STS, 1 de Febrero de 2006

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "Fallamos: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. José Luis Pinto Marabotto, en nombre y representación de Iberia, Líneas Aéreas de España, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de julio de 1997 correspondiente al ejercicio 1991 del Impuesto sobre Sociedades de la actora, declarando que la citada resolución es conforme a Derecho. Sin hacer imposición de costas."

Contra dicha sentencia, la representación de Iberia, Líneas Aéreas de España, S.A., preparó recurso de casación, formalizando la interposición, mediante escrito presentado el 16 de Febrero de 2000, con la súplica de que se dicte sentencia por la que, con estimación del recurso, case y anule la sentencia recurrida, revocando las resoluciones del TEAC de 23 de Julio de 1997, que confirma la liquidación aprobada por el Acuerdo de 29 de Junio de 1994 del Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditorias del Departamento de Inspección Financiera de la Agencia Tributaria.

Dado traslado del recurso al Abogado del Estado, presentó, con fecha 19 de Julio de 2002, escrito de oposición suplicando a la Sala sentencia desestimatoria.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de Enero de 2006, se celebró la reunión en el momento acordado.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente exponer los siguientes antecedentes:

1. - Iberia, Líneas Aéreas de España, S.A. (en adelante Iberia) firmó con fecha 1 de Enero de 1989 un contrato con Amadeus Marketing, S.A.R.L., (en adelante Amadeus), entidad residente en Francia, denominado de "Servicios de Marketing", según el cual la entidad francesa prestaría a la española una serie de servicios que se describían en los números 1 al 11 del artículo 1.

   En un Anexo sin fecha a dicho contrato, firmado por Amadeus el 2 de Diciembre de 1991, se modifica el mismo, con efecto de 1 de Julio de ese año, introduciéndose tres nuevos apartados (12, 13 y 14) al art. 1, que añaden nuevas prestaciones a realizar por Amadeus a Iberia. Concretamente en la cláusula, 12 se establece que "Amadeus mantendrá un programa neutral y una base de datos de disponibilidad en el centro del proceso de datos de Amadeus en Erding para facilitar a Iberia la disponibilidad y los programas de Amadeus para su inclusión en los servicios ofrecidos por el sistema nacional de Iberia; en la cláusula 1.13 que "Amadeus mantendrá una base de datos de proveedores, viajes e información general de Amadeus almacenada en el sistema de Amadeus y accesible para todos los suscriptores de Amadeus y ATOS y CFOS. El sistema nacional de Iberia tendrá acceso a la AIS información facilitada por Amadeus y, expondrá dicha información a partir de la puesta en marcha de la Fase II utilizando las operaciones tipo definidas por Amadeus" y en la cláusula 1.14 que "los Servicios de acceso a la red, incluyendo aquellos de AMANET serán facilitados por Amadeus".

2. - Iberia presentó declaración modelo 210 en fecha 17 de Diciembre de 1991, ante la Delegación de Hacienda de Madrid, correspondiente al pago de la factura de los servicios facilitados entre Julio y Diciembre de 1991 por Amadeus, por importe de 4.397.740 ecus, relativos a los párrafos 1.12, 1.13 y 1.14 del contrato, considerando no sujeto a tributación el pago, por tratarse de rendimientos de empresa, sin imposición de renta en España, de conformidad con lo dispuesto en el art. 7 del Convenio Hispano-Francés de 27 de Junio de 1973 para evitar la doble imposición .

3. - Sin embargo, con fecha 22 de Junio de 1993, la Unidad de Fiscalidad Internacional del Área de Servicios Especiales y Auditorías del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, no conforme con la interpretación realizada por Iberia, incoó a dicha entidad acta de disconformidad, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (Entidades no Residentes) ejercicio 1991, por estimar que las rentas correspondientes a los apartados 12 y 13, por un importe de 4.001.519 ecus (496.068.310 ptas.) debían tributar en España por obligación real de contribuir, al tratarse de un canon por corresponder a la cesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica a través de un programa de ordenador, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4.1b) y 7b) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades , y 12 del Convenio suscrito entre España y Francia , que permitía que los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pudieran someterse a la imposición en el Estado contratante del que procedan, al tipo del 6 por 100 del importe bruto de los cánones.

