Resolución nº 00/6207/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Abril de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/04/2013) en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D.ª ..., en nombre y representación de D. A, con NIF ...y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 9 de junio de 2011 ( nº de reclamación ...), por la que se confirmaba el acuerdo de declaración de fraude de ley tributaria del Delegado Especial de la AEAT, Delegación de ..., de fecha 6 de marzo de 2008.

Cuantía: indeterminada.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Habiéndose instruido el correspondiente expediente especial de fraude de ley, en fecha 6 de marzo de 2008 por el Delegado Especial de la AEAT, Delegación de ..., se dictó acuerdo que declaraba, en relación con los Hechos y Fundamentos allí recogidos, la concurrencia de fraude de ley tributaria en relación con los obligados tributarios X, S.A.(NIF ...), Y, S.L. (NIF ...), Z, S.L. (NIF ...), W, S.L.U. (NIF ...), D. C. (NIF ...), Dª. D. (NIF ...), D. B (NIF ...) y D. A. (NIF ...), ordenando la práctica de las liquidaciones que correspondieran con arreglo a las normas tributarias eludidas. En dicho acuerdo, en síntesis, se viene a recoger lo siguiente:

La entidad X, S.A. se constituyó el 8 de junio de 1988 con un capital social de 36.000.000 Ptas, dividido en 3600 acciones de 10.000 Ptas, con el siguiente accinariado:

Socio Particip.ConstituciónParticipación 2001

D. C.33,34% (1200 acc.) 33,34% (1560 acc.)

Dª D 33,34% (1200 acc.) 33,34% (1560 acc.)

D. A. 16,66% (600 acc) 16,66% (780 acc)

D.B. 16,66% (600 acc) 16,66% (780 acc)

Hasta 2001 tal capital social experimentó una serie de ampliaciones, quedando fijado en 2001 en 47.499.875 Ptas (285.480,00 €), dividido en 4.680 acciones de 61 euros de valor nominal, sin que se alterasen los porcentajes de participación antes citados.

El objeto social declarado por la entidad en sus Estatutos sociales era la promoción de empresas y de toda clase de operaciones mercantiles; la compra, arriendo y explotación de fincas rústicas y urbanas, la explotación de concesiones administrativas, la explotación de negocios agropecuarios, la urbanización de fincas en general, y la construcción de inmuebles y la explotación de los mismos en cualquier régimen, la explotación de la industria hotelera y cualquier actividad directamente relacionada con la misma y el desarrollo de cualquier actividad directamente relacionada con las anteriores.

Por lo que se refiere a su patrimonio, la entidad tenía como prácticamente único activo, una finca adquirida el 27 de septiembre de 1988 por 35.000.000 Ptas, que registralmente figura como "porción de terreno situado en el término municipal de ..., paraje "..." y también "..." de cabida (...) cuarenta y dos mil sesenta y cinco metros cuarenta y siete decímetros cuadrados".

Valga decir que la sociedad, desde 1997, tributa bajo el régimen de "transparencia fiscal", presentando entre 1999 y 2002 declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades con bases imponibles negativas, no presentando declaración por el ejercicio 2003.

- En las fechas del 30 de mayo y 19 de diciembre de 2002 los citados accionistas efectúan la transmisión de parte, en unos casos, o la totalidad de las acciones, en otros, con el siguiente detalle:

1)Mediante escritura otorgada en fecha 30 de mayo de 2002, por la entidad Y, S.L. se acuerda la ampliación de capital de ésta en 31.800,00 € con una prima de emisión de 318.000,00 €, distribuidos en 1.060 participaciones de 30,00 € de nominal (esto es, emitidas al 1.100%). Las citadas participaciones son suscritas y desembolsadas por D. C., aportando la totalidad de las acciones que poseía de Y, S.L. (1.560 acciones), valoradas en 349.800,00 €, equivalente al capital más la prima de emisión citada.

La entidad Y, S.L. anteriormente denominada C, S.A. era una sociedad controlada desde su constitución en 1999 por el aportante y su familia, dado que su capital social era propiedad íntegra de él, su cónyuge y sus dos hijos.

2)En fecha 1 de julio de 2002 se otorgó escritura pública de constitución de la entidad Z, S.L. siendo constituida por D. A. (participaba en un 30%), D. B. (administrador y propietario del 55%) y tres hijos de éste (con un 5% cada uno). El objeto social de dicha entidad era la gestión y explotación de establecimientos de hostelería y restauración así como la compraventa, arriendo y explotación de fincas rústicas y urbanas.

Mediante escrituras de compraventa de fecha 19 de diciembre de 2002 D. B. y Dña. D. procedieron a vender a la sociedad Z, S.L.700 y 1200 acciones, respectivamente, de la sociedad X, S.A., quedando así como titulares de 80 y 160 acciones cada uno de ellos.

3)En fecha 19 de diciembre de 2002 D. A. vendió a la entidad W, S.L.U.700 acciones de las 780 que poseía de la entidad X, S.A. La citada entidad se constituyó en 1998 y desde dicho momento D. A. fue su socio único y administrador. El objeto social de dicha entidad era la compra, arriendo y explotación de fincas rústicas y urbanas, la urbanización de fincas en general, y la construcción de inmuebles y la explotación de los mismos en cualquier régimen, la explotación de la industria hotelera y el desarrollo de cualquier actividad directamente relacionada con las anteriores.

-Tras aquellas operaciones de compraventa de acciones, la composición del accionariado de Inmuebles X, S.A. era la siguiente:

Socio Participación

D. C. 0%

D. D. 3,42% (160 acc)

D. A. 1,71% (80 acc)

D. B. 1,71% (80 acc)

Z. S.L. 44,87% (2.100 acc)

Y S.L. 33,34% (1.560 acc)

W, S.L.U.14,96% (700 acc)

-En fecha 8 de abril de 2003 se elevaron a públicos los acuerdos sociales de disolución y liquidación de la entidad X, S.A. en virtud de escritura pública inscrita en el Registro Mercantil en fecha 28 de abril de 2003. De acuerdo con ello, del balance aprobando a tal efecto resulta un valor contable de 313.557,62 €, de los que 308.082,00 € resulta ser aquel terreno antes referido. Como manifestación fiscal, se dice que la entidad se acogió a lo dispuesto en laDisposición Transitoria segunda de la Ley 46/2002; así, se declaraba en el Acta de la Junta protocolizada que, "Dado que la sociedad es de transparencia fiscal y reúne los requisitos previstos en la Disposición Transitoria segunda de la Ley 46/2002 de 18 de diciembre, se acuerda disolver X, S.A. con aplicación del régimen fiscal previsto en la citada disposición."

