Resolución nº 00/2526/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Noviembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (05/11/2013), en la RECLAMACION ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. A, en nombre y representación de X, LTD, con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra la liquidación de 28 de marzo de 2011 dictada por el Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (sin establecimiento permanente, Modelo 215), por los periodos del 4T/2007, 1T/2008, 2T/2008 y 3T/2008.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- En fecha 3 de agosto de 2009 la entidad X, LTD presentó escrito de solicitud de devolución de ingresos indebidos, instando la devolución de 564.441,97 € correspondientes a las retenciones del 8 % practicadas sobre los pagos efectuados por la mercantil Y, S.A. por importe de 7.055.524,73 €, en el periodo del 17 de julio de 2008 al 31 de diciembre de ese año.

Tal solicitud fue inadmitida por la Gestora por no haberse seguido el procedimiento para conseguir la devolución de cantidades retenidas, esto es, mediante la presentación del correspondiente modelo de declaración 210. Tal resolución se notificó a la actora en fecha 25 de enero de 2010.

SEGUNDO.- En fecha 3 de febrero de 2010 por la representación de la actora se presenta declaración modelo 210, señalándose como fecha de devengo el 31 de diciembre de 2008, indicándose como base imponible en concepto de renta empresarial el importe de 7.055.524,73 €, un tipo de gravamen del 0 %, unas retenciones soportadas de 564.441,97 € y una cantidad a devolver de esos 564.441,97 €.

TERCERO.- Iniciadas actuaciones de comprobación limitada con relación a aquella declaración modelo 210 presentada, ampliadas estas actuaciones a los ejercicios del 4º trimestre de 2007 al 3º trimestre de 2008, se instruyó el correspondiente procedimiento que finalizó mediante la practica de liquidación de la que resulta una deuda tributaria exigida de 329.842,75 €, de los que 269.909,33 € se corresponden con la cuota y 59.933,42 € con los intereses de demora.

En tal acuerdo se dice que las contraprestaciones satisfechas por la cesión de los derechos de comercialización de programas informáticos, han venido mereciendo la calificación de cánones, de acuerdo con el modelo de Convenio de la OCDE (artículo 12), si bien desde el 17 de julio de 2008, a la vista de la modificación de la Observación hecha por el Reino de Españaa aquel artículo 12 del Convenio (párrafo nº 14.4 de los Comentarios al Convenio), debe entenderse que desde la citada fecha tales contraprestaciones no tendrán la consideración de canon sino de renta empresarial. La resolución se remite en este extremo a las contestaciones vinculantes de la Dirección General de Tributos nº V2117-08, de 10/11/2008, y V1076-09, de 12/05/2009.

Ahora bien, de las 22 facturas expedidas por la actora que englobarían el total de la contraprestación satisfecha por Y, S.A. respecto de la que se solicita la devolución, únicamente procedería la devolución respecto de las 2 expedidas en fechas 31/07/2008 y 31/08/2008, dado que, "pese a la literalidad de la doctrina administrativa (contestación a consulta de la DGT, V2117-08 y V 1076-09, entre otras) que ha señalado que los efectos de la referida Observación a los Comentarios al Modelo tienen lugar sobre "los pagos" realizados a partir del 17 de julio de 2008 (fecha de publicación de la nueva versión del Modelo de Convenido de OCDE y de sus Comentarios), la aplicación de la nueva normativa no puede sino aplicarse a las rentas "devengadas" a partir de la fecha mencionada (salvo que su pago se hubiera efectuado con anterioridad al devengo, cosa que no se produce en el presente caso)", todo ello, en base a las consideraciones que allí se exponen, a saber: tanto las rentas que se encuadran en el artículo 12 como las del artículo 7 del Convenio se encuentran sujetas al IRNR y, según contempla el artículo 27.1.1) del Real Decreto legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el impuesto se devenga cuando la renta es "exigible", no cuando se paga materialmente, salvo que el pago fuera anterior; la legislación interna aplicable, así como la deducida de los Convenios suscritos, no puede ser otra que la vigente en el momento del devengo de la renta en cuestión; que el hecho de que la normativa interna hable de cánones "satisfechos" (art. 13 TRLIRNR) o el artículo 12 del Modelo de Convenio hable al referirse a los cánones a "los pagos", no contradice lo anterior, en tanto la doctrina administrativa y la jurisprudencia identifican dichas expresiones con las de "rentas obtenidas y devengadas". Se dice que, "En conclusión, la fecha de emisión de la factura y de contabilización de la renta o el gasto, debe considerarse como la determinante de la exigibilidad del rendimiento y del devengo del impuesto, sin tener en cuenta la fecha de pago efectivo", citándose las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 31 de marzo de 2008 (recurso nº 840/2004) y de 27 de junio de 2002.

Igualmente se señala que, "la cláusula 15 del contrato suscrito por Y, S.A. con X, LTD establece que ésta >. Las facturas emitidas por X, LTD a Y, S.A. objeto de la presente comprobación, por derechos de software, recogen la fecha de emisión de la factura y la fecha de pago, dentro de los 90 días de la expedición de la factura, según lo establecido en la cláusula 15 del contrato", de ahí que el acuerdo ahora recurrido diferencie entre aquellas 20 facturas expedidas en fecha anterior al 17 de julio de 2008 y las otras 2 expedidas en fecha posterior.

Luego, se declara el derecho a la devolución de las retenciones soportadas con relación a las contraprestaciones amparadas en esas dos facturas expedidas en fecha posterior al 17 de julio de 2008, de la que resulta una cantidad a devolver de 93.308,94 €, sin que proceda considerar interés de demora alguno a favor de la actora, a tenor de lo previsto por los artículos 16.4 del Reglamento del IRNR y 31.2 de la LGT.

Por lo que respecta a las contraprestaciones amparadas en aquellas otras 20 facturas expedidas en fechas anteriores al 17 de julio de 2008, procede aplicar el tipo del 10 % a la vista de lo recogido en el artículo 12.2 del CDI con Irlanda, por lo que, habiéndose practicado retención del 8%, procede regularizar por la diferencia, resultando una cuota tributaria a exigir de 363.218,77 €, sobre la que deben calcularse los correspondientes intereses de demora en atención a lo prevenido por el artículo 26 de la LGT.

Tal acuerdo consta notificado en fecha 31 de marzo de 2011.

CUARTO.- En fecha 29 de abril de 2011 la representación de la interesada presentó ante este Tribunalescrito de interposición de reclamación económico-administrativacontra aquel acuerdo, siendo asignado el número de expediente RG.2526/2011.

En su escrito de alegaciones la representación de la actora hace inicial reseña a otros procedimientos llevados a cabo por la misma actora frente a otras Delegaciones Tributarias, por la misma cuestión, habiéndose reconocido la procedencia de la devolución de la totalidad de los importes retenidos con relación a los pagos realizados con posterioridad al 17 de julio de 2008, acompañando copia de los correspondientes acuerdos.

