STS, 11 de Abril de 2007

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de Diciembre de 2001, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Colgate Palmolive España, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de Enero de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, conforme a los pronunciamientos de la presente. Sin imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado formuló recurso de casación en base a un único motivo de casación: "La sentencia recurrida infringe los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria

, en su texto original aplicable en el primer caso hasta el día 31 de Diciembre de 1988 y en el segundo hasta el día 31 de Diciembre de 2000, así como el artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprobó el Reglamento de Inspección de los Tributos, igualmente en su texto original aplicable hasta el día 6 de Marzo de 2000, en relación con el artículo 60.4 de dicho Reglamento, y a la doctrina jurisprudencial sentada, entre otras, en las sentencias de 18 de Diciembre de 1996 y 28 de Octubre de 1997 . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 13 de Julio de 1998.". Termina suplicando se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, y se declare la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 27 de Marzo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia, de 7 de Diciembre de 2001, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el recurso contencioso administrativo número 400/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Colgate Palmolive España, S.A. contra la resolución del TEAC de 13 de Enero de 1999, estimatoria en parte de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra los acuerdos liquidatorios de la ONI de 1 de Marzo de 1995 (cuota e intereses de demora) y 12 de Enero de 1996 (sanción) derivados del acta de disconformidad incoada el 9 de Abril de 1992 por IS, ejercicio 1988.

Como se ha dicho, la sentencia de instancia estimó el recurso contencioso, y no conforme con ella el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

La razón esencial de la estimación del recurso es expresada por la Sala de instancia en los siguientes términos: "... Partiendo de la interrupción de actuaciones inspectoras reconocida por el TEAC y de las fechas que el propio Tribunal Económico Administrativo señala en su resolución, y partiendo del plazo quinquenal de prescripción, ha de estimarse la misma por los argumentos que más tarde expondremos.

En el caso de autos las actuaciones inspectoras iniciadas respecto de la actora por IS ejercicios 1988 estuvieron paralizadas por más de seis meses ininterrumpidos por causa no imputable al obligado tributario (acta 9-4-1992, informe de igual fecha, alegaciones 18-5-1992, acuerdo de complemento de actuaciones 21-6-1994, notificado 23-6-1994, informe complementario 23-6-1994, notificado al interesado el 23-9-1994, acuerdo liquidatorio de cuota e interese de demora dejando en suspenso la liquidación de la sanción 1-3-1995, notificado el 6-3-1995, acuerdo de liquidación de la sanción el 12-1-1996, notificado 23-1-1996). Por ello y si diéramos plenos efectos interruptivos al acuerdo de complemento de actuaciones y su subsiguiente notificación, las actuaciones inspectoras anteriores al 23-6-1994 no gozarían de efectos interruptivos de la prescripción y como dies ad quem habría de estarse al 23-6-1994, fecha de la notificación del acuerdo de complemento de actuaciones pues solo en tal fecha se produciría la interrupción de conformidad con el art. 66-1 a) de la LGT pues solo en ese momento se produce el conocimiento formal del sujeto pasivo....

Dicho esto es procedente plantearse si el acuerdo del Inspector Jefe sobre complemento de actuaciones tiene o no efectos interruptivos. A este respecto debe recordarse que no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos (de la sentencia de 6 de noviembre de 1993 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ). Desde esta perspectiva es evidente que carece de efectos interruptivos el mencionado acuerdo y para ello vemos el mismo es de fecha 23-6-1994, dos años después de formuladas las alegaciones (18-5-1992) con clara infracción del art. 60-4 del RGIT y próximo a los cinco años prescriptivos (3-10-1994 ). Además dicho acuerdo en su contenido se limita a solicitar al Inspector actuario que remita el estudio en virtud del cual estimó cual era el precio medio de mercado de los cánones que sirvió para calculo de los precios de transferencia, estudio que obraba en poder de la Inspección cuando elaboro el acta pues en el mismo se baso para la regularización y que aparece detallado en el cuerpo del informe anexo al acta (folio 8). Por tanto dicha solicitud y la remisión del informe en nada suponían adición novedosa a lo ya actuado en relación con la acción administrativa conducente a la regularización y liquidación del impuesto.