El terreno fue adjudicado a los socios de X, S.A. en proporción a sus respectivas participaciones, adjudicación inscrita en el Registro de la Propiedad de ... en fecha 21 de mayo de 2003.

-Una vez liquidada y disuelta la entidad transparente, habiéndose adjudicado el terreno a los socios, se produjo la venta del mismo en fecha 30 de junio de 2003 a la entidad V, S.L. por importe de 1.100.000,00 €. Según manifestó el representante de aquella compradora en diligencia de constancia de hechosde 7 de marzo de 2008, "las negociaciones con el Sr. C.se iniciaron con mucha antelación a la fecha de la entrega de la señal para la adquisición de la finca de ... (20/03/2003), incluso antes del año 2002".

-Se dice que la ejecución de aquellos negocios, interponiendo las citadas sociedades para la venta del referido terreno por importe de 1.100.000 €,se realizaron en fraude de ley tributaria, toda vez que eludieron la aplicación de la norma prevista para la tributación de las ganancias patrimoniales en sede de los socios, derivadas de la disolución de sociedades, haciéndose uso de las normas de cobertura, en el ámbito tributario, como la aplicación de coeficientes reductores en la transmisión de las acciones (Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998), así como las normas reguladoras del régimen transitorio de las sociedades transparentes (Ley 46/2002).

Así, la transmisión de aquellas acciones por los iniciales socios de X. S.A. cada una de las tres sociedades citadas -cuya titularidad igualmente ostentaban-,se benefició en su día de los coeficientes reductores previstos en laDisposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, lo que determinó que el valor que debiera atribuirse a aquellos terrenos en el proceso de liquidación y disolución, según las normas contenidas en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002, alcanzase los 1.025.612,60 €, lo que determinó que la ganancia patrimonial derivada de su venta a V, S.L. por importe de 1.100.000,00 €-, alcanzase, para el conjunto de los socios, la cifra de 74.387,40 €.

Por lo que hace al resultado equivalente, se dice que la interposición de aquellas tres sociedades tiene un efecto mercantil neutro, pero un claro efecto fiscal, cual es escapar de la tributación del 15 % de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de unos terrenos por importe de 1.100.000 €, reduciendo el importe de la ganancia a aquellos 74.387,40 €. Los socios de X, S.A. pretendía la venta de aquellos terrenos, y así se ha producido, a través de las sociedades vinculadas interpuestas.

Se destaca igualmente en el acuerdo que en los negocios así ejecutados, para obtener el resultado perseguido, no debían transmitirse la totalidad de las acciones por parte de los socios personas físicas, toda vez que ello hubiera determinado que la sociedad perdiese el carácter de sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal, de ahí que Dª B. y sus dos hijos conservaran algunas acciones.

SEGUNDO.- Frente aquel acuerdo D. A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (...), invocando que la prescripción del Derecho de la Administración a regularizar el ejercicio 2002 le imposibilita para acordar tal declaración de fraude de ley referida a ese ejercicio; la indefensión producida por la desviación del procedimiento inspector instruido (desviando las anteriores comprobaciones de IVA a éstas posteriormente); la invalidez de la prueba testifical de D. F. , al no haber dado intervención al reclamante; nulidad por cambios constantes de actuario; inexistencia de fraude de ley, al no existir norma defraudada ni resultado equivalente, no habiendo probado la Inspección el propósito de eludir el tributo.

En fecha 9 de junio de 2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se dictó resolución desestimado aquella reclamación, "confirmando el Acuerdo impugnado". En tal resolución se argumenta lo siguiente, en síntesis:

-Por lo que hace a la desviación procesal denunciada, se dice en aquella resolución que si bien el inicio del procedimiento especial de declaración de fraude de ley se produjo como consecuencia de las circunstancias puestas de manifiesto en el seno del procedimiento inspector seguido frente a la entidad disuelta por el concepto impositivo del IVA, ello no constituye irregularidad alguna que afecte al procedimiento especial que ahí se revisa, sin que tampoco se aprecie indefensión alguna.

-Respectoa los vicios denunciados con relación a las manifestaciones de la representación de la compradora, se recuerda por el Tribunal lo recogido por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 14/01/2003, donde se destaca que en el ámbito administrativo no puede decirse que nos hallemos ante una prueba judicial, por lo que no resultan de aplicación al procedimiento de gestión las previsiones de la LEC en este ámbito, rechazándose tal motivo de oposición.

-Por lo que hace a los cambios de actuario a los que alude el interesado, se dice que no hubo tales, sino que se produjeron cambios de Unidad o Equipo de Inspección, manteniéndose el actuario, rechazándose las alegaciones en este extremo.

-En cuanto a la trascendencia de la que se dice prescripción del ejercicio 2002 en la declaración de fraude de ley, se señala que los hechos descritos se iniciaron en 2002 pero sus consecuencias fiscales afectan al ejercicio 2003, donde se produce la transmisión de aquellos terrenos; que, en cualquier caso, como recoge el Tribunal Supremo en las sentencias que se citan, el objeto de la prescripción no lo es el Acuerdo de Fraude de Ley, sino, en su caso, de los Acuerdos de liquidación que en ejecución del mismo se dicten.

-Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, tras sintetizarse los hechos y circunstancias del caso, se concluye que aquel conjunto negocial se entiende realizado en fraude de ley tributaria, concurriendo los elementos propios de esa figura. Se dice que, "en la operación descrita (transmisión por socios personas físicas a valor de mercado con aplicación de coeficientes de abatimiento, de las acciones de una entidad transparente a entidades vinculadas reservándose una ínfima parte del capital social, previa a su liquidación para la posterior venta por los adjudicatarios a terceros del inmueble adjudicado revalorizado, todo ello realizado en fechas muy cercanas y una vez que la venta del inmueble ya se había convenido), cuya realidad no se discute, se da esa connotación de abuso de formas jurídicas que exige la figura del fraude de Ley, pues la finalidad de la norma de cobertura (Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002) era poner fin al régimen de transparencia fiscal y ordenar el tratamiento de las hasta entonces sociedades transparentes, estableciendo el no devengo de rentas si se procedía a su disolución, siendo evidente que tal regulación tenía como finalidad el diferimiento de las rentas, no su absoluta falta de tributación, finalidad para la que se ha utilizado en el presente caso".

Se rechaza igualmente la argumentación del reclamante, quien sostenía que no podía darse norma defraudada cuando ésta no había sido aún aprobada, todo ello con una referencia cronológica al proceso de elaboración y aprobación de la misma, así como a la resolución de este Tribunal de 16/06/2010.

Por lo que hace a la que se dice opción ejercida por la sociedad X, S.A. atendiendo a la previsión de la Ley 46/2002, se dice que, "la simple extinción de X, S.A. sin la previa interposición de las tres sociedades limitadas entre ésta y sus socios personas físicas hubiera desembocado en unos inmuebles adjudicados a éstos por valores cercanos a su valor contable en X, S.A. Sin embargo, la opción legal concedida en absoluto comprende la previa revaluación de las acciones de la sociedad transparente a extinguir, que es lo hábilmente realizado mediante la interposición de tres sociedades de responsabilidad limitada, a las que se aportan la mayoría de acciones de X, S.A. poco antes de la adopción del acuerdo de disolución y liquidación de dicha entidad, de modo que las tres nuevas socias de ésta van a aplicar las reglas del apartado 2 d) de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/02 sobre unos valores de las acciones de Inmuebles 333 SA que en conjunto ascienden a 1.035.500,00 €, esto es 3,63 veces el importe del capital de la transparente (que ascendía a 285.480,00 €), lo que se traduce por aplicación de tales reglas en un inmueble valorado en 1.025.612,60 € mientras que en X, S.A. figuraba contabilizado por 210.354,24 €" .

Se rechaza igualmente la alegación del reclamante, quien sostiene que aquellas operaciones no fueron artificiosas o impropias, sin que se produjera resultado equivalente, interrogándose el Tribunal acerca de "si la interposición de las tres sociedades limitadas, incluso la creación de una de ellas, poco antes del acuerdo de disolución y liquidación de X, S.A. se hubiera llevado a cabo de no ser por la revaluación de las acciones de esta última a efectos de la posterior adjudicación y venta del inmueble", concluyéndose que sí se produce aquel resultado equivalente, en tanto la situación patrimonial de los interesados resultó inalterada por lo que hace a los beneficios que trataron de eludir a la tributación.

Se confirma la existencia de prueba del propósito de eludir el pago del tributo, evidenciado en la inusual secuencia de negocios que se llevan a cabo, a lo que cabe añadir la clara vinculación de las partes, existiendo una voluntad rectora que les hace actuar en la misma línea.

Tal resolución consta notificada al sujeto pasivo el 19 de julio de 2011.

TERCERO.- Frente a dicha resolución formuló el interesado el presente recurso de alzada, al que le fue asignado el número de expediente RG.6207/2011, realizándose en el propio escrito de interposición alegaciones que, en síntesis, suponen la reproducción literal de las ya vertidas ante el Tribunal de instancia (obviando alguna de ellas), sin más que añadir en algún caso, algún párrafo novedoso respecto de las anteriores alegaciones.

CUARTO.- Valga señalar que una vez dictado aquel acuerdo de fraude de ley tributaria, por la Inspección se practicaron las correspondientes liquidaciones por lo que hace al IRPF de los ejercicios 2002 y 2003, acuerdos estos frente a los que el sujeto pasivo formuló reclamación económico-administrativaante el mismo Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº de expediente ...).

Esta última reclamación fue fallada en la misma sesión que la anterior, en fecha 9 de junio de 2001, en resolución independiente, habiendo formulado el sujeto pasivo frente a la misma, recurso contencioso administrativo ante el Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia ... (nº ...), sin que se acredite que a la fecha de hoy haya recaído sentencia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expedientelos requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que el recurso ha sido interpuesto en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº ...), de fecha 9 de junio de 2011, por la que se confirma el acuerdo de declaración de fraude de ley tributaria del Delegado Especial de la AEAT, Delegación de ..., de fecha 6 de marzo de 2008.

TERCERO.- Respecto a la figura del fraude de ley tributaria, debemos remitirnos ratione temporis al artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria, según el cual:

1. "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

Tal regulación se basa en la institución del fraude de ley tipificada por el Código Civil, según el cual, "Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir" (artículo 6.4 del CC).

Como sostiene la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en sentencia de fecha 28 de septiembre de 2000 (rec. nº 2882/1995), "el fraude de ley equivale al empleo de medios para causar daño a otro y también obtener beneficios, sin un enfrentamiento frontal al Derecho, pero valiéndose de subterfugios aparentemente acomodados a la legalidad, al respetar la letra de la ley para buscar cobertura indirecta, como dice la Sentencia de 29 de julio de 1996, pero infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso". Reitera la misma Sala en su sentencia de 21 de diciembre de 2000 (Rec. nº 3293/1995), "el fraude de ley es sinónimo de daño o perjuicio conseguido mediante un medio o mecanismo utilizado a tal fin, valiendo tanto de subterfugio o ardid, con infracción de deberes jurídicos generales, que se imponen a las personas, e implica, en el fondo, un acto "contra legem", por eludir las reglas del derecho, pero sin un enfrentamiento frontal sino al revés, buscando unas aparentes normas de cobertura o una cobertura indirecta, respetando la letra de la norma, pero infringiendo su espíritu..".;reiterando así lo queya antes decía en Sentencia de 29-7-96, "...infringiendo el espíritu y verdadero sentido de las normas y su contenido ético y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso".