4. - En fecha 15 de Julio de 1993 Iberia formuló escrito de alegaciones contra el acta incoada, en el que negaba la existencia de una transferencia del uso de un programa de ordenador o de cualquier otro producto de la Propiedad Intelectual o Industrial sino la prestación de puros servicios por parte de Amadeus, señalando que en el desglose de la factura aparecía el detalle de los conceptos por los que se efectuaba el pago; el apartado 12 del art. 1 del contrato referente a "Programa neutral y disponibilidad", por importe de 3.957.546 ecus, suponía" la cantidad pagada "a forfait" por la inclusión del sistema de vuelos de Iberia, dentro del sistema de Amadeus, y la disponibilidad de éste para la comercialización del producto de Iberia", aunque con posterioridad a 1 de Enero de 1992 se cobraba una cantidad por cada reserva realizada, y el apartado 13 referente a "la información AIS", por importe de 43.973 ecus correspondía "a la cantidad pagada a tanto alzado por las reservas de coches, hoteles, etc. que pueda hacer Iberia, dentro de la comercialización de sus productos".

   A juicio de Iberia, el problema fundamental que apoya la actuación de la Inspección es la traducción de la palabra SCHEDULE por Programa de ordenador, cuando en realidad se trata de un programa neutral de vuelos, en el sentido que Amadeus, como sistema de reservas, debe contar con un sistema neutral, es decir al que puedan adaptarse los programas de vuelo de cada compañía, que sea socio de Amadeus, para que de esta forma las reservas para cada vuelo de cada compañía puedan ser realizadas, sin que tenga derecho de uso, puesto que lo que hace es incluir sus propios datos de programación de vuelos en el sistema neutral de Amadeus, a los efectos de su inclusión en el sistema general de reservas.

   Desarrollando esta argumentación, manifestó que los puntos controvertidos del contrato no tienen componente distinto de otros que la Inspección había considerado como rendimiento de empresa; que todos los derechos de propiedad y utilización del software corresponden a Amadeus y que Iberia, como asociada del sistema de reservas, está facultada para su utilización como usuario, por lo que la cesión de titularidad no existía.

5. - El Jefe del Área de Servicios Especiales y Auditorias dictó, con fecha 29 de Junio de 1994, Acuerdo por el que se ratificaba la propuesta de liquidación contenida en el acta que se incoó a Iberia, por su condición de pagador y, por tanto, de responsable solidario ( art. 17.3 de la Ley 5/1993 ) del ingreso de la cuota tributaria.

   En defensa de la calificación de la operación como canon, argumentó que las prestaciones objeto de debate tenían sustantividad propia, y que aceptando lo manifestado por el contribuyente en su escrito de alegaciones de que Amadeus había creado una programación de vuelos neutral y una base de datos disponible a la que Iberia podía acceder, en este caso no existía arrendamiento de servicios, en cuanto supone una conducta activa por parte de la persona que presta el servicio, sino un arrendamiento de cosas, al ceder Amadeus el uso de una cosa, siendo la cosa un derecho protegido por la Ley de Propiedad Intelectual, cuyo art. 10 i ) incluye a los programas de ordenador.

6. - Contra el Acuerdo anterior, Iberia interpuso reclamación económico-administrativo ante el TEAC que, en resolución de 23 de Julio de 1.997, acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.