Por lo que hace a la calificación de las rentas derivadas de pagos realizados con posterioridad al 17 de julio de 2008, se dice que el Convenio entre el Reino de España e Irlanda aluden en este sentido a "pagos de cualquier clase" (art. 12.3) o "pagados a un residente" (art. 12.1), por lo que es la fecha del pago a la entidad no residente lo que determina la procedencia o no de retención. De acuerdo con las certificaciones expedidas por Y, S.A. los pagos realizados con posterioridad a esa fecha del 17 de julio de 2008 ascienden a 7.055.524,73 €, elevándose el importe de las retenciones soportadas del 8% a 564.441,97 €, por lo que mereciendo aquellas rentas la calificación de beneficios empresariales, debiera procederse a la devolución de tales cantidades.

Se sostiene que para atender a la exigibilidad de los rendimientos habrá que estarse a lo pactado y, según tales acuerdos, en ningún caso resulta la exigibilidad del pago en el momento de la emisión de la factura. De acuerdo con los Comentarios del Convenio (8.3), el término pago significa el cumplimiento de la obligación de poner los fondos a disposición del acreedor, de ahí que no es relevante para la exigencia del impuesto la fecha de la factura sino la fecha de pago pactada.

Argumenta la actora la aplicabilidad del nuevo texto de la observación a los Convenios de Doble Imposición firmados con anterioridad, en atención a una interpretación dinámica de estos. Además, la interpretación que actualmente se mantiene de aquel artículo 12 es más ajustada a derecho que la anterior.

Por último se denuncia la ausencia en la liquidación de intereses de demora a favor de la actora, cuando la solicitud de devolución se formuló el 3 de agosto de 2009, intereses que procederán no sólo con relación a las retenciones cuya devolución ya ha sido acordada (93.308,94 €), sino respecto de las que procedan de estimarse la presente reclamación.

De acuerdo con ello se SOLICITA se dicte resolución reconociendo el derecho a la devolución de la totalidad de las retenciones que le han sido practicadas por Y, S.A. subsidiariamente, la devolución de las retenciones que le han sido practicadas en los pagos posteriores al 17 de julio de 2008; todo ello, con el abono de los correspondientes intereses de demora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren en el presente expedientelos requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad del actoreclamado y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- El presente expediente se contrae a determinar la procedencia de la liquidación de 28 de marzo de 2011 dictada por el Jefe de la Unidad de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (sin establecimiento permanente, Modelo 215), por los periodos del 4T/2007, 1T/2008, 2T/2008 y 3T/2008.

TERCERO.- La actora insta en su reclamación la devolución de la totalidad de las retenciones practicadas por Y, S.A. sobre las correspondientes retribuciones satisfechas por ésta, en virtud del contrato suscrito por ambas (por el cual el sujeto pasivo se compromete a proveer a dicha entidad de programas informáticos, concretamente, programas 'antivirus', y dicha entidad procede a su distribución como vendedora independiente), tanto antes como después de aquella significada fecha del 17 de julio de 2008.

Por referirnos inicialmente al tratamiento jurídico tributario con relación a las retribuciones satisfechas por Y, S.A. al sujeto pasivo antes de aquella fecha del 17 de julio de 2008, en la que el Reino de España matizó sus observaciones al Modelo de Convenio de la OCDE en materia de renta y patrimonio, para evitar la doble imposición,valga remitirnos a la resolución fallada en fecha 28 de mayo de 2013 por esta Sala (RG. 1053/2012), en la que se cuestiona el tratamiento fiscal de las retribuciones satisfechas precisamente por el mismo cliente de X, LTD que ahora nos ocupa, en los periodos que van desde junio de 2006 a julio de 2008.

Como se dice en aquella resolución, el Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto del Impuesto sobre la Renta suscrito entre España e Irlanda, contiene la definición de canon tomada del Artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE.

Así, aquel Convenio de 10 de febrero de 1994 (BOE de 27 de diciembre de 1994), dispone en su artículo 12.3 que:

"El término «cánones» empleado en el presente artículo significa los pagos de cualquier clase que retribuyan el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas y cintas para televisión y radio, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas".

Fácil es de ver que tal precepto del Convenio no cita literalmente la cesión de los programas informáticos como generadora de un canon, no obstante sí se cita la cesión de uso de los derechos de autor, categoría entre la que la doctrina y la jurisprudencia entienden que se encuadra la cesión de uso de los programas informáticos.

A este respecto conviene señalar que la propiedad intelectual de los "software" o programas informáticos, está protegida en nuestro país por el texto refundido de la ley de la Propiedad Intelectual aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, que establecía en su artículo 10 que:

Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro, comporendiéndose entre ellas: (...)

i) Los programas de ordenador

Los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE desarrollan esta idea, considerando también que la cesión de uso de los programas informáticos se encuadra en la categoría de la cesión de uso de los derechos de autor.

Así, el comentario nº 12.2 del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE al artículo 12 del Modelo de Convenio, en su versión de 2003, señala que:

"El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de software informático depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas informáticos constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos estos países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicar la legislación en materia de derechos de autor. Aunque el término "software informático" sea utilizado en general para describir tanto el programa - sobre el que los derechos de propiedad intelectual (derechos de autor) subsisten- como el soporte en el que este programa se incorpora, las legislaciones sobre derechos de autor de la mayoría de los países miembros de la OCDE reconocen la diferencia entre los derechos de autor sobre el programa y el propio software que incorpora una copia del programa, objeto de dichos derechos. La transferencia de los derechos relativos a software se produce de diversas formas que van desde una enajenación de todos los derechos de un programa hasta la venta de un producto cuya utilización está sujeta a un cierto número de restricciones. La remuneración correspondiente a la transferencia puede también revestir diferentes formas. Estos factores pueden dificultar la distinción entre los pagos de software que deben ser considerados como cánones y otros tipos de pagos. La dificultad de dicha distinción aumenta porque es muy fácil reproducir software informático y porque la adquisición de software implica, con frecuencia, que el adquirente necesite hacer una copia de éste para poder operar con él."

Se precisa en el comentario nº 13.1 al mismo articulo del Modelo de Convenio que:

"Los pagos efectuados para adquirir parcialmente los derechos de autor (sin que el autor cedente enajene íntegramente sus derechos de propiedad intelectual) constituyen un canon cuando el pago se efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor. Como ejemplo de tales acuerdos, se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia, de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Este tipo de cesiones de uso de programas informáticos está formado por las licencias que permiten el uso de una parte de los derechos de autor, no de la totalidad de los mismos, como es el caso de la distribución entre el público de un determinado programa de ordenador, considerando canon, sin matices, la retribución del "derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor" citando como ejemplo "distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor", esto es, considera canon la retribución de la licencia para realizar la explotación comercial. Es en este apartado en el que cabe incardinar, sin lugar a dudas, la cesión del derecho de uso y comercialización que hacen los distintos proveedores irlandeses en favor de Y, S. A.

