STS, 6 de Octubre de 2006

Con fecha 17 de junio de 1994 la Inspección de Hacienda de Barcelona incoó a la entidad RINACA S.A. acta de disconformidad, modelo A02, número 0298929-0, por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1991. En dicha acta se hacía constar lo siguiente: 1º) Que RINACA S.A. se constituye en fecha 16 de mayo de 1989. 2º) Los socios de la entidad son D. Abelardo, su esposa Dª Encarna

, y los hijos de ambos D. Claudio y D. Fidel . 3º) Que la entidad tributó en régimen general del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio de referencia, presentando declaración en la que se consignaron las siguientes magnitudes: base imponible 125.778.537 ptas.; cuota íntegra 44.022.488 ptas., deducción doble imposición intersocietaria al 50% 22.400.000 ptas.; cuota líquida positiva 21.622.488 ptas.; retenciones 32.149.154 ptas., cuota del ejercicio a devolver 10.526.666 ptas., no habiéndose procedido por parte de la Hacienda Pública a la devolución solicitada. 4º) Los datos aportados por el obligado tributario y la comprobación efectuada por la Inspección pusieron de manifiesto lo siguiente: En fecha 23 de mayo de 1991, el socio Abelardo efectúa la donación a RINACA S.A. del usufructo temporal de 70.720 acciones de PPG IBERICA S.A., otorgando al obligado tributario el derecho al cobro de unos dividendos íntegros por importe de 128.000.000 de ptas. Al término del usufructo temporal en fecha 31 de octubre de 1991, D. Abelardo recupera la plena propiedad de las acciones. El obligado tributario incorpora a su haber social -- respecto al poseído a 31 de diciembre de 1990 -- un solar adquirido a un tercero por importe de 11.500.000 ptas. Se finalizan las obras de construcción de la torre-vivienda sita en "La Rovellada" que es ocupada por el socio Abelardo y su familia, la obra finalizada se valora en 249.036.676 ptas.. 5º) A la vista de lo anterior, procedía aplicar a RINACA S.A. el régimen de transparencia fiscal regulado en el Capítulo III del Título II del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, puesto que concurrían en dicha entidad las circunstancias previstas en los arts. 360.1a) y 363 de dicho Texto reglamentario.

Así: a) La totalidad del capital social pertenece a un grupo familiar y b) RINACA es una sociedad de mera tenencia de bienes puesto que los elementos patrimoniales que componen su Activo Real no están afectos a actividades empresariales. 6º) En consecuencia y en virtud de lo dispuesto en el art. 12.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el art. 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, procede imputar a los socios la base imponible obtenida por RINACA S.A. de acuerdo con el grado de participación en el capital social, resultando improcedente la devolución solicitada.

En fecha 23 de enero de 1995 fue dictado, por el Inspector-Jefe de la Delegación de la Agencia estatal de Administración Tributaria de Barcelona, Acuerdo por el que se consideraba sometida la entidad al régimen de transparencia fiscal, procediendo la imputación de la base imponible a los socios de acuerdo con su grado de participación en el capital social, y consecuentemente al no tributar la entidad interesada por el Impuesto sobre Sociedades declaraba improcedente la devolución solicitada.

Contra el mencionado Acuerdo RINACA S.A. interpuso reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, que, en su sesión de fecha 28 de febrero de 1996, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el Acuerdo impugnado.

Contra la resolución del TEAR de Cataluña de 28 de febrero de 1996 RINACA S.A. formuló recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, por Acuerdo de 20 de noviembre de 1997, desestimó el recurso de alzada formulado y confirmó el acuerdo impugnado.

Contra la resolución del TEAC de fecha 20 de noviembre de 1997 RINACA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, que, en la indicada fecha de 21 de diciembre de 2000, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Letrado, D. Miguel Galán Guerrero, en nombre y representación de RINACA S.A., contra la resolución de fecha 20 de noviembre de 1997, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declara y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de RINACA S.A. interpuso en plazo, directamente, ante el Tribunal "a quo", el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales, y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de octubre de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia se basa en los siguientes argumentos:

1. En cuanto a la caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo de seis meses sin que se produjera actuación inspectora alguna, el problema que se plantea es dilucidar si la paralización de las actuaciones inspectoras durante un período de tiempo superior a seis meses conlleva la caducidad del procedimiento inspector con lo que el acuerdo impugnado en el presente recurso debe ser anulado al haber recaído en un procedimiento que se encontraba caducado.

   La sentencia recurrida considera que no es aplicable la caducidad.

2. En cuanto a la improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la sociedad, alegada por la sociedad recurrente por existir en el ejercicio 1991 una auténtica actividad empresarial de carácter inmobiliario, decía la sentencia recurrida que conforme a lo establecido en el art. 12.2. A.2ª, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, redacción dada por la Ley 48/1985, "Son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley ".