Si bien la construcción jurisprudencial del fraude de ley se origina en el ámbito civil, "en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico y no exclusivamente en el ámbito civil", como el Tribunal Constitucional reconocía en Sentencia de 26 de marzo de 1987 y reitera en la posterior de 10 de mayo de 2005.

El fraude de ley tributaria presupone la existencia de una norma cuya aplicación se trata de eludir mediante la modulación artificiosa del comportamiento y el abuso de normas jurídicas, dando lugar a la aplicación de otra u otras normas más beneficiosas. Supone el fraude de ley un ataque indirecto al ordenamiento jurídico en su conjunto, mediante la ejecución de uno o varios actos, realizados al amparo de una norma de cobertura. Requiere, por tanto, la concurrencia de tres elementos: la existencia del propósito de eludir el pago del tributo, una norma de cobertura (tributaria o no) en la que se amparan los actos efectuados eludiendo la aplicación de una norma tributaria, y que el resultado sea equivalente al derivado del hecho imponible de la norma eludida.

Los resultados que materializan los hechos ejecutados por el particular, acogidos a la ley de cobertura, serán equivalentes en términos jurídicos a los que prevé la realización del hecho imponible contenido en la ley eludida. En general se pondrá de manifiesto a través de la utilización de uno o varios negocios de una manera artificiosa para una finalidad que no es propia de los mismos. Si bien el fraude puede materializarse en un único acto, la referencia del legislador a "(...) hechos, actos o negocios jurídicos tendentes a eludir el pago del tributo (...)", sugiere de inmediato la preexistencia de una pluralidad de actos combinados, conexos, coligados, para conseguir el resultado que se pretende. Los actos realizados, que considerados aisladamente son perfectamente lícitos, están conectados por un nexo interno que los vincula en el resultado perseguido, el de no tributar o reducir el importe del tributo.

Al respecto de la dificultad que plantea la delimitación del concepto de fraude de ley en relación a otras figuras jurídicas, en el marco de los denominados negocios anómalos, resulta paradigmática la cita recogida al respecto por el profesor Tulio Rosembuj al analizar el fraude de ley en materia tributaria; en ella se dice que, "en 1878 la princesa de ... pretende el divorcio, que no estaba reconocido en el Código Civil de ... Para evitar la interdicción adopta la nacionalidad en el ... de ... y se divorcia conforme a la ley del mismo. Inmediatamente después se casa en ...n con el ... La Corte de Casación deja sin efecto el divorcio y el nuevo matrimonio porque sostuvo que se había realizado en fraude de ley de ...: la princesa solicitó y obtuvo la nacionalidad del Ducado de ... para soslayar la prohibición de la ley civil sobre el divorcio. Hay hechos lícitos (obtención de nacionalidad) que se efectúan con el propósito de eludir la prohibición (el divorcio) al amparo de otras normas, para obtener un resultado equivalente al que se impide (nuevo matrimonio). (...), en este mismo sentido es como debe afrontarse la lectura del art 24.2 LGT".

En la sentencia 120/2005 del Tribunal Constitucional, de 10 de mayo, tal Tribunal viene a aclarar que:

"el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otra menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduceen la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por mas que pueda calificarse de estratagematendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera de calificarper se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo la consecuencia que el artículo 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la norma de cobertura; o dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal."

De tales consideraciones del alto Tribunal merecen destacarse las ideas de que en el fraude de ley "no hay ocultación fáctica",no hay "violación directa del ordenamiento jurídico", que hay un "rodeo legal" y un "comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de forma que no se corresponde con su espíritu", y que "la actuación llevada a cabo es transparente"; resalta asimismo como elemento importante la ausencia de consecuencias sancionadoras, siendo la única reacción legal, "la vuelta a la normalidad jurídica".

CUARTO.- Valga anticipar que en el presente caso este Tribunal no puede más que ratificar la resolución del Tribunal de instancia, al observarse la ejecución de aquellos negocios jurídicos en claro fraude de ley tributaria.

La interposición de las sociedades Z, S.L., Y, S.L. y W, S.L.U. no tenía más finalidad que la de 'lavar' la plusvalía que generaría la venta de aquel terreno situado en el término municipal de ..., advertido el reducido coste de adquisición que tenía el mismo en la contabilidad de X, S.A., todo ello, amparándose tanto en la aplicación de los coeficientes correctores o de abatimiento previstos por la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, del IRPF (a la vista de la antigüedad de tenencia de las acciones de X, S.A. por cada uno de los socios), como en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002, en lo que se refiere a la valoración de los bienes adjudicados en la disolución de las sociedades 'transparentes'.

Los diferentes hechos y negocios jurídicos ejecutados por los participantes, con la clara voluntad de eludir la tributación derivada de la venta de aquellos terrenos, se ejecutan sin solución de continuidad; el 30 de mayo y 1 de julio de 2002 se transmiten la práctica totalidad de las acciones que poseían los socios personas físicas de X, S.A. a aquellas tres sociedades citadas; el 6 de febrero de 2003 se acuerda la disolución y liquidación de X, S.A. el 8 de abril de 2003 se elevan aquellos acuerdos a público; el 21 de mayo de 2003 se inscribe en el Registro de la Propiedad la adjudicación de aquel terreno a los socios de la entidad disuelta y liquidada; el 30 de junio de 2003 se procede a formalizar la transmisión de tales terrenos, al precio de 1.100.000 €.

Mediante este complejo de operaciones mercantiles, que, observadas aisladamente nada objetan a su legalidad, consiguen los sujetos pasivos eludir la tributación de la renta derivada de la transmisión de aquel terreno, al elevar artificiosamente el coste de adquisición del mismo, desde los 210.354,24 € por el que figuraba en la contabilidad de X, S.A. hasta los 1.025.612,60 € que se tendrán en cuenta para calcular la plusvalía en su posterior venta por 1.100.000 €.