Otro tipo diferente de cesiones de uso de los programas informáticos, que no resultan los ahora cuestionados, resultan de los párrafos 14 y 15 de dichos comentarios (en la redacción de 2003 de los Comentarios al Modelo de Conveniolos), que se refiere a la utilización del programa para su propia explotación empresarial, con la posibilidad de descargarlo en su disco duro o en un archivo de seguridad y proceder a su consumo, al uso personales o profesionales propio, casos distintos a los contemplados en el comentario 13, enfocados a la mera transmisión a terceros. Para este tipo de cesiones de uso la regla general prevista por los citados párrafos 14 y 15 será la consideración de la retribución de su obtención como beneficio de actividades empresariales, no como cánones, regla general ésta no asumida por el Estado Español, que no se adhiere al contenido de dichos párrafos, como se expone en el comentario 28 al Artículo12, en el que contiene la observación formulada por España, manteniendo para una serie de casos la calificación de canon.

Ahora bien, para las retribuciones anteriores a julio de 2008, remitiéndonos a la versión de 2003 de los Comentarios al Modelo de Convenio, ni tan siquiera resultaría necesario acudir a la Observación de España recogida en el comentario nº 28 donde se contiene aquella observación formulada por España, ya que de la propia lectura del comentario nº 13 estamos ante pagos que se "efectúa a cambio del derecho de utilización del programa que constituiría, en ausencia de esta licencia, una violación de la legislación relativa a los derechos de autor", lo que merece la calificación de cánones.

Calificada así una renta como 'canon', la competencia tributaria de cada estado para gravarla resulta de lo prevenido por los apartados 1º y 2º del artículo 12 de aquel Convenio suscrito entre España e Irlanda, según los cuales:

1. "Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es su beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

   a) cinco por cien del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;

   b) ocho por cien del importe bruto de los cánones percibidos por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas; y

   c) diez por cien del importe bruto de los cánones en los demás casos.

   Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estos límites".

   Por lo que respecta a la normativa interna, el artículo 13.1.f).3° del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,(anterior artículo 12.1.f, 2° c de la Ley 41/1998, modificado por Ley 46/2002 con efectos 1 de enero de 2003), considera que son rentas obtenidas en territorio español los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en España o que se utilicen en nuestro territorio, teniendo tal consideración de cánones, entre otras categorías de rentas, los derechos sobre programas informáticos. En concreto, el citado precepto establece que:

   "Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

   ...

   f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

   ...

   3. : "Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.

   Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

   Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.

   Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

   Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

   Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.

   Cualquier derecho similar a los anteriores."

   A diferencia de la normativa vigente hasta el día 1 de enero de 2003, (la previa a la Ley 46/2002), se incluye por primera vez en la legislación fiscalinterna una definición del concepto de cánones, distinguiendo los tipos de cánones en diferentes párrafos, cuando anteriormente simplemente se declaraba el sometimiento a tributación los cánones, sin mayor diferenciación. En esta nueva regulación se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de "Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas," de modo que no puede dudarse que se conciben por el legislador español como una categoría de cánones diferente. Debe determinarse ahora si esta evolución del derecho interno debe servir para interpretar la norma convencional, en concreto, para determinar en cual de las categorías de cánones para las que establecen distintos tipos de gravamen se deben localizar los pagos por la cesión de derechos sobre programas informáticos cuando, como ocurre en el caso que nos ocupa, no son expresamente citados por el convenio en cuestión.

   Con anterioridad a que se produjera dicho cambio normativo, la doctrina jurisprudencial, la Audiencia Nacional y después el Tribunal Supremo, en diversas Sentencias, habían entendido que los programas de ordenador pertenecían al género de las obras literarias, apelando a la naturaleza del programa como lenguaje y, principalmente, a la modalidad de protección registral que reciben, en virtud de una norma extrafiscal, como es la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, sobre el régimen de protección registral de derechos de propiedad intelectual. Con base en dichos pronunciamientos se ha venido aplicando el tipo protegido del 5 por ciento previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 12 del Convenio, anteriormente citado.

   No obstante, esta doctrina jurisprudencial debe considerarse superada por lo dicho por la Sala Segunda del Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de febrero de 2006, que ha manifestado, de forma indubitada, que las distintas Sentencias del propio Tribunal Supremo en las que ha venido considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos de programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor, lo han sido antes de la introducción del concepto de canon en la normativa fiscal interna. El Cuarto Considerando de la citada Sentencia expone:

   "El Tribunal Supremo viene considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de «obras literarias» que corresponden a su autor por el solo hecho de su creación, (sentencias de 28 de abril [RJ 2001\y 9 de junio de 2001 [RJ 2001\14 de marzo, 25 de junio, 16 [RJ 2002\y 20 de julio de 2002 y 27 de junio de 2003 [RJ 2003\entre otras), todo ello antes de la introducción del concepto canon en la normativa fiscal interna.

   (....) hay que reconocer que la contratación de servicios informáticos para el mantenimiento de una aplicación para la gestión de una base de datos de reservas aéreas, que permite incorporar el programa de vuelos de Iberia, y la disponibilidad de acceso a un sistema de información sobre distintos servicios, a pesar de la denominación dada al contrato, como de prestación de servicios, en cuanto lleva aparejada la utilización de los derechos de un programa informático, supone una cesión de uso de unos derechos de propiedad intelectual, cuya contraprestación debe ser considerada como un canon a los efectos del art. 12 del Convenio Hispano-Francés y, como tal, sometido a tributación" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

   Tal interpretación de lo preceptuado por el Convenio encuentra claro apoyo, en el caso que nos ocupa, en el propio Convenio, en su artículo 3.2, cuando dispone:

   "Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio".

   A este mismo respecto se han pronunciado diversas consultas de la Dirección General de Tributos, ejemplo de ellas son las de 8 de julio de 2003, 9 de agosto, 24 de noviembre de 2005 y 24 de abril de 2007 -esta última referida al CDI con Francia-, resultando descriptiva la lectura de la resoluciónde 9 de agosto de 2005, que señala lo siguiente: "Dado que el Convenio no es claro en cuanto a la definición de los términos contenidos en este artículo, ni lo son los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, se debe acudir al artículo 3.2 del Convenio hispano estadounidense, que dispone que para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los Impuestos que son objeto del Convenio".

   Por lo tanto, en general, se debe acudir a la normativa fiscal interna para determinar en cada momento la interpretación de términos no definidos en el Convenio. En este sentido, la solución ha sido apuntada por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, cuando incluye por primera vez en nuestra legislación fiscal una definición del concepto de cánones, en esta definición se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de "Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas." Esta definición se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

   En consecuencia, a raíz de la definición de canon recogida de manera expresa por la normativa fiscal española, existe una interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento. Por tanto, tales rentas catalogadas así como cánones, concretamente como "Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas", tributarán por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes al tipo correspondiente establecido por el Convenio, el 10 % en este caso.

   Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en múltiples resoluciones, bastando referirse a las más recientes, como las de 3 de marzo de 2010 (RG.3781/2008) o la de 5 de mayo de 2010 (RG.1122/2009).

   Por todo lo anterior, cabe concluir, que tras aquel cambio normativo, ya no puede ser de aplicación la doctrina jurisprudencial a la que se ha hecho referencia y alega la reclamante, por lo que las cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2003 en concepto de derechos de licencia para la comercialización de determinado programa de ordenador, en favor de personas o entidades residentes en Irlanda, como es el caso al que se refiere la liquidación impugnada, deben tributar y lo harán al tipo general del 10 por ciento previsto en el artículo 12.2.c del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito por España e Irlanda, al ser los derechos sobre programas de ordenador un intangible diferente a los derechos de autor para los que se contemplan tipos inferiores.

