevante la insolvencia de cualquier sujeto pasivo en la cadena del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que ella percibirá exactamente lo mismo, medie insolvencia o no".
Abunda la recurrente en que en el supuesto que nos ocupa, el criterio del devengo, basado únicamente en la exigibilidad del canon periódico, con independencia de que se cobre o no, le hubiera provocado un enorme quebranto económico, superior a 40.000.000 ptas.
Para evitar este tipo de situaciones, añade el recurso, "el artículo 10 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, permite( después de establecer que el devengo del impuesto se produce como regla general cuando se efectúa o cuando se presta el servicio) que los Estados miembros opten por el criterio del devengo en base al cobro del precio o de la entrega de la factura"; pero sin embargo -siempre según la recurrente- la trasposición de los distintos países no ha sido homogénea, pues mientras la legislación española se atiende a la exigencia del servicio, en la italiana el IVA es exigible en el momento del cobro y en la francesa y británica, cuando se cobra o cuando se factura.
En fin, frente al criterio de la sentencia de que el artículo 14 de la Ley del IVA de 1985 no vulnera el principio de capacidad económica, se alega que el propio legislador español ha llevado a cabo distintas modificaciones, que, si bien no alteran el criterio del devengo, si intentan paliar -al menos, parcialmente-, los efectos no queridos, derivados de la adopción de dicho criterio, siendo ejemplo de ello la trascripción que se realiza de la Exposición de Motivos de la Ley 22/1993, que modificó el artículo 80.2 de la Ley 37/1992, que sustituye al artículo 17.4 de la Ley 30/1985.
Pues bien, la Sala anticipa su criterio, en el sentido de que el motivo debe ser rechazado.
Ante todo, ha de ponerse de relieve que no es solo que el Acuerdo del Tribunal EconómicoAdministrativo Central señalara no haberse demostrado el impago de las cuotas repercutidas. Es que la Sala de instancia -con el valor que tiene su apreciación respecto de la casación-, hace referencia a "apreciaciones personales carentes de todo soporte probatorio".
Pero es que además, la Sentencia recurrida ha aplicado de forma correcta el artículo 14.1 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, de regulación del Impuesto del Valor Añadido, que señala claramente que se devengará el impuesto "6º. En los arrendamientos de bienes, en los suministros, en la cesión de derechos de autor a través de un contrato editorial sobre ventas efectivamente realizadas y, en general, en las operaciones de trato sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción", sin que, por tanto, exista base normativa que justifique la conducta del recurrente, consistente en compensar en su autoliquidación las cantidades correspondientes a clientes que estima de "dudoso cobro".
Y la sentencia, cuando interpreta el precepto legal indicado, no infringe el principio de capacidad económica, porque hace aplicación de una ley que grava, con carácter general, la que se pone de manifiesto mediante el consumo de renta y, en el caso presente, mediante la realización del hecho imponible consistente en la concertación de un arrendamiento financiero. Dicha capacidad económica está también presente en el momento del devengo del tributo que la ley, en opción que resulta legítima, sitúa en el momento en que sea exigible la parte de precio correspondiente.
La circunstancia anterior no puede quedar desvirtuada por el hecho de que en casos singulares, se produzca un incumplimiento contractual y, en concreto, no se haga efectivo el precio y el impuesto repercutido.
En efecto, la Ley impone al sujeto pasivo -y el recurrente lo es-, entre otras obligaciones, la de ingresar el importe de la deuda tributaria, así como la de repercutir el impuesto, sobre la persona para quien se realiza la operación gravada, mientras que ésta tiene la obligación legal de soportarla y hacerla efectiva -artículo 15 de la Ley 30/1985 -. Y por ello, en el caso de producirse impagados - que afectarán tanto al precio, como al impuesto repercutido-, quien es acreedor, tiene la posibilidad de utilizar los medios que el ordenamiento jurídico pone a su disposición para la defensa de su derecho.