   Estas sociedades, como preceptúa el citado artículo en su apartado 2, pueden imputar "a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas" por la sociedad, cuando en ella concurra, entre otras circunstancias: "a. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste esté constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive". En igual sentido, se pronuncia el art. 28, del Reglamento del Impuesto de 1981 . Por su parte, el art. 32.1.b), del citado Reglamento dispone: "Son sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en las que la mayor parte de su activo, estimado en su valor de mercado, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas durante más de 6 meses consecutivos o alternos del ejercicio social". A este efecto, el valor del activo se determinará: "... Respecto de los demás elementos patrimoniales del activo, por el valor real que, normalmente, tuviesen en el mercado".

   Los preceptos correlativos del Impuesto sobre Sociedades son los arts. 19, de la Ley 61/78, y 360 y siguientes, del Reglamento de 1982. En la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, el art. 19 contempla el "régimen de transparencia fiscal" en concordancia con el citado art. 12 de la Ley 44/78.

   El requisito discutido en el presente caso es el referido a la "no afección" de los bienes. En este sentido, el art. 12, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, detalla qué "elementos patrimoniales" están "afectos" a la explotación económica; considerando como tales: "a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad. ... c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sirvan al objeto de la explotación económica o actividad profesional o artística de que se trate, entendiéndose por tales los que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos".

   Según la escritura de constitución de la mercantil RINACA S.A., de fecha 16 de mayo de 1989, el objeto social es: "el estudio, promoción, construcción, administración, alquiler y arriendo de toda clase de fincas rústicas y urbanas, incluso hoteles y urbanizaciones, por cuenta propia o de terceros y la explotación, adquisición y transmisión de tales fincas, en cualquiera de las formas permitidas por la Ley, así como su parcelación y reparcelación, y la ejecución, también por cuenta propia o de terceros, de toda clase de obras".

   De las pruebas practicadas en el presente recurso, se desprende que la sociedad recurrente no desarrolló estrictamente la actividad, objeto de su razón social, en el tráfico juridico-mercantil frente a terceros, sino que la única actividad fue en beneficio de sus propios socios; sociedad que, como se ha declarado, su capital social pertenece al grupo familiar. En este sentido, como se aprecia de lo actuado en el expediente administrativo, el domicilio social de la sociedad es la vivienda habitual de los socios y la edificación que se estaba realizando en el momento de las actuaciones inspectoras estaba destinada a ser ocupada por los propios socios. Por otra parte, las fincas incluidas en el activo inmovilizado de la sociedad no fueron objeto de arrendamiento, ni tampoco en ellas se llevó a cabo edificación alguna para ser destinadas a la venta o al arrendamiento.

   También consta en el expediente administrativo que la torre-vivienda construida en el Polígono de Actuación núm. 1, del Sector "La Rovellada", territorio de "La Pineda", en Cólera (Gerona), fue ocupada por D. Abelardo . (uno de los socios fundadores) y su familia, y así se expresó por el representante de la sociedad recurrente en Diligencia núm. 7 del expediente. Pues bien, estos hechos no han sido desvirtuados por las pruebas propuestas y practicadas en el presente recurso, que se han limitado a justificar la situación de crisis del sector de la construcción en los ejercicios inspeccionados, pero que no enervan la aplicación del régimen jurídico tributario de sociedad de transparencia fiscal, conforme a las normas antes transcritas, debido a que la conclusión fáctica es que la sociedad Rinaca, S.A., no ejerció actividad, y las edificaciones que construyó las destino a su ocupación por los propios socios y familia, siendo aplicable lo establecido en el art. 363.4, segundo párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que dispone: "En particular, no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad".

La sociedad recurrente alega, en primer lugar, la contradicción entre la sentencia de 21 de diciembre de 2000 de la Sección Segunda de la Sala de la jurisdicción de la Audiencia Nacional, que se recurre en la presente casación, y la sentencia de la misma Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997.

La controversia suscitada se centra en determinar si la paralización de las actuaciones inspectoras durante un periodo de tiempo superior a seis meses comporta la caducidad del procedimiento inspector en aplicación de lo establecido por el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, con lo que el acuerdo impugnado debería ser anulado al haber recaído en un procedimiento que se encontraba caducado.

La sentencia aquí recurrida ha considerado que no es aplicable la caducidad; en cambio, la sentencia de 25 de febrero de 1997 de la misma Sala y Sección admitió la aplicación de la caducidad al procedimiento y, consecuentemente, estimó el recurso interpuesto.