   De todo ello se deduce que resulta conforme a derecho la retención practicada al 10%, por lo que procede declarar conforme a derecho el acuerdo de liquidación impugnado.

   CUARTO.- Ahora bien, el escenario normativo anterior se modifica con la introducción, publicada el 17 de julio de 2008, de un nuevo párrafo 14.4 en los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE al artículo 12 del Modelo de Convenio.

   El referido nuevo párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio señala que:

   Los contratos entre los tenedores de los derechos sobre la propiedad intelectual referidos a aplicaciones informáticas -software- y un intermediario distribuidor, por lo general otorgan al intermediario distribuidor el derecho de distribución de copias del programa sin incluir el derecho de reproducción de ese programa. En estas operaciones, los derechos adquiridos en relación con la propiedad intelectual se limitan a los necesarios para que el intermediario comercial distribuya las copias de las aplicaciones informáticas -software-. En estas operaciones, los distribuidores pagan únicamente por la adquisición de las aplicaciones informáticas -software- y no por la explotación de ningún derecho sobre la propiedad intelectual de las aplicaciones informáticas - software-. Por tanto, en una operación en la que el distribuidor efectúe un pago para adquirir y distribuir copias de aplicaciones informáticas -software- (sin comportar el derecho de reproducción de las aplicaciones informáticas -software-), al analizar la naturaleza de la operación con fines tributarios deben obviarse los derechos relacionados con este acto de distribución. Las remuneraciones correspondientes a este tipo de operaciones se deben tratar como utilidades empresariales en virtud del Artículo 7, y así ha de ser con independencia de que las copias se distribuyan a través de soportes físicos o medios electrónicos (sin que el distribuidor tenga el derecho de reproducción de la aplicación informática -software-) o de que las aplicaciones informáticas -software- estén sujetas a una mínima adaptación al cliente a los efectos de su instalación.

   Tal comentario viene a interpretar que los pagos realizados en virtud de contratos entre el titular del derecho de autor sobre el programa informático y un distribuidor intermedio, no constituyen cánones si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para que el intermediario distribuya las copias de aquel programa informático. De esta manera, aquellas retribuciones se calificarán como beneficios empresariales, de los así calificados en el artículo 7 del Modelo de Convenio.

   No obstante haber mantenido tradicionalmente España un concepto de 'canon' más amplio que el definido en los diferentes Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio, lo cierto es que tras aquella incorporación del comentario nº 14.4 citado, España extendió sus Observaciones a ese nuevo párrafo, si bien, matizándola, para excluir del concepto de 'canon' los pagos por la distribución de programas informáticos, siempre que estos sean programas estándares.

   Así, se recoge como Observación nº 28 en aquellos Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio publicados el 17 de julio de 2008, que:

   "México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas -software- se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación -software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones - software - estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación - software - adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones - software - no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente"

   Siendo indubitado que las retribuciones por cesión de los derechos de distribución de programas informáticos estándares pasan a considerarse en las Observaciones que España hace a los Comentarios del Modelo de Convenio como rentas empresariales, encuadrables en el artículo 7 del Modelo de Convenio, la discusión se centra en determinar el momento en que opera tal cambio, decisivo para determinar si una renta de esta naturaleza debe tributar como canon (artículo 12) o como beneficio empresarial (artículo 7).

   QUINTO.- Sostiene inicialmente la actora, como pretensión de máximos, la aplicabilidad de la nueva redacción de los Comentarios del Modelo de Convenio y de la Observación de estos de España, incluso a las rentas anteriores a aquella fecha del 17 de julio de 2008, en atención a la que se diceinterpretación dinámica de estos. Además, se sostiene que la interpretación actual es más ajustada a derecho que la anterior.

   Al respecto de cómo deben considerarse, ratio temporis, las sucesivas modificaciones de los Comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE al Modelo de Convenio, contempla los propios Comentarios, en los apartados 33 y siguientes de su introducción, que:

33. "Al redactar el Convenio Modelo de 1977, el Comite de Asuntos Fiscales examinó el problema de los conflictos de interpretación que podrían surgir a raiz de los cambios efectuados en los artículos y Comentarios del Proyecto de Convenio de 1963. En aquel momento el Comité consideró que, en la medida de lo posible, los convenios existentes deberían interpretarse conforme al espíritu de los nuevos Comentarios, aunque las disposiciones de tales convenios no recogieran todavía los términos más precisos del Convenio Modelo de 1977.....

34. El Comité considera que los cambios efectuados desde 1977 en los artículos del Convenio Modelo y los Comentarios deben interpretarse de la misma forma.

35. No hace falta decir que las modificaciones de los artículos del Convenio Modelo y los cambios de los Comentarios que son una consecuencia directa de aquellas serán irrelevantes para interpretar o aplicar convenios concluidos con anterioridad cuando las disposiciones de aquellos difieran sustancialmente de los artículos revisados. Sin embargo, otros cambios o adiciones a los Comentarios serán normalmente relevantes al interpretar, y aplicar los convenios concluidos antes de su adopción, ya que reflejan el consenso de los países miembros de la OCDE sobre la interpretación adecuada de las disposiciones existen es y su aplicación a determinados supuestos.

36. Mientras el Comité considera que los cambios efectuados en los Comentarios habrán de tenerse en cuenta al interpretar y aplicar convenios concluidos antes de su adopción, rechaza cualquier forma de interpretación a contrario conforme a la cual un cambio en un Artículo del Convenio Modelo o en los Comentarios implica necesariamente consecuencias diferentes para la redacción anterior. Muchos cambios pretenden, simplemente aclarar, no ya modificar, el sentido de los artículos o los Comentarios y dicha interpretación sería claramente errónea en tales casos.

    36.1Las Administraciones tributarias de los países miembros siguen los principios generales enunciados en los cuatro párrafos anteriores a este. El Comité de Asuntos Fiscales estima que los contribuyentes pueden también considerar útil la consulta de versiones posteriores de los Comentarios para interpretar anteriores convenios".

    Esto es, los propios comentarios al Modelo de Convenio invitan a realizar una interpretación dinámica de estos, siempre que los cambios en los Comentarios lo único que pretendan sea aclarar el contenido o la redacción del articulado del Modelo de Convenio. La justificación hay que buscarla en la necesidad de que los diferentes Convenios no queden 'obsoletos' si no incorporan la evolución llevada a cabo en el Modelo de Convenio y en los Comentarios a éste por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. Dicho en otros términos, habrá que acudir a las redacciones originarias, históricas, cuando la alteración de los Comentarios suponga un cambio sustancial del régimen de tributación hasta entonces considerado.

    Y en esta última tesitura cabe incardinar la introducción del párrafo 14.4 en los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio, publicado el 17 de julio de 2008. Así, la redacción de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio, en su versión de 2003, consideraba como cánones las rentas satisfechas por la transmisión del derecho a reproducir, distribuir, modificar o difundir el programa informático, al igual que así lo consideraba España.