Como destaca la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 18 de marzo de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 35/2004):

"Es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas.

Aquí en este litigio no se ha dado ninguna explicación razonable de cuales son las realidades económicas a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales.

Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que pese, a haber sido celebrados ante notario e inscritos en el Registro Mercantil, lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos.

El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable.

La vida económica, y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este recurso no ha sido ni siquiera intentada".

No escapa a este Tribunal que operaciones como las aquí descritas han sido instrumento que han llevado en más de una ocasión a los contribuyentes a pretender escapar de la tributación mediante la 'revalorización' artificiosa de los valores de, generalmente, bienes inmuebles que pretendían enajenar. En este sentido bien podemos hacernos eco de nuestra resolución de 16 de junio de 2010 (RG.1535/2009), en el que, a modo similar a lo que aquí nos ocupa, se produce la venta de las acciones de la sociedad sujeta a transparencia fiscal '...' por parte de sus socios, personas físicas, a tres sociedades interpuestas, con carácter previo a la disolución de la misma al amparo de la Ley 42/2002, con la finalidad de elevar el valor de unos inmuebles. Como se dice en dicha resolución:

"Ciertamente la Ley 46/02, al derogar el régimen especial de transparencia fiscal sustituyéndolo por el de las sociedades patrimoniales con efectos para los ejercicios que se inicien a partir del 1-1-03, concede a las sociedades transparentes, como alega la reclamante, la opción de disolverse y liquidarse conforme al régimen establecido por la disposición trascrita.

Dicho régimen, por lo que al impuesto sobre sociedades respecta, es de neutralidad, de modo que: 1) no se considera producida renta alguna en la transparente con motivo de la adjudicación de su patrimonio a sus socios residentes en España; y 2) respecto de los socios de la transparente, cuando, como es el caso, el valor de las acciones de la sociedad que se disuelve incrementado en el importe de las deudas adjudicadas a los socios y reducido en el de los créditos y dinero también adjudicados arroja un resultado positivo, dicho resultado positivo se asimila al valor de los activos adjudicados con motivo de la liquidación distintos de los créditos y dinero. En concreto tal resultado positivo es el asignado por las tres entidades socias de ... a los solares adjudicados a las mismas (únicos activos al margen del dinero recibidos).

Es claro que la simple extinción de ... sin la previa interposición de las tres sociedades limitadas entre ésta y sus socios personas físicas hubiera desembocado en unos inmuebles adjudicados a éstos por valores cercanos su valor contable en ... El régimen establecido por la repetida disposición transitoria pretende no entorpecer la extinción de las sociedades transparentes, y las favorece siguiendo un sistema de valoración de los activos adjudicados a los socios que aproxima tales valores a los costes de adquisición y titularidad de las acciones de la sociedad que se extingue de modo que la idea de revaluar esos costes mediante la aportación de las acciones de ... a las tres sociedades de nueva constitución surge del propio examen de la norma.

Ninguna objeción cabe oponer a la disolución de ... al amparo de esta disposición transitoria. Sin embargo, la opción legal concedida en absoluto comprende la previa revaluación de las acciones de la sociedad transparente a extinguir, que es lo hábilmente realizado mediante la constitución de tres sociedades de responsabilidad limitada, a las que se aportan las acciones ..., diez días antes de la adopción del acuerdo de disolución y liquidación de ..., de modo que las tres nuevas socias de ésta van a aplicar las reglas del apartado 2 d) de la Disp. Transit. 2ª de la Ley 46/02 sobre unos valores de las acciones de ... que en conjunto ascienden a 6.300.000 €, esto es 4,99 veces el importe del capital de la transparente (que ascendía a 1.262.100 €), lo que se traduce por aplicación de tales reglas en unos solares valorados en 6,62 millones € mientras en ... figuraban contabilizados por 1,5 millones €.

No estamos por tanto ante la simple extinción de una sociedad transparente al amparo del régimen establecido por la Ley 46/02 sino ante un típico esquema del fraude de ley, un conjunto de operaciones, reales y válidas en si mismas y sin duda inspiradas por la propia Disp. Transit. 2ª de dicha ley, cuyo resultado consiste en la fijación de unos valores de inmuebles a efectos fiscales que se aproximan mucho a los de mercado de modo que en la posterior enajenación de éstos la tributación se minimizará, resultado éste que es contrario al deber constitucional de contribución al sostenimiento de las cargas públicas conforme a la capacidad económica (art. 31.1 CE)".

En el mismo sentido cabe citar la resolución de este Tribunal de 2 de junio de 2011 (RG.5847/2008), donde, con similares operaciones a las aquí realizadas por el sujeto pasivo, se consigue 'revalorizar' el coste de dos inmuebles que constaban contabilizados en las cuentas de la sociedad transparente I, S.A., ambos, en conjunto, por 90.799,67 €, en inmuebles adjudicados a las sociedades interpuestas en aquel caso, beneficiarias del proceso de liquidación y disolución de E, S.A. por importes de 5.082.255 € y 2.392.590 €. Como dijo este Tribunal en aquella ocasión:

"Los hechos sucintamente expuestos ponen de manifiesto que, como señala la Delegada Especial de la AEAT en el acuerdo de declaración de fraude a la ley tributaria, los socios pretenden llevar a cabo una separación con liquidación de la sociedad y, al mismo tiempo el socio pretende que una sociedad de su propiedad (posee el 99,5 de sus participaciones) se haga con la titularidad de terrenos propiedad de la entidad que se pretende liquidar, para utilizarlos junto con los que ya posee y los que adquiere a terceros en una promoción inmobiliaria. ...

Se puede concluir que no se esta ante una simple extinción de una sociedad transparente al amparo del régimen establecido por la ley 46/02 sino ante un esquema de fraude de ley, un conjunto de operaciones reales y válidas en si mismas y sin duda inspiradas por la propia Disposición Transitoria 2ª de la citadaLey 46/2002, de 18 de diciembre, cuyo resultado consiste en la fijación de unos valores de inmuebles a efectos fiscales que se aproximan mucho a los de mercado de modo que en la posterior enajenación de estos la tributación se minimizará , resultado este que es contrario al deber constitucional de contribución al sostenimiento de las cargas públicas conforme a la capacidad económica (art.31.1 CE).

