El IRPF y la dependencia
| Autor | Isidoro Martín Dégano |
| Páginas | 425-441 |
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Isidoro Martín Dégano
PTU Derecho financiero y tributario de la UNED imartin@der.uned.es
Sumario: Este trabajo analiza la incidencia en el IRPF de la dependencia del contribuyente y de las personas de su entorno familiar.
Palabras clave: IRPF; Dependencia; exenciones; sistemas de previsión social.
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El presente trabajo sistematiza y analiza la incidencia de la situación de dependencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF).
Según el art.1 de esta norma estamos ante un impuesto de carácter personal que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Este carácter subjetivo hace que sea el tributo más idóneo para tener en cuenta la situación de dependencia del contribuyente o de las personas de su entorno familiar más cercano. De hecho, según se expresa en su Exposición de Motivos, la LIRPF otorga una especial atención al problema de la dependencia por razones de equidad y cohesión social. Se establecen, por ello, dos tipos de beneficios fiscales: los dirigidos a aquellas personas que ya son dependientes y los dirigidos a quienes quieran cubrir un eventual riesgo de incurrir en dependencia severa o de gran dependencia.
La LIRPF no recoge un concepto propio de dependiente por lo que debemos remitirnos a lo dispuesto por la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (Ley de Dependencia). En el ámbito tributario será, por tanto, persona en situación de dependencia quién haya sido calificado en alguno de los grados de su art. 26 conforme al baremo aprobado por el Real Decreto 504/2007, de 20 de abril: moderada, severa o gran dependencia. Ya adelantamos que en el IRPF solo se reconocen beneficios fiscales para las situaciones de dependencia severa y gran dependencia.
Por último, hemos de advertir que solo vamos a analizar las normas que hacen alusión expresa a la condición de persona en situación de dependencia. Esto no impide que dichas personas puedan acceder a otros beneficios fiscales como los reconocidos para las personas con discapacidad o para quienes tienen
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una determinada edad (65 o 75 años) 1; en tanto, la discapacidad y el envejecimiento son dos factores que inciden en la dependencia. Podrán hacerlo si tienen cabida en el supuesto de hecho previsto por la norma pero no por su condición de personas en situación de dependencia.
El art.7 x) LIRPF reconoce la exención de las prestaciones económicas de los arts. 17, 18, y 19 de la Ley de Dependencia: la vinculada al servicio; para cuidados en el entorno familiar y apoyo a cuidadores no profesionales; y de asistencia personal.
La exención solo alcanza a las rentas que obtenga la persona en situación de dependencia o el familiar que le cuida. Los pagos que con estas ayudas se hagan a los cuidadores profesionales no estarán exentos, teniendo para éstos la consideración de rendimientos del trabajo o de las actividades económicas.
La Disposición adicional tercera de la Ley de Dependencia prevé que el Estado y las comunidades autónomas puedan establecer acuerdos específicos para la concesión de ayudas económicas con el fin de facilitar la autonomía personal. Estas ayudas serán subvenciones e irán destinadas a ayudas técnicas o instrumentos necesarios para el normal desenvolvimiento de su vida ordinaria y a facilitar la accesibilidad y adaptaciones en el hogar.
En nuestra opinión, estas ayudas no estarán exentas dada la prohibición de la analogía del art.14 Ley General Tributaria en materia de beneficios fiscales. Por el mismo motivo la Dirección General de Tributos (DGT) entiende en distintas consultas
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que tampoco estarán exentas las ayudas adicionales establecidas por algunas comunidades autónomas (núm.V1817-11) ni las que tienen reconocidas determinadas Mutualidades (núm. V1906-12) que tributarán —en ambos casos— como rendimientos del trabajo. No obstante, dado que el fundamento de la exención reside en la reducción de la capacidad económica de quien recibe las ayudas no existe motivo alguno para excluirlas de la exención con independencia del ente que las conceda.
El art. 7. w) LIRPF establece la exención de los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por determinadas personas con discapacidad derivadas de sistemas de previsión y de patrimonios protegidos.
Esta exención afecta a dos tipos de rendimientos del trabajo que solo pueden percibir las personas con un grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, o psíquica igual o superior al 33 por ciento o los incapacitados judicialmente:
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los recibidos al producirse la contingencia que cubre cualquiera de los instrumentos de previsión social contemplados en el art. 53 LIRPF (planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia).
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los que recibe la persona con discapacidad por las aportaciones que realizan sus familiares a su patrimonio protegido.
Ambos rendimientos están exentos hasta un importe máximo anual de tres veces el del indicador público de renta de efec-
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tos múltiples (IPREM). Este límite opera de manera individual sobre cada una de las dos clases de rentas (instrumentos de previsión social y patrimonio protegido) y no conjunta como ocurría hasta el 2014. Lo que exceda de la exención tributará como rendimiento del trabajo. Si la prestación de estos sistemas se percibe en forma de capital tampoco estará exenta en cuantía alguna.
La exención que ahora nos interesa es la que deriva de las rentas percibidas por las personas con discapacidad de alguno de los sistemas de previsión social citados. Como veremos con más detalle los sistemas de previsión social cubren entre otras contingencias la de la dependencia. Por tanto, si la persona con discapacidad percibe como consecuencia de su dependencia una prestación derivada de un plan de pensiones o de un seguro de dependencia estará exenta hasta el límite señalado. Por el contrario, si esa prestación la percibe por esa misma causa otra persona estará gravada como rendimiento del trabajo.
El art. 33.4 b) LIRPF establece la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual de las personas mayores de 65 años y de los dependientes severos o grandes dependientes. Estas circunstancias personales han de concurrir en el momento de la transmisión. Con ello se pretende que estas personas obtengan por la venta de su vivienda una renta con la que atender a sus necesidades (bien trasladándose a otra vivienda más adecuada a su nueva situación, a la de un familiar o a un centro especializado) sin coste fiscal alguno.
La exención no está condicionada a dar un determinado destino a las rentas obtenidas con la transmisión, ni tampoco a reservarse un derecho real de usufructo o de habitación (núm. V1888-08).
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A los efectos de esta exención se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años conforme a lo dispuesto en la...
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