    Frente a esta situación, la nueva redacción de aquel párrafo 14.4 en la versión publicada el 17 de julio de 2008, considera que los pagos realizados en virtud de contratos entre el titular del derecho de autor sobre el programa informático y un distribuidor intermedio, no constituyen cánones si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para que el intermediario distribuya las copias de aquel programa informático. De esta manera, los anteriores Comentarios consideraban aquellas rentas como cánones (artículo 12), y, desde el 17 de julio de 2008, las califica como beneficios empresariales (artículo 7 del Modelo de Convenio).

    Ahora bien, en el presente caso, si bien la anterior argumentación bastaría por sí sola para rechazar la concreta pretensión de la actora, lo cierto es que lo decisivo para el caso no habría que buscarlo en los Comentarios genéricos al artículo 12 del Modelo de Convenio, sino en las observaciones que ha venido haciendo España a tales comentarios.

    Así, no puede hablarse de 'interpretación dinámica' cuando lo que entra en juego no es la evolución histórica de tales comentarios, sino las reservas y observaciones que un determinado Estado ha venido formulando a los Comentarios al Modelo de Convenio.

    Huelga recordar que en el ámbito de los cánones y regalías del artículo 12 del Modelo de Convenio, España ha venido históricamente recogiendo observaciones y reservas, adhiriéndose sólo parcialmente a las consideraciones recogidas en los Comentarios.

    En este sentido, en la versión de 2003 de los Comentarios, se recoge en el párrafo nº 28 de los Comentarios al artículo 12 que:

    "España se adhiere a la interpretación de los párrafos 14, 15 y 17.1 a 17.4. España estima que los pagos relativos a los programas informáticos se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial como si los mismos corresponden a un software adquirido para ser utilizado en el negocio del adquirente, cuando, en este último caso, no se trate de software totalmente estandarizado sino adaptado de cualquier modo al adquirente".

    En tanto que la redacción de aquel párrafo nº 28 en la redacción de los Comentarios de 17 de julio de 2008, quedó recogida de la siguiente manera:

    "México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas -software- se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación -software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones - software - estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación - software - adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones - software - no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente"

    La lectura conjunta de ambas redacciones permite apreciar, sin riesgo a equívoco, que desde aquel 17 de julio de 2008 se produce un cambio en la consideración de las rentas que deben considerarse cánones o beneficios empresariales, concretamente en lo que afecta a "los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones - software - estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción", hasta aquella fecha del 17 de julio de 2008 consideradas por España como cánones, desde aquella fecha consideradas por España como beneficios empresariales. No cabe así hablar de 'interpretación dinámica' alguna del párrafo 28 de los Comentarios al Modelo de Convenio, sino del expreso deseo de las autoridades fiscales españolas de modificar o alterar la consideración de aquellas concretas rentas, antes cánones, ahora beneficios empresariales.

    Lo anterior impone rechazar la pretensión de máximos de la actora, de considerar aplicable la nueva redacción de los Comentarios del Modelo de Convenio a rentas anteriores a aquella fecha del 17 de julio de 2008.

    Finalmente, valga añadir que respecto a esta cuestión, este Tribunal ya había tenido ocasión de pronunciarse en resolución de 5 de mayo de 2010 (RG.1122/2009), según la cual:

    "A este respecto, cabe señalar, que el principio de interpretación dinámica del Modelo de Convenio, y de sus comentarios supone, tal y como se indica en los apartados 33 y siguientes de la Introducción al Modelo de Convenio de la OCDE (relación con las versiones anteriores) que los cambios efectuados en los Comentarios habrán de tenerse en cuenta al interpretar y aplicar las normas contenidas enConvenios de Doble Imposición suscritos con anterioridad, bajo la inspiración de los Modelos o versiones anteriores, cabiendo, por tanto, una interpretación dinámica de los tratados. Sin embargo dicho principio no es absoluto, rechazándose expresamente en dicha introducción cualquier forma de interpretación a contrario conforme a la cual un cambio en un artículo del Modelo de Convenio o en los Comentarios implica necesariamente consecuencias diferentes para la redacción anterior, debiendo distinguir si los cambios pretenden simplemente aclarar, no ya modificar, el sentido de los artículos o los Comentarios, y añadiendo que dicha interpretación dinámica no debe alcanzar para interpretar o aplicar convenios concluidos con anterioridad cuando las disposiciones de aquéllos difieran sustancialmente de los artículos revisados. Desde luego, el citado principio no supone, como ha indicado la citada Consulta de la Dirección General de Tributos, número V2117-08, de 110-11-2008 laaplicación retroactiva de las modificaciones realizadas en los Comentarios a situaciones de hecho producidas antes de que las modificaciones de dicho Modelo de Convenio o de sus comentarios se hagan públicas, situación en la que incurriría si ahora aplicásemos las modificaciones a los comentario publicadas en julio de 2008 a las cesiones de uso aquí analizadas realizadas en 2004 y 2005. Dicho principio alcanza a aplicar los nuevos Comentarios, en la medida de lo posible, en la interpretación de todos los Convenios bilaterales suscritos con anterioridad que tengan una redacción similar a la del Modelo, pero, como es obvio, en su aplicación a hechos producidos después de la publicación de las citadas modificaciones.

    Por lo tanto, no es aplicable al caso que nos ocupa el nuevo texto del Comentario 14.4al art. 12 del Modelo de Convenio ni el nuevo texto del Comentario Nº 28 a dicho artículo que recoge la observación formulada por España, según la cual ...

    La nueva observación al artículo 12 de los Comentarios en cuestión formulada por España modifica sustancialmente la posición mantenida por nuestro país con anterioridad a julio de 2008,conforme a la cual se calificaban como canon los pagos realizados por distribución de aplicaciones informáticas. Tras dicha nueva observación, los pagos en cuestión realizados en la comercialización de software estándar sin derecho de adaptación ni reproducción tendrán la consideración de beneficio empresarial, pero, como hemos expuesto, procede su aplicación tan solo a operaciones realizadas con posterioridad a la publicación de la nueva versión en 2008 de los Comentarios, pues lo contrario supondría aplicar de forma retroactiva los Comentarios al Modelo de Convenio de julio de 2008 a situaciones anteriores en las que el Estado Español mantenía una posición distinta, lo cual no resulta procedente.

    En consecuencia, en el supuesto objeto de estudio, referido a los periodos de diciembre de 2004 y ejercicio completo de 2005, no cabría, tal y como sostiene la consulta invocada de la Dirección General de Tributos aplicar la referida interpretación derivada de la nueva posición de España, que sin embargo, sí sería de aplicación a partir de la publicación de la nueva versión del modelo de julio de 2008".

    SEXTO.- Visto lo anterior, cuestiona a continuación la representación de la actora el momento en el que debe operar aquel cambio en la consideración de tales rentas, sosteniendo que deben considerarse como beneficios empresariales todos los pagos posteriores al 17 de julio de 2008, en tanto que la Inspección considera que no debe estarse a la fecha de pago sino a la fecha de la correspondiente factura, de ahí que considere como cánones las cantidades facturadas por el sujeto pasivo con anterioridad a aquel 17 de julio de 2008, aunque el correspondiente pago se produjese con posterioridad. Se dice por la actora que para atender a la exigibilidad de los rendimientos habrá que estarse a lo pactado y, según lo acordado entre las partes en el presente asunto, en ningún caso resulta la exigibilidad del pago en el momento de la emisión de la factura; se añade que, de acuerdo con los Comentarios del Convenio (8.3), el término pago significa el cumplimiento de la obligación de poner los fondos a disposición del acreedor, de ahí que no es relevante para la exigencia del impuesto la fecha de la factura sino la fecha de pago pactada.