Por ello y si negamos efectos interruptivos al acuerdo de complemento de actuaciones y su subsiguiente notificación, las actuaciones inspectoras anteriores al 6-3-1995 no gozan de efectos interruptivos de la prescripción y como dies ad quem habría de estarse al 6-3-1995, fecha de la notificación del acuerdo liquidatorio, (En cuanto al «dies ad quem» de la prescripción ha de estarse a la fecha de notificación de la liquidación impugnada no basta que se efectúe la liquidación, sino que es preciso que se notifique y así lo recoge el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª Sentencia de 6-11-1993. Recurso núm. 2615/1989 Pte Excmo. Sr. D. Jaime Rouanet Moscardó: "no basta que se efectúe la actuación administrativa, en el caso presente la de liquidación, sino que es preciso, además, que sea notificada o, en la forma que se prevea, puesta en conocimiento del sujeto afectado, de modo tal que, en consecuencia, será la notificación lo que habrá de producirse antes de finalizar el período de la prescripción para tener virtualidad interruptiva (circunstancia que aquí se materializó dieciséis días después de transcurrido el término citado)"). Desde el 3-10-1989 hasta el 6-3-1995 han transcurrido sobradamente los cinco años prescriptivos.

Por tanto ha prescrito, respecto de la actora, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y en consecuencia la acción para imponer sanciones tributarias derivadas de la regularización por los siguientes conceptos: IS ejercicio 1988 y en la medida que dicha estimación determine la existencia de cantidades indebidamente ingresadas deberán devolverse las mismas con los correspondientes intereses (arts. 58-2c ) y 155-1 de la LGT y RD 1163/1990 de 21 de septiembre) sin que haya sido objeto de controversia dentro de este recurso el importe concreto de la devolución y la cuantificación de los intereses.".

Alega el recurrido la inadmisibilidad por ser defectuoso el escrito de preparación.

Aunque es evidente que el escrito de preparación del Recurso de Casación no es un modelo de cómo debe evacuarse este trámite, la amplitud con que esta Sala viene valorando dicho trámite impide que pueda aceptar la inadmisión alegada.

De una parte, y desde un plano literal, dicho escrito se refiere a las causas del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional lo que permitiría entender que el recurso comprende todos los motivos de inadmisión que dicho texto regula.

La jurisprudencia, que el recurrente cita, subraya que las deficiencias se producen con ocasión de la interposición del recurso, lo que no sucede en este caso.

Finalmente, la impugnación de la sentencia no se sustenta en una distinta valoración de la prueba, lo que vedaría el Recurso de Casación, sino en una calificación jurídica de un hecho, calificación de la que se discrepa de la sentencia y que conforma el ámbito del Recurso de Casación.

Dados los términos del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado la esencia de la controversia que se suscita ante nosotros radica en decidir si el acuerdo de 21 de Junio de 1994, notificado el día 23 de Junio del mismo año, tuvo el efecto de interrumpir la prescripción, como afirmó el Tribunal Económico Administrativo Central, o, por el contrario, se trataba de una actuación que no la interrumpió, como concluyó la sentencia recurrida.

Se hace, pues, preciso analizar los términos del mencionado acuerdo a efectos de inferir de su contenido la concurrencia o no del discutido efecto interruptivo.

El origen de la controversia radica en que el apartado b) del Acta inicial de la Inspección se expresa: "... En los cinco ejercicios examinados del 1985 al 1989 ambos inclusive y sin minorar por los cánones, el beneficio obtenido -una vez depurado de la libertad de amortización, y de resultado de ventas de inmovilizadoes del 5,72 % sobre ventas netas, el canon en el 1989 es del 5,26 % sobre ventas netas (ya que se calcula sobre una cantidad superior a éstas) lo que pone de manifiesto que tiene como finalidad el pago de este canon el dejar a Colgate en resultado negativo.