... este Tribunal concluye que los citados actos o negocios integrantes de la operativa descrita se manifiestan así como meras formas jurídicas, completas en cuanto a sus elementos esenciales pero vacías en cuanto a los motivos perseguidos por cada una individualmente considerada, pues éstos se consiguieron a través de la transmisión de los terrenos; pero hábilmente utilizadas de forma conexa generaron como resultado la elusión efectiva de la carga tributaria incurrida por la realización de la operación misma, demostrándose toda la operativa posterior encaminada a obtener aquel resultado elusivo sólo formalmente permitido por el ordenamiento tributario, pero materialmente proscrito por imperativo de la norma contenida en el artículo 24 de la Ley General Tributaria. Se confirma, en consecuencia, el acuerdo de declaración de fraude de ley".

Valga señalar que esta última resolución fue objeto de recurso contencioso-administrativo, habiendo recaído sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 28 de noviembre de 2012 (recurso nº 591/2011), en la que se confirman las conclusiones de este Tribunal, desestimándose tal recurso.

Insiste en reclamante en esta instancia en la falta de resultado equivalente en la ejecución de aquellos actos, alegación ésta que no comparte este Tribunal toda vez que, como ya sostuviera la Inspección en aquel acuerdo, "la equivalencia de resultados (el conseguido a través de los negocios fraudulentos y el que se hubiera producido de no eludirse la norma defraudada), debe cifrarse, no en la identidad total de los mismos, sino en la similitud práctica, material o económica, de manera que ambos satisfagan a un mismo interés", y, en este sentido, se evidencia la equivalencia de resultados, cual es la obtención de la parte correspondiente del precio de venta de aquel inmueble, transmitido por 1.100.000 €, con la única diferencia que las rentas correspondientes en lugar de estar resididas en la sociedad X, S.A. de la que se era socio, lo están en otra interpuesta controlada por el mismo; incluso de haberse transmitido el inmueble tras la disolución y liquidación de X, S.A. sin claro está la previa transmisión de las acciones a aquellas interpuestas, se confirmaría la existencia de un resultado equivalente, al residenciar las rentas correspondientes en sociedades controladas en su totalidad por los socios, antes socios de X, S.A.

Reitera el reclamante en esta alzada, reproduciendo palabra por palabra sus alegaciones ante el Tribunal de instancia, sin someter a juicio o reproche específico alguno la resolución recurrida en este aspecto, la que se reitera indefensión causada en el contribuyente al tratar como una unidad, en un solo expediente, operaciones totalmente distintas, como lo fueron aquellas ventas de acciones de X, S.A. que hicieron cada uno de los socios. Vistos los párrafos precedentes, de suyo es rechazar tal pretensión, como ya hiciera el Tribunal de instancia. Precisamente la institución del fraude de ley, la instrucción de ese concreto procedimiento, como recuerda el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de marzo de 1987, "asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo", y, como decíamos, si bien el fraude de ley tributaria puede manifestarse en un solo acto o negocio, las referencias que hace el legislador a "hechos, actos o negocios" invita o sugiere la existencia de una serie o pluralidad de hechos, actos y negocios, como es el caso. El reclamante pretende que cada uno de esos "hechos, actos o negocios" se analicen aisladamente por cuanto, precisamente, así considerados, noatentan al ordenamiento jurídico; pero es la apreciación conjunta de los mismos que permite la institución del fraude de ley, la que evidencia el "subterfugio aparentemente acomodado a la legalidad" (en palabras del Tribunal Supremo, antes reproducidas), de aquella serie de hechos, actos y negocios, con la finalidad de disminuir la carga tributaria, con clara infracción de los deberes jurídicos generales que el ordenamiento tributario impone a los contribuyentes.

QUINTO.- Cuestiona igualmente el reclamante el procedimiento de fraude de ley instruido, al afirmar que al inicio del mismo la Inspección ya era poseedora de las pruebas correspondientes, traídas a este procedimiento de uno previo instruido, por lo que en realidad no ha habido instrucción, vulnerándose igualmente la duración máxima del mismo, dado que únicamente quedaba por realizar el trámite de alegaciones.

Frente a tal alegación ya argumentó el Tribunal de instancia, tras la cita de los diferentes preceptos que en la resolución impugnada constan, que:

"..., en el presente caso el inicio del procedimiento especial de declaración de fraude de ley se produjo como consecuencia de las circunstancias puestas de manifiesto en el seno del procedimiento inspector seguido por IVA a la entidad transparente disuelta, sin que ello pueda considerarse irregularidad alguna que afecte al procedimiento especial tramitado conforme a la normativa citada, en tanto las aportaciones de documentación con trascendencia tributaria en el seno del procedimiento inspector pueden poner de manifiesto circunstancias relevantes a efectos de otros tributos, sin que a la trascendencia tributaria de tal documentación (p.e. una escritura pública de liquidación), obste que la documentación aportada finalmente no dé lugar a regularizar el concepto inspeccionado.

Se dictó por el órgano competente y a solicitud motivada mediante informe ..., el Acuerdo de inicio del procedimiento ... fue notificado a todos los interesados .... En dicho acuerdo de iniciación y frente a lo alegado por el recurrente, se lecomunicaba a los interesados la incorporación al expediente de datos, pruebas y circunstancias obtenidos en el procedimiento de comprobación e investigación".

Nada más cabe añadir a lo ya señalado en la resolución impugnada, en tanto nada obsta a que las pruebas debidamente obtenidas en el seno de un procedimiento inspector sean traídas e incorporadas formalmente a otro, habiéndose dado debida cuenta de ello a todos los interesados. Por otra parte, resulta paradójico que el reclamante se oponga a la rápida instrucción del procedimiento, toda vez que es un principio de ordenación de todo procedimiento el de celeridad, recogido por el artículo 75 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por lo que nada hay que objetar al respecto, todo lo contrario.

