STS, 25 de Octubre de 2006

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, en esencia, los siguientes:

1. El 4 de diciembre de 1989 D. Abelardo obtuvo del Banco Santander un préstamo con garantía pignoraticia, por importe de 125 millones de pesetas, sobre 700 acciones de su propiedad, de "General Europea, S.A. de Seguros y Reaseguros (GESA)", que se valoraban a razón de 190.000 cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 133.000.000 ptas.; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 115 millones de ptas.

2. El 11 de diciembre de 1989 el contribuyente otorgó ante notario escritura de donación de las 700 acciones pignoradas a favor de su madre, subrogándose la donataria en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 133.000.000 ptas.; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de la deuda.

3. El 20 de febrero de 1990 la donataria otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la "Societé Genérale d'Assistance Pays Bas, B.V.", por un precio de 134.895.810 ptas., compareciendo representantes del Banco Santander para declarar que las acciones transmitidas estaban libres de todo gravamen; el vendedor garantizaba la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se aseguró mediante aval irrevocable y solidario del Banco Santander. Recibido el precio en el mismo acto, fue aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990.

4. El sujeto pasivo formuló su preceptiva declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo "inter vivos" de 114.784.683 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de las acciones (133.000.000) y el de adquisición (18.215.317); autoliquidó dicho incremento aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, la donataria presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

5. Con fecha 24 de febrero de 1994 el Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación definitiva en el que se confirmaba la propuesta formulada por la Inspección que, en fecha 16 de noviembre de 1993, formalizó al interesado acta num. 31816-0, firmada en disconformidad, en la cual se argumentaba que, en virtud de los arts. 619 y 622 del Código Civil, en relación con los arts. 20 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el régimen aplicable a la donación de acciones del contribuyente a su madre había de ser el de las transmisiones onerosas hasta el valor del principal del préstamo que gravaba los valores y el de transmisiones lucrativas "inter vivos" sólo por el exceso del valor de transmisión de los títulos sobre el gravamen. Tras atribuir al acta el carácter de previa, en virtud del art. 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se proponía la oportuna liquidación provisional, en la que se incluía: a) un incremento patrimonial oneroso por la diferencia entre 125 millones de pesetas de préstamo y el coste de adquisición de los títulos, de 18.215.317, o sea, 106.784.683 --anualizado de igual importe-- y b) otro incremento de patrimonio, lucrativo "inter vivos", que debía liquidarse, por tanto, al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), de 8.000.000; en consecuencia, la cuota ascendía a 36.686.336 ptas., los intereses de demora a 14.008.149 y la sanción, por infracción grave, al 100 por 100 de la cuota (mínimo de 50 puntos porcentuales, más 75 por perjuicio económico y menos 25 por capacidad económica); la deuda tributaria total era, por tanto, de 87.380.821 ptas.

El 12 de abril de 1994 el sujeto pasivo presentó reclamación ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que, en sesión de 6 de noviembre de 1996, acordó estimar en parte la reclamación, disponiendo la anulación de la liquidación impugnada, que debía ser sustituida por otra análoga pero sin imposición de sanciones y reconociendo el derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente pudieran haberse producido por ese concepto, junto con sus correspondientes intereses legales.

Notificado el contribuyente de la anterior resolución del TEAR, presentó recurso de alzada contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que en resolución de 26 de febrero de 1998 (R.G. 1008-97, R.S. 232-97), acordó desestimarlo y confirmar la resolución recurrida.

D. Abelardo interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 26 de febrero de 1998. Y en fecha 14 de junio de 2001 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que DESESTIMANDO el recurso contenciosoadministrativo formulado por el Procurador, D. Eduardo Morales Price, en nombre y representación de

4. Abelardo, contra la resolución de fecha 26 de febrero de 1998, dictada por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia D. Abelardo preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado por providencia de 29 de junio de 2001, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de octubre de 2006, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Para el análisis de la cuestión planteada en el recurso contencioso-administrativo -- el tratamiento tributario del negocio jurídico acreditado en el expediente --, la sentencia recurrida consideró necesario partir de la primaria operación que da lugar al incremento patrimonial, y que finaliza con la "venta" de las acciones a persona o entidad fuera de la relación donante-donatario.

Las cuestiones planteadas por la razonada demanda del actor exigen examinar la operación completa desarrollada por 32 accionistas de la entidad aseguradora, los cuales proceden a obtener un préstamo, en diversas cantidades y en proporción a su participación en el capital de la sociedad, todos en la misma fecha el 4 de diciembre de 1989. Todos efectúan la donación a favor del cónyuge, ascendientes o descendientes en primer grado, colocándose la inversión del crédito mediante la cesión de un crédito concedido por el Banco a su filial. Todos los donatarios se subrogan en el crédito con garantía de las acciones, vendiéndose, posteriormente, por los donatarios, todas las acciones a favor de la sociedad Holandesa Société Genérale d'Assistence Pays Bas BV.

Desde esta perspectiva procede analizar la naturaleza jurídica de los negocios, partiendo de su denominación formal, la donación.