    Discusión similar a la que ahora se plantea ya ha sido abordada por este Tribunal en anteriores resoluciones, como la de 16 de febrero de 2012 (RG. 3522/2010), que sirve de base a las argumentaciones que a continuación se exponen.

    De inicio debe recordarse que el impuesto que nos ocupa no es otro que el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, regulado por la Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, que lo define como un "un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por ... entidades no residentes en el mismo", de ahí que delimite en su artículo 5 como contribuyentes del impuesto a "las entidades no residentes en territorio español ..., que obtengan rentas en el mismo", quedando delimitado el hecho imponible como "la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto" (artículo 11). Más concretamente, estamos ante unas retenciones practicadas a un tipo impositivo inferior del procedente (8 % en lugar del 10 %) y una retenciones improcedentemente practicadas, según sostiene la Inspección en ambos casos.

    El recordatorio anterior no tiene otro propósito que advertir que el Impuesto sobre la Renta de No Residentes viene establecido y regulado por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, y no por ningún Convenio suscrito entre España y otro Estado para evitar la doble imposición en materia de Renta y Patrimonio, como pudiera ser en el presente caso Irlanda.

    Los referidos Convenios operan sobre las figuras impositivas establecidas por cada uno de los Estados, delimitando la potestad tributaria de cada Estado en cada caso y señalando las medidas que procedan para evitar o corregir la doble imposición.

    En definitiva, que estamos ante un único impuesto, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, con multitud de Convenios que tratan de paliar o mitigar la doble imposición que pueda producirse con los diferentes Estados con los que se suscriben aquellos Convenios.

    Como señala el prólogo del Modelo de Convenio de la OCDE, el mismo "ofrece los medios para resolver ... los problemas que se plantean con mayor frecuencia en la doble imposición jurídica", advirtiéndose por el mismo que, la parte principal del Modelo de Convenio (los Capítulos III a V), "establecen en qué medida cada uno de los dos Estados contratantes puede gravar la renta y el patrimonio y cómo ha de eliminarse la doble imposición jurídica internacional". Los apartados 1º y 2º del artículo 2 del Convenio suscrito entre los Estados de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, disponen que,

1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre las ganancias de capital exigibles por cada uno de los Estados contratantes, cualquiera que sea el sistema de su exacción.

2. Se consideran impuestos sobre la renta y las ganancias de capital los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma y los que gravan las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles

   Así, la finalidad de los citados Convenios es delimitar la potestad tributaria de los Estados contratantes en cada supuesto, al tiempo que se establecen los mecanismos o instrumentos para eliminar o corregir la doble imposición que pueda generarse. Es la normativa de cada Estado contratante la que establece y regula su propio tributo, y, precisamente, ese establecimiento de impuestos por cada uno de los Estados, motiva y justifica la firma de aquellos Convenios. Luego, la regulación de los elementos de la obligación tributaria y demás aspectos formales y materiales del impuesto, es materia que desarrollará el ordenamiento interno tributario de cada Estado.

   Dicho esto, no estamos ante una discusión acerca de la primacía de las fuentes del ordenamiento tributario, en tanto que ni la Inspección ni este Tribunal cuestionan, como no podía ser de otra forma, la primacía de los Convenios Internacionales que en esta materia suscriba el Estado Español; así, ya no sólo el artículo 7.1.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, así lo dispone, sino que el propio artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, recuerda que, "Lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española". La discusión no pivota sobre un asunto de primacía del sistema de fuentes del ordenamiento tributario, sino del ámbito normativo que desarrolla cada una de ellas, reservándose los citados Modelos de Convenios a definir o lindar la potestad tributaria de cada uno de los Estados contratantes, en cada supuesto concreto, así como a establecer los mecanismos necesarios para eliminar o corregir la doble imposición que pueda generarse.

   Respecto al caso concreto que aquí se analiza, la aplicación del referido Convenio se circunscribe a lo prevenido por el artículo 12 antes ya reproducido.

   Aquel artículo 12 del Convenio delimita la potestad tributaria no exclusiva del Estado de residencia del contribuyente que percibe tales cánones, pues admite que igualmente se sometan a tributación por el Estado del que procedan.

   En ningún caso aquellos preceptos tienen por objeto regular aspectos de la obligación tributaria tales como el devengo de la renta.

   Para conocer el momento de devengo de dicha renta habrá que acudir a la normativa interna española (para determinar el devengo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes), y a la normativa interna irlandesa (para delimitar el devengo del impuesto general que allí grave aquellas rentas).

   Así las cosas, procede la desestimación de la presente reclamación económico-administrativa, toda vez que el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, identifica el devengo del impuesto con la exigibilidad de las rentas y allí igualmente sitúa el nacimiento de la obligación de retener. Dispone así el artículo 27.1 del citado Real Decreto Legislativo 5/2004, que:

   "El impuesto se devengará: a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior",

   y, en el artículo 13 del Real Decreto 1776/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, bajo el epígrafe 'Nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta', dispone que:

1. "Con carácter general, la obligación de retener e ingresar a cuenta nacerá en el momento del devengo del impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la Ley del Impuesto.

2. En los supuestos de rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales se atenderá a lo previsto, respectivamente, en los artículos 92 y 96 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

   El referido artículo 92 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 1775/2004, dispone, bajo el epígrafe 'Nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario', que, "Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior".

   Valga añadir que, como ya sostuvo este Tribunal en su resolución de 3 de febrero de 2010 (RG.8267/2008), al discutirse acerca del devengo de la retribución en especie que constituyen las opciones sobre acciones, entrando en conflicto las competencias fiscales de los Estados de Francia y España, se argumentó que:

   "Como no podía ser de otra forma, el Convenio no supone en ningún caso alteración, modificación o limitación alguna a la potestad de cada Estado de decidir cuándo grava aquella renta, esto es, de establecer su propio criterio de imputación temporal para esta clase de rentas. Como reconoce el propio Comité de Asuntos Fiscales (apartado 12.3), "el Artículo [15] no impone restricción alguna en cuanto al momento en que la correspondiente renta puede ser gravada por el Estado de la fuente. Así pues, el Estado de la fuente podría gravar la renta correspondiente en el momento en que se concede la opción, en que se ejercita (o enajena) la opción, en el momento en que se vende la acción o en cualquier otro momento". Será en el momento en que se entienda devengada aquella remuneración en especie de acuerdo con la normativa interna de cada uno de los Estados afectados, cuando entren en juego los mecanismos previstos por el Convenio para evitar la doble imposición. Luego, deberemos estar a cuándo resulta exigible la tributación de aquel rendimiento en cada uno de los Estados. ... Y, como bien sostiene el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, "es irrelevante" que la tributación de ambos Estados difiera en el tiempo ...".