En cambio, desde el punto de vista fiscal, en el momento de producirse los hechos, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Real Decreto 2028/1985, de 20 de octubre, que aprobó el Reglamento de la Ley del IVA, solo resulta posible la rectificación de cuotas, en los casos previstos en dicho precepto y, en concreto, por lo que aquí interesa, cuando quedaren sin efecto las operaciones y con sujeción a los límites formales del artículo 162.3 . del propio texto legal.
Por las razones expuestas, se desestima el motivo.
En el segundo de los motivos, se alega "interpretación de los artículos 17.4 de la Ley 30/1985 y 30.2 del Real Decreto 2028/1985, contraria al artículo 31 y 9.3 de la Constitución española".
En síntesis, la postura del recurrente parte de que el artículo 17 de la Ley 30/1985, a los efectos de modificación de la base imponible, se refiere, no al caso de que "por resolución firme, judicial o administrativa" queden sin efecto las operaciones gravadas, sino también cuando se produzca el mismo efecto, pero con arreglo a derecho o a los usos de comercio, por lo que es posible que los contratos bilaterales se dejen sin efecto con arreglo a los usos de comercio en caso de incumplimiento de una de las partes, máxime si como en el caso de autos, el propio contrato contiene una cláusula resolutoria que regula tal posibilidad. Por ello, se considera que la resolución individual del contrato, al amparo de lo en él convenido y, en su defecto, al amparo del artículo 1124 del Código Civil, es suficiente para considerar que una operación ha quedado sin efecto.
Ahora bien, en el caso presente, ni tan siquiera ha quedado demostrado el impago de las cuotas; pero es que además tampoco se ha demostrado la existencia de un uso debidamente objetivado que autorice la resolución del contrato y en el ejemplar que aparece unido a los autos únicamente se establece, caso de incumplimiento, la clásica opción entre la exigencia de las prestaciones debidas o la resolución del contrato, debiendo añadirse que ésta última sólamente puede tener lugar, en defecto de aveniencia de la parte incumplidora, mediante el ejercicio de la correspondiente acción judicial.
El motivo queda rechazado.
En el tercero de los motivos, con invocación del artículo 24 de la Constitución, se alega por el recurrente vulneración del derecho a la tutela judicial, al rechazarse en la sentencia la petición de compensación efectuada, por entenderse en la misma que no existe dato alguno que avale los ingresos efectuados en el Tesoro, entre los años 1994 a 1998, correspondientes a cantidades permitidas de clientes calificados en su día como de "dudoso cobro".
Sin embargo, tampoco puede estimarse este motivo, pues la sentencia lo que afirma, es que la mecánica del impuesto impide, en ausencia de todo dato que permita comprobar la concurrencia de los requisitos legales, apreciar la existencia de compensación.
En definitiva, la sentencia estima no probados los requisitos de la compensación y tal apreciación no se puede estimar que produzca indefensión, ni que, en consecuencia, viole el artículo 24 de la Constitución.
Por otro lado, y en cuanto a la alegación por parte de la recurrente, en el sentido de que también la Administración le denegó la posibilidad de compensación en vía administrativa, por estar recurridas las liquidaciones en la vía judicial, presupone que, de no darse dicha circunstancia, y cumpliendo los requisitos precisos, hubiere sido posible la referida compensación.
En definitiva, procede también el rechazo del motivo alegado.
El rechazo de los motivos alegados conduce a la desestimación del recurso de casación y ésta a la preceptiva condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad concedida por el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional, limita la cifra de honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 1200 euros.
Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de AYGE ASESORAMIENTO Y GESTION EMPRESARIAL, S.A., contra la sentencia dictada, en fecha 5 de junio de 2001, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, en el recurso núm. 1535/1998, con expresa imposición de costas causadas en el mismo a la parte recurrente, si bien que fijando como cifra máxima por el concepto de honorarios del Abogado del Estado, la que se expresa en el último de los fundamentos de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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