En cinco empresas del sector cuyo nombre y datos están en esta Inspección a disposición de la Oficina Técnica y Tribunales los datos obtenidos para el período 1985-1989 son:

Millones de ptas. %

Ventas netas 238.924,055 100

Beneficios antes del cargo de cánones 28.361,080 11,87

Cánones 4.159,529 1,74

Beneficio 24.201,551 10,13

En Colgate son:

AÑOS VENTAS MILLONES DE PESETAS BENEFICIOS ANTES CARGO CÁNONES MILLONES DE PESETAS % CÁNONES MILLONES DE PESETAS % BENEFICIOS MILLONES DE PESETAS %

1985 7.004,317 298,995 4,27 298,995 4,27

1986 7.225,774 477,668 6,61 477,668 6,61

1987 7.417,723 499,488 6,73 499,488 6,73

1988 7.596,041 463,810 6,10 (3) 161,568 2,13 302,241 3,98

1989 8.230,726 404,684 4,91 433,385 5,26 (28,700) (0,35)

37.474,581 2.144,647 5,72 594,953 1.549,692 4,13

(3) Los cánones se pagaron a partir de agosto.

Por esta Inspección se considera que Colgate al pagar cánones por utilización de propiedad industrial que ya venía utilizando sin el pago de los mismos, no adquiere mayor eficacia para obtener beneficio sino que la sitúan en pérdidas y por otra parte se advierte que los resultados de la Sociedad en los años inspeccionados no permiten el pago de cánones. Por comparación con la media del sector, que es por otra parte una forma de estimar si los cánones establecidos son normales, se llega a la conclusión que en tanto que el beneficio para la sociedad una vez pagados llegue al 10,13 % de las ventas se pueden considerar normales cánones del 1,74 % de las mismas.

Por ello, debe incrementarse a la base el importe de los cánones pagados por 161.568.742 ptas.".

Cuando se da traslado al recurrente para que formule alegaciones, en el trámite correspondiente del procedimiento económico-administrativo manifiesta con respecto a este punto: "Dado que uno de los puntos fundamentales en los que la Inspección basa el Acta son teóricamente los datos de cinco personas del sector, sin que los nombres de las empresas ni los datos que han servido de base en el cálculo de la Inspección figuren en el informe, debe indicarse ante todo que, por ello, mi representada considera que el expediente no ha sido puesto de manifiesto en su totalidad, por lo que no se ha cumplido lo dispuesto en el artículo 56.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. El no poder conocer los nombres de las sociedades, ni los restantes datos que manifiesta la Inspección, impide a mi representada verificar si los supuestos de hecho coinciden exactamente con el suyo: mismo sector, mismo nivel de tecnología en sus patentes y modelos, marcas igualmente extendidas y conocidas, existencia de un componente fijo y otro variable para los cánones frente al completamente variable, etc. En base a ello, mi representada considera que se produce indefensión.".

Parece evidente que la resolución que acuerda completar el expediente mandando unir: "a) Los estudios sobre cinco empresas del sector a los que se hace referencia en el informe de la Inspección, en los que se determinan sus ventas netas, beneficios antes del cargo de cánones, cánones, beneficio. b) La normativa en base a la cual se ha negado la deducibilidad fiscal del cánon satisfecho a la matriz.", no se le puede hacer el reproche de ser inocua. Contrariamente, mediante ella se pretende completar el expediente con datos esenciales para el conocimiento de los hechos imponibles cuya omisión puede ser generadora de indefensión, según el propio recurrente afirma. Sostener que esa diligencia es irrelevante es contradictorio. Es el propio recurrente quien exige que se realize. Advierte que si no se lleva a cabo se le producirá indefensión.

Habría sido la omisión de este trámite en opinión del propio recurrente lo que habría generado indefensión, razón por la que no puede sostenerse la inocuidad de la diligencia controvertida.

Interesa poner de relieve que este extremo del acta, la del incremento de la base por razón de los cánones pagados, fue estimado por el TEAC, quedando reducida la discusión, en lo referente a la cuantía de la base imponible, al extremo al que luego nos referiremos.

Pues bien, la unidad del acta comporta que la interrupción de la prescripción opere sobre todos los extremos del acta. El hecho de que para la cuestión que ahora se va a decidir sean irrelevantes las actuaciones interruptoras de la prescripción no priva a la diligencia examinada del efecto interruptivo.

Lo hasta aquí razonado comporta estimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado, lo que exige decidir el debate en los términos en que este viene planteado a tenor de lo establecido en el artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional .

Prescindiendo del contenido inicial de la controversia, a la vista de la estimación parcial de la Reclamación Económico-Administrativa efectuada por el TEAC, la cuestión litigiosa ha quedado circunscrita a si es posible la deducibilidad fiscal de las cuotas de leasing en el ejercicio objeto de controversia y la de si la eventual no deducibilidad de esas cuotas es susceptible de ser sancionada.

Los hechos que se encuentran en el origen del incremento de base impugnado son: "la entidad interesada vendió a la sociedad de leasing Manufacturers Hanover Leasing, S.A.E., determinada maquinaria y bienes de equipo por importe de 400.000.000 más IVA, lo que generó una plusvalía de 378.947.736 ptas. al ser su valor neto contable de 21.052.264 ptas., quedando dicha plusvalía exenta de tributación, de conformidad con el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre ), al haber sido objeto de reinversión el importe total de la enajenación. Por otra parte, la interesada formalizó, así mismo, dos contratos de arrendamiento financiero por importe total de 459.441.988 ptas., más IVA, en el que 400.000.000 ptas. corresponden al principal y el resto a la carga financiera, fijando los importes de las opciones de compra en 8.750 ptas. y en 1.250 ptas., respectivamente. El acta incoada por la Inspección, que dio origen al presente expediente, se fundamentó en la consideración de que la operación de lease- back mencionada fué en realidad una operación de préstamo, basándose en que la valoración de los bienes transmitidos era muy superior al valor de mercado de los mismos en la fecha de transmisión, y que con esta operación lo que se perseguía realmente era el ahorro impositivo derivado de la deducibilidad de la parte de las cuotas de leasing correspondientes a la recuperación del coste de los bienes.".

El análisis de los hechos requiere una primera precisión. El precio de venta de los bienes controvertidos, 400.000.000 pesetas, no es aceptado por la Inspección porque está en contradicción con los propios actos del recurrente, quien en su valoración contable, y dada la amortización de los bienes efectuada, les asigna un valor de 21.052.264 ptas. Por tanto, no es la Inspección quien rebaja el valor de los bienes transmitidos. Contrariamente, la disminución de valor resulta de los datos contables del propio recurrente.

Sentada la premisa precedente no es la Inspección quien tiene que acreditar cual es el valor de mercado de los bienes. Es al recurrente a quien corresponde probar que los bienes vendidos no tienen el valor que consta en su propia contabilidad sino otro distinto. Planteadas así las cosas es patente que la falta de esta prueba que ni siquiera ha sido intentada, perjudica al recurrente. El precio de un bien establecido voluntariamente por dos intervinientes en el mercado no puede vincular a un tercero, en este caso a Hacienda, cuando, además, tal precio se encuentra contradicho por la contabilidad de uno de los intervinientes.

El recurrente sostiene que la operación lease-back es lícita, aserto que compartimos en abstracto. En lo que no estamos de acuerdo con él ni el órgano de gestión, ni esta Sala es que la específica operación contemplada en estos autos tenga esa naturaleza. Y no estamos de acuerdo porque el precio del bien, según resulta de los datos contables del recurrente (y tampoco se ha practicado prueba que acredite otra cosa) es muy inferior al pactado. Y siendo esto así es patente que la financiación invocada es ficticia porque el bien que la sirve de soporte carece del valor que cubre esa financiación.

Tampoco resulta posible acceder a deducción alguna pues las operaciones efectuadas son dos. Una, de compraventa de bienes no afectados por el incremento de bases discutido, y, otra, segunda, de préstamo, que, por su propia esencia, no puede ser objeto de deducción alguna.

En punto a la sanción es evidente que el acto de interrupción de la prescripción de la deuda tributaria, que tuvo lugar, como hemos dicho, el 23 de Junio de 1994, no enerva la prescripción de la sanción, pues es patente que si el plazo prescriptivo comenzó a correr el 3 de Octubre de 1989, fecha de la presentación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades, (así lo afirma el Abogado del Estado), en aquella fecha, la de la diligencia interruptiva de la prescripción, 23 de Junio de 1994, ya había transcurrido el plazo de 4 años, plazo de prescripción que en aplicación de la norma más favorable es también aplicable a las sanciones cuyo periodo de prescripción terminó con anterioridad a la Ley 1/1998, como es el caso.

Lo razonado comporta la estimación parcial del Recurso de Casación, sin hacer imposición expresa de las costas causadas en ambas instancias, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,