   El TEAC tras referirse a que "AMADEUS es un consorcio formado por varias compañías aéreas europeas con objeto de desarrollar y mantener un banco de datos para proporcionar a los usuarios finales, a través de Agencias de Viajes, un amplio campo de información acerca de servicios turísticos, billetes aéreos, de trenes y barcos, reservas de hoteles, alquiler de coches, restaurantes, cines, teatros..., que estén a disposición de tales usuarios. La estructura corporativa de AMADEUS se compone fundamentalmente de una entidad HOLDING, que apoya y facilita servicios gerenciales a otras unidades y que, conjuntamente, proporcionan los servicios propios del sistema computarizado de información y reservas AMADEUS, siendo las demás entidades las siguientes: AMADEUS DEVELOPMENT COMPANY, S.A., Compañía de Desarrollo establecida en Francia, propietaria del software, que lleva a cabo la elaboración y ejecución del producto informático, y que suministrará mediante precio a la Compañía Marketing el software necesario para su adecuado funcionamiento; AMADEUS DATA PROCESSING GMBH & COKG, Compañía de Operaciones establecida en Alemania, propietaria de los equipos informáticos (hardware) de la red general de conexión informática y que cederá mediante precio a la MARKETING Company la utilización del hardware y la red de comunicaciones de los que es titular", entendió: 1º. Que Amadeus es la sociedad que dentro del Grupo detenta los derechos sobre los programas de ordenador, y que suministra, mediante precio, el "software" necesario a Iberia para su adecuado funcionamiento; 2º) Que si bien en el contrato se dice genéricamente "proporcionar servicios", se contrata la elaboración y ejecución por parte de Amadeus de un producto informático ajustado a las necesidades del mercado específicas de Amadeus que permite que Iberia pueda entrar en la red de acceso de la base de datos y disponer de un programa de ayuda para conocer su funcionamiento; 3º) Que en consecuencia, encajando lo expuesto dentro del concepto de transferencia de tecnología, lo que se pacta es la cesión de uso del programa de ordenador, por lo que los pagos derivados de la prestación de servicio tienen la consideración de cánones.

6. - La Sala de instancia se basa para desestimar el recurso en los siguientes argumentos: "

Para abordar las cuestiones planteadas en la demanda, la Sala entiende que ha de partirse de lo estipulado en el denominado "Contrato de Servicios de Marketing", celebrado entre AMADEUS Marketing, S.A., sociedad francesa no residentes, y IBERIA Líneas Aéreas, S.A., sociedad española, en fecha de 1 de enero de 1989.

En el preámbulo del citado contrato, se manifiesta que AMADEUS y sus filiales" están desarrollando un sistema informático de distribución global cuya finalidad es la gestión de las reservas y demás servicios ofrecidos a los viajantes de todo el mundo ("SISTEMA AMADEUS").

De la lectura de esta manifestación de intenciones, se aprecia que el objeto sobre el que va a recaer el estipulado del contrato se refiere a los "servicios de proceso de datos y otros servicios afines" (fase 2), cuya finalidad es la de poder proporcionar los servicios AMADEUS a algunas compañías aéreas.

En esta segunda fase, los servicios ofrecidos proporcionan los siguientes "productos": "a. Acceso AMADEUS. B. Disponibilidad y Programas AMADEUS. C. Acceso Directo AMADEUS D. Sistema de Información AMADEUS", (Estipulación 1).

Estos "servicios", conforme lo establecido en la Estipulación 3 del citado contrato, son retribuidos en la cantidad de 966.700 ecus, a abonar por la entidad que los recibe.

Comprenden tales servicios, el "acceso" al "sistema" y la "disponibilidad" de los oportunos "programas", así como el "sistema de Información AMADEUS", es decir, del "software" necesario para acceder a dicho sistema..."

Reproduce, a continuación, el contenido de otra sentencia, en la que se mantiene que los programas de ordenador constituyen una manifestación de obras literarias, finalizando así " CUARTO: Por su parte, el art. 12.3, del Convenio de 27 de junio de 1973 , para evitar la Doble Imposición, suscrito entre España y Francia, incluye en el término de "cánones", entre otros conceptos, "las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas...", estableciendo un tipo máximo de gravamen del 6 por 100 para los cánones pagados de un Estado a un residente del otro Estado.

Pues bien, conforme a lo declarado en el anterior Fundamento Jurídico, la contraprestación de ecus fijada en el contrato suscrito entre ambas Compañías, realizada por la actora, tiene el carácter de "cánones", conforme al citado art. 12 del Convenio , al derivar de la cesión de uso de un derecho de autor, y, por tanto los rendimientos abonados por Iberia a Amadeus se hallan sujetos al Impuesto sobre Sociedades."