SEXTO.- Como ya sostuviera ante el Tribunal de instancia, reproduce el reclamante en esta vía su alegato contra la posibilidad de declarar en fraude de ley una serie de operaciones que se extienden en ejercicios (2002), para los que ha prescrito el Derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación, innovándose en esta vía que, frente a las sentencias del Tribunal Supremo citadas por el Tribunal de instancia en su resolución, se entiende mucho más razonable y ajustada a Derecho la sentencia del Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de ... de 12 de julio de 2005, que se cita.

Tal alegato debe rechazarse, como ya hiciera el Tribunal de instancia en la resolución impugnada. El reclamante pretende trasladar la prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, que, por definición, cabe situarse o incardinarse con relación a un concepto impositivo y periodo, a todo un procedimiento de fraude de ley, que no tiene relación con un determinado concepto impositivo o periodo, sino con una serie de actos o negocios que se han podido ejecutar en fraude de ley. Dicho en otras palabras, no cabe confundir o identificar el derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación con el derecho a comprobar, derecho éste que no está sujeto a plazo de prescripción alguno. La Administración podrá comprobar si aquellos negocios y actos fueron ejecutados en fraude de ley y, en atención a ello, practicar las correspondientes liquidaciones por los impuestos y periodos en los que no haya decaído su derecho a liquidar por no concurrir prescripción. Una situación similar a la aquí planteada ha sido analizada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso nº 3726/2009). Según se recoge en la misma:

"En el quinto motivo de casación la recurrente alega Infracción del artículo 103.3 de la LIS que regula el fondo de comercio, en relación con lo dispuesto en los artículos 64 y 65 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , sobre prescripción, así como la jurisprudencia aplicable al caso.

La cuestión controvertida que da lugar a este motivo de casación es un fondo de comercio generado en el ejercicio 1992 y los dos puntos sobre los que pivota la misma son los siguientes:

Si es posible en el ejercicio 1998 negar la existencia de un fondo de comercio generado en un ejercicio ya prescrito.

La propia existencia del fondo de comercio que la Inspección negó. (...)

La sentencia, según la recurrente, infringe el ordenamiento jurídico y la jurisprudencia en la medida en que da plena validez a la regularización efectuada por la Inspección, consecuencia no de la amortización del fondo de comercio sino de la propia existencia de dicho fondo generado en un ejercicio prescrito.

La jurisprudencia ha señalado de forma reiterada que la Administración no se encuentra facultada para comprobar datos declarados por los contribuyentes en ejercicios prescritos por cuanto dichos datos han devenido firmes".

Frente a aquel expositito de hechos, la Sala argumenta lo siguiente:

"La tesis del Abogado del Estado coincide con el criterio de esta Sala de que la actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno, aunque su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la LGT, de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la LGT , sí pueden ser objeto de investigación y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración. Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad. Interpretar lo contrario sería tanto como reconocer una especie de ultra actividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella, que no podrían regularizarse pese a que en ellos se obtuvieran rendimientos, ganancias, deducciones o pérdidas que, originarias de la relación jurídica nacida del ejercicio prescrito, hubieran de ser comprobadas, dando lugar a la exigibilidad, en su caso, de la deuda tributaria correspondiente.

No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos". (el subrayado es de este Tribunal).

En el presente caso las iniciales 'transmisiones' de las acciones a sociedades controladas por los mismos socios se producen en 2002, si bien la transmisión de aquel terreno a un tercero se produce en 2003, de ahí que sea en este ejercicio en el que procede practicar las correspondientes liquidaciones por el IRPF de 2003, derivada de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de aquella transmisión. Pretender declarar la prescripción del derecho a girar la correspondiente liquidación por el IRPF de 2003, sería cual identificar un periodo impositivo plurianual, 2002-2003, de forma y manera que la prescripción del derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación con los primeros doce meses de aquel periodo plurianual, el 2002, hiciera extensiva tal prescripción a todo el ejercicio plurianual completo, 2002-2003. Huelga mayor comentario.

SEPTIMO.- Reiterando palabra por palabra lo ya expresado ante el Tribunal de instancia, sin alterar término alguno, insiste el reclamante en la indefensión causada por no haber estado presente éste o su representante en las manifestaciones que el representante de la compradora V, S.L., D. F.., realizó ante la Inspección, de ahí que deban considerarse las mismas nulas.

Consta en el expediente diligencia de constancia de hechosde 2008 en la que el administrador de la compradora, D. F. manifiesta a la Inspección que:

"las negociaciones con el Sr. C se iniciaron con mucha antelación a la fecha de la entrega de la señal para la adquisición de la finca de ... (20/03/2003), incluso antes del año 2002, pues las negociaciones se realizaron en pesetas (no en euros) y sufrieron tres subidas de precio".

Como ya recordó el Tribunal de instancia, la Ley 58/2003, General Tributaria, se remite a las normas contenidas en el Código Civil y Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, por lo que hace a los "medios y valoración" de las pruebas, de ahí que no sea admisible que el reclamante pretenda aplicar en la vía administrativa tributaria las disposiciones recogidas por los artículos 360 y siguientes de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, acerca del 'Interrogatorio de testigos'. Acertadamente se transcribe en la resolución recurrida la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de enero de 2003 (recurso nº 987/2002), frente a la alegación de la entonces demandante de que "en el presente caso se trata de prueba testifical, para cuya validez se exige en la Ley de Enjuiciamiento Civil un procedimiento que aquí no se ha seguido", sostuvo la Sala:

"Ahora bien, la prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento de gestión tributaria, y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia, debida a la imposible asimilación de la prueba del proceso en general, en especial el civil, a las peculiaridades de los procedimientos administrativos, y aún más a las de los procedimientos de gestión tributaria, existiendo, incluso, un importante sector doctrinal que preconiza la idea de que en éstos no existe actividad probatoria en sentido estricto, que se reserva para los procedimientos de resolución de las reclamaciones.