   En este sentido también pueden citarse antecedentes de la jurisdicción contencioso-administrativa, como las sentencias de la Audiencia Nacional de fecha 31 de octubre de 2007 (recurso nº 673/2004) y de fecha 18 de diciembre de 2007 (nº de recurso 783/2004), que vinieron a confirmar sendos pronunciamientos de este mismo Tribunal de 25 de junio de 2004 (RG.1420/02) y de 16 de julio de 2004 (RG.1421/02). En la citada sentencia de la Audiencia Nacional de 18/12/2007, discutiéndose acerca de la tributación de unas prestaciones satisfechas por una entidad residente en España a una residente en Suiza, en concepto de cánones (derechos de imagen), por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de 1999, y, ante el alegato de la reclamante, quien discute el momento del devengo del impuesto, desestima el recurso al no haber acreditado la actora que la fecha de exigibilidad de las prestaciones en cuestión (que se corresponde con la fecha de devengo del impuesto), sea distinta a la considerada por la Administración en la liquidación impugnada. En su Fundamento Quinto se dice que:

   "Se discute por la actora, además el momento del devengo del impuesto, aduciendo que el devengo del tributo no es periódico sino instantáneo y que tratándose de rendimientos el devengo se produce cuando fueran exigibles y que la Inspección liquidó no en función de la fecha de exigibilidad de la contraprestación por la cesión de derechos, sino la del pago efectiva de la misma que coincide con la emisión de la factura por el pagador.

   Argumenta el TEAC, en la resolución impugnada, que la actora no ha aportado acreditación alguna que evidencie la discrepancia entre la fecha de la factura y la de la exigibilidad de la contraprestación por la cesión de derechos de imagen, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 114 de la LGT, añadiendo que ... en ausencia de cualquier otra acreditación en tal sentido, debe entenderse que la fecha de la factura y la de exigibilidad de la contraprestación por la cesión de derechos son coincidentes, como así lo entendió la Administración ...

   ... No cabe duda que tales preceptos atienden a dos momentos diferentes a la hora de determinar el devengo de tales rendimientos, a saber: 1. Cuando las rentas fueran exigibles, para lo que necesariamente habrá de acudirse al contrato suscrito entre la sociedad que cede el derecho y el club de fútbol, para determinar cuáles son las fechas en las que se entienden exigibles las cuantías en el mismo estipuladas y 2. En la fecha de cobro si ésta fuese anterior a la fecha de exigibilidad.

   ...

   En el caso presente, el Inspector tomó en consideración como fecha del devengo el momento de emisión de la factura que se corresponde con la fecha de pago, por lo que no habiendo la actora desacreditado, salvo sus subjetivas alegaciones, que tal fecha sea incorrecta, procede desestimar el presente argumento y con ello el presente recurso".

   Esto es, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional reconoce que el devengo del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ante rentas calificadas como cánones, se corresponde con lafecha de exigibilidad correspondiente (salvo que el cobro fuese anterior, como expresamente recoge la normativa), desestimándose la demanda por no haber acreditado la actora que la fecha en la que se produce el pago (que coincide con la de expedición de la factura), sea distinta de la de exigibilidad.

   En el presente caso, de las copias de las facturas mensuales expedidas por la actora, se aprecia que el pago de la correspondiente renta se difiere en el tiempo varios meses, desde que resulta exigible la misma. Así, mensualmente se factura la cesión de los correspondientes derechos para la distribución de los programas informáticos, si bien el pago de los mismos los efectúa Telefónica España con un diferimiento de varios meses. Como ya se dice en el acuerdo recurrido, "la cláusula 15 del contrato suscrito por Telefónica de España SA con McAfee Ireland establece que ésta >. Las facturas emitidas por McAfee a Telefónica SA, objeto de la presente comprobación, por derechos de software, recogen la fecha de emisión de la factura y la fecha de pago, dentro de los 90 días de la expedición de la factura, según lo establecido en la cláusula 15 del contrato".

   En este sentido, véase a modo de ejemplo entre las diferentes facturas incorporadas al expediente, la factura nº 997488946, expedida por la actora el 28 de enero de 2008, indicándose como fecha de pago de la cantidad de 1.503.107,25 € que se factura, el 27 de abril de 2008, y, apreciándose en la misma factura, en el apartado reservado a la descripción del servicio facturado, "royalty sellout report decembre 2007". Así las cosas, no cabe duda que la renta correspondiente al servicio que ampara aquella factura deberá entenderse devengada en diciembre de 2007, aunque las condiciones de pago entre las partes hayan acordado realizar el mismo en abril de 2008, dicho lo cual, se impone desestimar esa concreta pretensión de la actora.

   SEPTIMO.- Por último, cuestiona la actora la ausencia de intereses de demora a favor de ésta, con relación al importe de 93.308,94 € que resultó a devolver, al corresponderse con retenciones soportadas cuando aquellas rentas ya merecerían la calificación de beneficios empresariales y, por ende, estar exentas de retención.

   Funda la Inspección el no devengo de intereses de demora a favor del sujeto pasivo, en la previsión de los artículos 31.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 16.4 del Reglamento del IRNR. Esto es, considera la Inspección que aquella devolución es fruto de la declaración modelo 210 presentada por el sujeto pasivo, de ahí que no procediese el abono de interés alguno.

   La presente discusión debe partir de un momento procedimental anterior, cual es la previa solicitud de devolución instada por la actora el 3 de agosto de 2009. Como ya se ha dicho en los Antecedentes de la presente resolución, tal solicitud fue inadmitida por la Gestora por no haberse seguido el procedimiento para obtener la devolución de cantidades retenidas, esto es, mediante la presentación del correspondiente modelo de declaración 210, visto lo cual, larepresentación de la actora presentó las declaraciones correspondientes modelo 210 en la fecha del 3 de febrero de 2010, de la que resultaba cantidad a devolver.

   Centrado así el debate, debemos acudir inicialmente a lo dispuesto por el artículo 28 del Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRNR, según el cual y bajo el epígrafe 'Declaración', se dispone que:

1. "Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.

2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.º.

3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31".

   En ese sentido recoge el artículo 16.1 Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR que:

   "Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

   A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda".

   Resulta indubitado que la solicitud de devolución de las mayores retenciones o ingresos a cuenta soportados respecto a la cuota del impuesto, deberá articularse a través de la correspondiente declaración-liquidación, en este caso, la declaración Modelo 210. A tal mecanismo de devolución alude el artículo 31 de la Ley 58/2003, General Tributaria, bajo el epígrafe 'Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo', cuando establece que, "Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En esta tesitura, cierto es que la devolución de las mayores retenciones debiera articularse mediante la presentación de la declaración Modelo 210.

   La controversia se centra, como vemos, en la determinación del concepto de ingreso indebido. Si bien la norma fiscal no contiene una definición cerrada del término, sí es claro que no son indebidos todos los ingresos realizados en la Hacienda Pública que después han de devolverse, como ya aclaraba el Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en su Disposición Adicional Quinta 3, al distinguir "las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario, continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias".

   La vigente LGT mantiene esta separación, al dedicar su artículo 31 a las"Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", y el artículo 32 a la "devolución de ingresos indebidos".