El presente recurso de casación, promovido al amparo del art. 88.1d) de la Ley de la Jurisdicción , se funda en los siguientes motivos de casación.

Primero). Infracción de los artículos 3 del Código , en relación con los artículos 1255 y 1258 del mismo Código Civil , y de los artículos 23.1 y 2, y 28.2 de la Ley General Tributaria .

En este motivo la recurrente no niega que los programas de ordenador puedan ser manifestaciones, productos, o derechos de la propiedad intelectual, pero denuncia que se ha realizado una interpretación incorrecta del contrato, pues los pagos que realizó a Amadeus son correspondientes a los servicios que presta por la utilización de un sistema de reserva de información. y no por la obtención de la cesión para su explotación de un programa de ordenador, considerado como un derecho de la propiedad intelectual.

Insiste que Amadeus proporciona a Iberia una estructura catálogo o programa de vuelos neutral, donde puede ser incluido el programa catálogo u horarios de vuelos de cada compañía para su correspondiente inserción en el mismo, y Amadeus debe dar acceso y tener disponible para las compañías esta información que figura en su base de datos.

Segundo). Infracción de los art. 10j, 96, 98 y 99 de la Ley 28/1987, de Propiedad Intelectual .

En este motivo se argumenta que al no existir ningún tipo de transferencia de un programa de ordenador no es aplicable el art. 10 de la Ley de Propiedad Intelectual , ni tampoco los art. 98 y 99 de la misma Ley .

Tercer motivo). Infracción de los artículos 7 y 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia. Sostiene la parte recurrente que, al no existir una concesión o cesión de derechos de la Propiedad Intelectual, no procede la exacción de un gravamen como canon, con arreglo al art. 12 del Convenio , procediendo la aplicación del art. 7 del mismo, porque la actividad empresarial que se deduce de la prestación de los servicios de Amadeus sólo sería gravable en Francia al no realizarse a través de un establecimiento permanente en España.

Antes de entrar en los motivos aducidos, que pueden ser examinados simultáneamente, por su conexión, conviene recordar que el concepto de canon no se definió en el ordenamiento fiscal español hasta la Ley 46/2002, que modificó el art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , para introducir una definición inspirada en las contenidas en los Convenios de Doble Imposición.

Este precepto decía que

"Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

Derechos sobre obras literarias, artísticas, o científicas, incluidas las películas cinematográficas.

Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

Derechos sobre programas informáticos

Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.

Cualquier derecho similar a los anteriores.

En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de Abril , la Ley 11/1986, de 20 de Marzo de Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de Diciembre de Marcas ."

Posteriormente, la Ley 62/2003, de 30 de Diciembre , introdujo determinadas modificaciones, como consecuencia de la aprobación de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de Junio de 2003 , debiendo estarse en la actualidad al art. 13 del Texto Refundido 5/2004, de 5 de Marzo .

En el presente caso, la norma a tener en cuenta es el art. 12 del Convenio Hispano-Francés que define los cánones como "las cantidades pagadas para el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas."

El Tribunal Supremo viene considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor por el solo hecho de su creación, ( sentencias de 28 de Abril y 9 de Junio de 2001, 14 de Marzo, 25 de Junio, 16 y 20 de Julio de 2002 y 27 de Junio de 2003 , entre otras), todo ello antes de la introducción del concepto canon en la normativa fiscal interna.

Por programa de ordenador entendía la Ley de Propiedad Intelectual de 11 de Noviembre de 1987 "toda secuencia de instrucciones o indicaciones destinadas a ser utilizadas, directa o indirectamente, en un sistema informático para realizar una función o una tarea o para obtener un resultado determinado, cualquiera que fuera su forma de expresión y fijación."

Esto sentado, la cuestión litigiosa aparece centrada en determinar la naturaleza jurídica de las prestaciones controvertidas, concretamente si se trata de un arrendamiento de servicios (tesis de la entidad recurrente) o, por el contrario, de la cesión de uso de un programa informático y, por tanto, de un derecho de autor, distinción que es fundamental para aplicar o no el art. 12 del Convenio mencionado .