En segundo lugar, la parte recurrente alega la contradicción existente entre la sentencia aquí recurrida y la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23 de diciembre de 1991 (Rec. num. 879/1990 ), pues mientras la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de diciembre de 2000 entiende que el hecho de que los bienes de la entidad no fueron objeto de arrendamiento o que no se llevara a cabo edificación alguna para ser destinada a la venta o al arrendamiento conlleva como consecuencia que dichos bienes no se encuentren afectos por lo que declara la procedencia del régimen de transparencia fiscal, la Sentencia del Tribunal Supreior de Justicia de Valencia, de 23 de diciembre de 1991, afirma que el criterio de afección de los bienes de una entidad a una actividad empresarial ha de determinarse en virtud del nexo causal que existe entre la naturaleza de los bienes y el objeto social de la empresa, de manera que si el objeto social es el negocio inmobiliario, los bienes inmuebles que constan en el balance de la empresa se encuentran afectos a dicha actividad, sin que el hecho de que no se realice en ellos compraventa, explotación arrendaticia o construcción implique que no están dirigidos a realizar su objeto social.

En lo que se refiere a la contradicción de la sentencia recurrida con la de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional es menester hacer las siguientes consideraciones:

1. ) Que la sentencia de 25 de febrero de 1997 (dictada en recurso nº 700/1995 ) de la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, que la sociedad recurrente aporta como sentencia de contraste, fue casada y dejada sin efecto por la sentencia de esta Sala de 15 de junio de 2002, dictada en el recurso de casación 2551/1997. Es evidente, pues, que la recurrente nunca debió aportar como sentencia de contraste la que no era firme y había sido recurrida ante este Tribunal, que, finalmente, la ha anulado.

2. ) No puede dejarse de recordar aquí que sobre la caducidad del procedimiento en materia tributaria esta Sala ha sentado una doctrina contraria a la tesis sostenida por la parte recurrente. La jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión suscitada puede resumirse en los siguientes términos:

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del art. 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro "ratione temporis

   En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado

3. del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la precitada Ley 10/1985, que expresamente reconoció, como competencia de aquélla -- de la Inspección, se entiende -- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61, señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado -- ap. 2 de dicho precepto -- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -- y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero --, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -- art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar --. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -- Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria" --. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -- arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto, el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (también invocado por la recurrente), por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -- art. 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto éste que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar. (Sentencias de esta Sala de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002; 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003; 17 de febrero y 3 de junio de 2004; 5 de abril y 24 de mayo de 2005 y 21 de marzo y 10 de mayo de 2006, dictadas en recursos de casación para unificación de doctrina núms. 3601 y 3597/2001), interpuestos por la misma empresa RINACA S.A. aquí recurrente

Una vez más se hace uso de este recurso de casación excepcional centrando el recurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con la sentencia de contraste, prestando muy escasa atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia.

En el caso de autos se trata de un supuesto en el que la Sala de instancia hace una valoración probatoria en la que llega a la conclusión de que la sociedad recurrente, cuyo capital social pertenece al grupo familiar, no desarrolló actividad mercantil frente a terceros sino que la única actividad fue en beneficio de sus propios socios, cuya vivienda habitual es el domicilio social de la sociedad; la edificación que se estaba realizando en el momento de las actuaciones inspectoras estaba destinada a ser ocupada por los propios socios y su familia. Las pruebas propuestas y practicadas llevan a la conclusión fáctica de que RINACA S.A. no ejerció actividad económica alguna. Por eso, aunque la sociedad en cuestión tributó en régimen general del IS en ejercicio de referencia -- 1991 --, Hacienda aplicó a RINACA S.A. el régimen de transparencia fiscal, imputando a los socios la base imponible obtenida por RINACA, declarando improcedente la devolución solicitada. Los Tribunales Económico Administrativos y la Audiencia Nacional desestimaron los recursos interpuestos.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que se invoca como contradictoria parte de un planteamiento del supuesto de hecho contrario al del caso de autos: allí la entidad mercantil NUIN presentó autoliquidación por el IS, sin cuota alguna por considerar que estaba sometida al régimen de transparencia fiscal obligatoria, como sociedad de mera tenencia de bienes, y la Administración tributaria consideró que por tener los bienes de su activo afectos en su totalidad a una actividad empresarial, debía tributar por el régimen general del IS, practicando la correspondiente liquidación. El TEAR de Valencia y la sentencia se fijaron fundamentalmente en si, desde un punto de vista finalista, los bienes están o no destinados al cumplimiento del objeto social, circunstancia distinta a la que se daba en la sentencia recurrida en la que las edificaciones construidas fueron destinadas a su ocupación por los propios socios y su familia.

No se da, pues, identidad sustancial ni en los hechos, ni en los fundamentos ni en las pretensiones.

Las razones expuestas justifican la desestimación del recurso y la consecuente imposición de las costas a la parte recurrente, con la limitación, en cuanto a la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida, de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.