   La diferencia entre ambos tipos de ingresos está clara en la jurisprudencia, así, el Tribunal Supremo viene reiterando, según vemos en la Sentencia de 2 abril 2008, Recurso de Casación 5682/2002, reiterada en otras que se citarán más adelante:

   "Pues bien, debe precisarse que esta Sala tiene un criterio absolutamente consolidado (reflejado, entre otras, en las Sentencias de 16 de diciembre de 2003 y 21 de marzo de 2007 ) que distingue entre "devolución de ingresos indebidos" y "devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes" y que han venido llamándose "devoluciones de oficio".

   En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos: 1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones. 2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho. 3º.- Error iuris en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación.

   Actualmente, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente entre las "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", reguladas en el artículo 31 y las "devoluciones de ingresos indebidos", a las que se refiere el artículo 32.

   En efecto, el artículo 31.1, establece: "La Administración Tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo". En este caso, por tanto, se trata de cantidades ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la técnica impositiva, se convierten improcedentes, no hablándose ahora de "devoluciones de oficio", para no incurrir en la contradicción con el hecho de que también se pueden solicitar por el interesado.

   En cambio, el artículo 32.1 dispone: "La Administración Tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley". Y este último reconoce como supuestos de devolución de ingresos indebidos, los siguientes: a) cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación; c) cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción; y d) cuando así lo establezca la normativa tributaria.

   Aún cuando la Ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente." (El subrayado se ha añadido por este TEAC).

   En el Impuesto sobre la Renta de No Residentes se reproducen estas categorías generales, y junto a la posibilidad de solicitar devoluciones derivadas de la mecánica del impuesto, son de aplicación las posibilidades de solicitud de devolución de ingresos indebidos previstas en la Ley General Tributaria y sus normas de desarrollo, sin perjuicio, claro está, de los requisitos y condiciones de ejercicio o acreditación que exija la normativa interna o la convenida en casos concretos.

   Valga decir que este Tribunal ya se ha pronunciado sobre el cauce procedimental adecuado para formular las citadas solicitudes de devolución, con las consecuencias que ellotiene para el cómputo de interese de demora, otras, en resoluciones de 3 de noviembre de 2011 (R.G. 4977-2010 y RG. 4981/2010), o de 3 de octubre de 2013 (R.G.6113/2011 y acumuladas) en las que, habiéndose instado por la reclamante la devolución de las retenciones soportadas al amparo de lo dispuesto en los artículos 32 y 221 de la Ley 58/2003, General Tributaria y no mediante la presentación de las correspondientes autoliquidaciones Modelo 210, como en el presente caso, ya se argumentó por este Tribunal que:

   "Si bien la norma fiscal no contiene una definición cerrada del término, sí es claro, por un lado, que no son indebidos todos los ingresos realizados en la hacienda Pública que después han de devolverse, como ya aclaraba el Real Decreto 1163/90, de 21 de septiembre, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en su Disposición Adicional Quinta 3, al distinguir "las devoluciones de naturaleza tributaria, distintas de las devoluciones de ingresos indebidos, previstas en la normativa específica de los distintos tributos o en el régimen jurídico común del sistema tributario, continuarán rigiéndose por sus disposiciones propias".

   La norma vigente mantiene esta separación, ya que, junto al trascrito artículo 32.1 de la LGT encontramos el artículo 31 de la misma Ley, que, bajo la rúbrica "Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", establece que: (...)

   La norma legal contempla, por tanto, que puede haber cantidades ingresadas con arreglo a derecho que, no obstante, a tenor de la normativa de cada tributo, deban ser posteriormente devueltas, debiendo utilizarse, en estos casos, el procedimiento previsto en cada una de las normas aplicables. Se trata de las identificadas como devoluciones de oficio, solicitadas a través de la declaración del impuesto que corresponda.

   En ese sentido, el artículo 124 de la misma Ley dispone: (...)

   En el caso del Impuesto sobre la Renta de No Residentes su normativa específica contempla también este mecanismo de devolución de oficio, en concreto en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de julio, (en adelante RIRNR) modificado por el R.D.1576/2006, de 22 de diciembre, que dispone al respecto lo siguiente: (...)

   De lo dicho hasta aquí resulta que si la retención cuya devolución solicita la entidad reclamante fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, es correcta la vía procedimental utilizada para canalizar su petición. Por el contrario, si la retención era ajustada al derecho aplicable, la vía adecuada para solicitar su devolución es, como apreció la Administración, la presentación de la declaración del impuesto, al tratarse de una devolución de oficio" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

   Partiendo del citado razonamiento en los casos enjuiciados en aquellas resoluciones se consideró ajustada a derecho la inadmisión a trámite de solicitudes de devolución de retenciones solicitadas al entender que no constituyeron ingreso indebido, mientras que, también con base en el mismo razonamiento, este Tribunal ha considerado (en Resolución de 3 de octubre de 2013, R.G. 5915/2011) que sí se estaba ante un ingreso indebido, siendo el criterio diferenciador siempre el que resulta de la jurisprudencia transcrita.

   En el caso presente los hechos del caso no se corresponden con las previsiones de aquel artículo 31 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 16 del Reglamento del IRNR, en tanto que, por lo que hace a las cantidades a devolver a la actora, estamos ante retenciones improcedentemente soportadas, por haberse considerado aquellas rentas (posteriores al 17 de julio de 2008) como cánones, cuando debieran considerarse beneficios empresariales no sujetos a retención alguna a tenor de la normativa que era de aplicación al caso.

   Y tal diferenciación resulta trascendente a los efectos de articular el procedimiento de devolución de las cantidades aquí discutidas, como se ha visto. Así, únicamente en el caso de estar ante solicitudes de devolución de cantidades debidamente ingresadas de acuerdo con la normativa del IRNR estaremos en el ámbito del art. 31 de la LGT, devolución derivada de la mecánica del impuesto, y resulta obligatorio el procedimiento de obtener su devolución a través de la presentación, en este caso, de aquella autoliquidación modelo 210. Por el contrario, si estamos ante la devolución de ingresos que deban considerarse indebidos (art. 32 LGT), ésta puede articularse también mediante la oportuna solicitud de devolución o de rectificación de la autoliquidación (art. 32 y 120.3 de la LGT). Véase en este sentido la previsión expresa contenida en el artículo 124 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual:

   "Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución ....".

   Luego, procediendo la devolución de las retenciones indebidamente soportadas por la actora (en la suma de 93.308,94 €), debe estimarse la pretensión del reclamante, en tanto que sí debieron computarse intereses de demora a favor de éste sobre aquellas cantidades a devolver y, además, por lo que hace al periodo de devengo de estos, una vez calificado aquel ingreso como indebido, deberá estarse a lo prevenido por el artículo 32.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria,según el cual:

   Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

   En su virtud,

   ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: estimarla parcialmente, confirmando la cuota tributaria regularizada y anulando los intereses de demora que se recogen en el acuerdo impugnado, al proceder el cómputo de intereses de demora a favor del sujeto pasivo respecto de las cantidades que resultaron a devolver, según lo expresado en el último de los Fundamentos de Derecho.