La dificultad interpretativa arranca de la variedad de las prestaciones concertadas, pues las partes pactaron inicialmente un contrato de servicios de marketing, sin que la Administración cuestionase que la contraprestación de los servicios que figuraban en sus cláusulas merecía la consideración de rendimientos de trabajo, siendo con motivo de la ampliación del contrato, una vez que las actividades y las relaciones entre Amadeus y las Líneas Aéreas Asociadas se fueron desarrollando, cuando la Administración sostiene que las prestaciones a que se refieren las cláusulas 1.12 y 1.13 tienen autonomía con respecto a las restantes.

Pues bien, resulta decisivo para la suerte del recurso el preámbulo del contrato en el que las partes declaran que:

"Considerando que el Grupo de Compañías AMADEUS desarrolla un sistema totalmente automatizado de reservas y distribución, conocido como AMADEUS GLOVAL TRAVEL DISTRIBUTION SYSTEM -Sistema Global de Distribución de Viajes- (el "Sistema AMADEUS"), con capacidad para llevar a cabo información completa, comunicación, reservas, billetaje, distribución, y funciones relacionadas con ello, a nivel mundial, para sus socios fundadores, socios y compañías asociadas.

Considerando que AMADEUS, dentro de la estructura de Grupo Corporativo, es responsable de las actividades de Marketing, de la definición de las reglas de un sistema neutral, del establecimiento de las reglas para las tasas de manipulación y de las conexiones con los vendedores locales.

Considerando que la LINEA AÉREA desea utilizar estos y otros servicios para facilitar a los usuarios del Sistema AMADEUS el acceso a sus productos, así como para identificar las necesidades de los diferentes segmentos existentes en el mercado.

Considerando que estos servicios serán utilizados y aplicados en parte por el propio sistema de la LINEA AÉREA, hasta que el AMADEUS CRS sea puesto en funcionamiento."

También es oportuno detenerse en el art. 7, relativo al título y no divulgación, que establece que "El Título y todos los derechos de propiedad y de utilización del software perteneciente, concedido o desarrollado por AMADEUS, y los demás materiales o información sometida a la Línea Aérea por AMADEUS, y utilizada en la realización de este Contrato, pertenecerán a AMADEUS, y serán para uso exclusivo de la Línea Aérea, y no serán divulgados por la Línea Aérea ni facilitados a ninguna persona, firma, sociedad, o entidad gubernamental, de cualquier forma o manera que sea (excepto cuando la Ley lo establezca de manera expresa); siempre y cuando después de obtener el permiso escrito y las instrucciones de AMADEUS, la Línea Aérea puede divulgar y facilitar a los asesores, y a los demás distribuidores de servicios de proceso de datos, la documentación de dichas copias, partes o extractos de los mismos, de acuerdo con dicho permiso e instrucción."

Con estos antecedentes, y declarando la sentencia de instancia que los servicios ofrecidos en la segunda fase proporcionaron el acceso al sistema Amadeus y la disponibilidad de los oportunos programas, así como el sistema de información Amadeus, hay que reconocer que la contratación de servicios informáticos para el mantenimiento de una aplicación para la gestión de una base de datos de reservas aéreas, que permite incorporar el programa de vuelos de Iberia, y la disponibilidad de acceso a un sistema de información sobre distintos servicios, a pesar de la denominación dada al contrato, como de prestación de servicios, en cuanto lleva aparejada la utilización de los derechos de un programa informático, supone una cesión de uso de unos derechos de propiedad intelectual, cuya contraprestación debe ser considerada como un canon a los efectos del art. 12 del Convenio Hispano-Francés y, como tal, sometido a tributación.

Ante esta conclusión, no procede aceptar los motivos del recurso, pues el contrato ha sido debidamente interpretado y no ha habido ninguna infracción de los preceptos que la entidad recurrente estima infringidos, sino una correcta aplicación de los mismos.

Desestimado el recurso, resulta obligado efectuar condena en costas a la entidad recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.