Lo hasta ahora expuesto comporta que deba rechazarse el motivo de impugnación esgrimido por el recurrente, consistente en que las declaraciones prestadas por los cuatro compradores en el expediente de gestión tributaria no se ajustaron a las previsiones que la antigua Ley de Enjuiciamiento Civil contemplaba para la prueba testifical - artículos 637 a 659- y la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil -Ley 1/2000 de 7 de enero - en sus artículos 360 y siguientes para el interrogatorio de testigos, pues amén de que, como se ha expuesto, en el expediente de gestión tributaria no existe actividad probatoria en sentido estricto, es que además sólo ha de ajustarse a las previsiones del Reglamento de Inspección y de forma subsidiaria a cuanto establezca la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, pero no a las previsiones de la L.E.C. toda vez que no nos hallamos ante una prueba judicial, lo que comporta que el procedimiento establecido en la Ley Procesal Civil para la prueba testifical no resulte de aplicación al procedimiento de gestión tributaria en el que la Inspección de Tributos aporta cuantas justificaciones consiga en orden a la correcta determinación de las bases imponibles de los contribuyentes, sin que ello requiera la observancia del procedimiento formal previsto para la prueba judicial".

Frente a las argumentaciones del Tribunal de instancia el reclamante se ha limitado a reiterar, palabra por palabra, lo alegado ante aquel Tribunal, de ahí que debamos ratificar la acertada respuesta dada al respecto en la resolución impugnada, sin que ésta, repetimos, haya sido rebatida por el interesado en esta segunda instancia.

No obstante, a mayor abundamiento, debe recordarse que en el ordenamiento tributario impera el principio general de libre y conjunta valoración de la prueba por el juzgador, de conformidad con las reglas de la sana crítica, a tenor de la remisión que hace el ya citado artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, habiendo reiterado la jurisprudencia contencioso-administrativa la sujeción de los Tribunales a la valoración de las pruebas así contempladas por el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. Ahora bien, según recoge la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2002 (recurso nº 2714/1996), "cuando se habla de valoración libre de la prueba no se pretende dar cobertura a la arbitrariedad del juzgador de instancia en la apreciación fáctica, sino que se refiere a la necesidad de aplicar una serie de reglas que aseguren la racionalidad de su decisión en torno a los hechos, la apreciación de reglas lógicas, que son las que en nuestro Derecho se conocen con el nombre de reglas de la sana crítica o reglas del conocimiento humano". La jurisprudencia contencioso-administrativa ha declarado reiteradamente la sujeción de los Tribunales de este orden a las citadas reglas.

Dicho lo anterior, vistos los hechos acreditados en el expediente instruido por la Inspección y aún haciendo excepción u omisión del contenido de aquella diligencia de constancia de hechos que cuestiona el reclamante, este Tribunal no alberga dudas acerca de la voluntad de los interesados de urdir aquella serie de operaciones mercantiles, difíciles de explicar o justificar si se interpretan aisladamente, con la clara intención o vocación de ganar la práctica 'exención' de la plusvalía que debiera generar la venta de aquel terreno. El contenido de aquella diligencia de constancia de hechos no aporta prueba de cargo determinante del fallo; únicamente evidencia o exterioriza lo que fácilmente se infiere de la cronología de aquellos hechos; lo extraño hubiera sido una manifestación en sentido contrario, esto es, que aquellas operaciones mercantiles de compraventa de las acciones a sociedades interpuestas se hicieron espontáneamente con algún tipo de finalidad que este Tribunal no adivina y que, fortuita, casual e inesperadamente, meses más tarde determinó que la liquidación de la sociedad y venta de aquel terreno diera lugar a una plusvalía prácticamente nula, cuando el precio de venta fue de 1.100.000 € y el coste de adquisición de dicho terreno para la sociedad X, S.A. era de 35.000.000 Ptas.

OCTAVO.- Reitera finalmente el reclamante su alegato de nulidad por concurrir en el procedimiento cambios de actuarios no justificados ni notificados al contribuyente.

Afrente a este alegato el Tribunal de instancia ya señaló que:

"Según consta en el expediente y frente a lo alegado, no ha existido cambio de actuario, que en todo caso fue Dña. ..., sino que se produjeron varios acuerdos de cambio de Unidad o Equipo de Inspección (documentados en el expediente y por tanto accesibles para los obligados) a la que pertenecía dicha funcionaria, que era la que tramitaba el expediente y por tanto cuando ésta cambiaba de Unidad o Equipo, el expediente lo hacía con ella. Así en los documentos obrantes en el expediente de fechas 8 de octubre de 2007, 30 de octubre de 2007 y 11 de febrero de 2008, los cambios de Unidad o Equipo del expediente están motivados por "cambio de Unidad del actuario", es decir, frente a lo alegado, los cambios citados se producían precisamente para que la persona que instruía el expediente continuara haciéndolo ...

... y dichos cambiosfueron conocidos por los interesados en el procedimiento inspector pues obran en el expediente los documentos que los formalizaron".

Siendo estos los antecedentes del caso, no cabe más que reiterar el rechazo a tal alegación, recordando eso sí que, aún en el caso de que se hubiera producido efectivamente un cambio de actuario, que no es el caso, el eventual incumplimiento de los requisitos formales por parte de la Administración únicamente determinaría la anulación del acto administrativo si ello hubiera causado o generado al contribuyente la indefensión por él denunciada. Como recuerda la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de octubre de 2010 (recurso nº 7555/2005):

"Idéntica suerte merece la argumentación sobre el cambio de equipo inspector, pues esta Sala tiene declarado que los requisitos formales exigidos en la norma para la modificación de los actuarios que inician las actuaciones inspectoras sólo llevan aparejada la anulación de las actuaciones si causan indefensión o algún perjuicio relevante al recurrente, circunstancias que en este caso no han sido alegadas, ni acreditadas".

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: desestimarlo, debiéndose confirmar la resolución del Tribunal de instancia recurrida por resultar ajustada a Derecho.