Hay una realidad, que es la "donación" de unas acciones por parte del actor a sus hijos. Sobre estas acciones, adquiridas en su momento por el actor por importe de 18.215.317 ptas., se había constituido garantía pignoraticia para responder del préstamo bancario solicitado por el actor, donante. Los donatarios, al aceptar la donación, se subrogan en la garantía. Por último, con la venta de las acciones, los donatarios, vendedores de las acciones, se liberan del gravamen, y amortiza el préstamo.

La sucesión de estos negocios jurídicos, que comienza en fecha 4 de diciembre de 1989, continúa con la donación, en fecha 11 del mismo mes y año, y la venta de las acciones en fecha de 22 de febrero de 1990, y finaliza en 22 de febrero de 1990, con la amortización del préstamo, obliga al tratamiento unitario de dicha operación, que es la venta final de las acciones del actor, en la que, a primera vista, se advierte que el actor ha obtenido un beneficio, consistente en la percepción del importe del préstamo, cedido, cuyo pago por sus hijos podría calificarse de otra donación, y el producido por la diferencia del importe de las acciones, el de su adquisición, y el de su transmisión por donación.

El tratamiento unitario de esa realidad económica está amparado por lo establecido en el art. 25.3, de la LGT, según el cual: "Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen".

La Sala entiende, por tanto, que esa operación ha de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplado la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad económica perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario.

En relación con el contrato de donación, es preciso advertir que lo "donado" eran las "acciones pignoradas", es decir, que el objeto de la donación venía ya determinado en dichas condiciones, al haber sido sujetas a las responsabilidades derivadas del préstamo solicitado por la donante.

En este sentido, la transmisión de un bien gravado no se ha de confundir con la transmisión de un bien en la que se impone, a su vez, al beneficiario un gravamen. El art. 619 del Código Civil incluye entre las "donaciones remuneratorias" las "donaciones onerosas", es decir, aquellas "en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado", cuyo régimen jurídico es, conforme al art. 622, del mismo Código

, el de "las reglas de los contratos". Es la "donación modal", en la que se crea una obligación a cumplir por el donatario, carga que está pospuesta al acto de donación y cuya onerosidad provoca la aplicación de las reglas de los contratos.

Con esta aclaración, se quiere indicar que la donación de las acciones pignoradas, la transmisión lucrativa de un bien gravado, por sí, no supone una carga para el donatario, pues el gravamen lo que tiende es a garantizar el cumplimiento de la obligación principal del prestatario, la de pagar el préstamo, y es en caso de su incumplimiento cuando se ejecuta la garantía, es decir, cuando la donante-prestataria deje de amortizar el préstamo recibido en las condiciones pactadas en dicho contrato.

Por ello, la donación realizada por el actor de las acciones pignoradas, en ese primer momento, no puede calificarse como de "donación modal", pues cabría la liberación del gravamen por parte del donante.

Sin embargo, cuando se acepta la donación, la madre del donante se subroga en la responsabilidad real derivada de la prenda y de la deuda garantizada. Esta declaración de voluntad libera a la donante de ese gravamen, de esa responsabilidad contractual, haciendo desaparecer a la donante de los negocios jurídicos que conforman la compleja operación.

Por tanto, del "empobrecimiento" que supone la donación para el donante, según el art. 618, del Código Civil, se pasa a un estado, como se desprende del propio contrato, o a una situación económica, en principio, de "mantenimiento" de la situación anterior a la donación, con lo que el "animus donandi" queda bastante enervado. En realidad, lo pretendido con la sucesión de los negocios jurídicos es una "economización fiscal".

Por otra parte, la "subrogación" de la donataria en la responsabilidad real y la deuda garantizada, no viene dada como condición en la aceptación de las acciones pignoradas o gravamen impuesto por la donante, por lo que la "onerosidad" no puede predicarse del acto de liberalidad de la donante, sino del compromiso contractual o de la prestación a la que la donataria se ha obligado.

En este contexto, la donación de acciones pignoradas, a los efectos que nos interesan, y desde la perspectiva del donatario, la incidencia que tiene es en relación con la valoración final de los bienes donados y cuya transcendencia tributaria se predica del donatario a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Partiendo de la existencia de una "donación", cuyo resultado es más beneficioso para el donante, pero que, a su vez, supone para la donataria la recepción de unos títulos, cuya aceptación no supone que tenga la finalidad de afectar dichas acciones al pago de la deuda del donante, por lo que, en referencia a dicha cuestión, es el patrimonio de los donatarios el que debía responder por tal deuda, en la que se subrogó, procede confirmar el criterio de la Administración que entiende que en dicho negocio jurídico se advierte el carácter no sólo lucrativo, sino también oneroso de la donación, conforme a las normas del Código Civil.

La norma tributaria aplicable al incremento patrimonial producido por la transmisión realizada es la establecida en el art. 20 de la Ley del Impuesto.

Con carácter general, el art. 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, define por "incrementos o disminuciones" patrimoniales, "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

En el apartado 3 del citado artículo se dispone, en relación con los incrementos por transmisiones lucrativas: «Son incrementos o disminuciones de patrimonio y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa», fijando las normas de valoración de estos incrementos en el apartado 4, disponiendo: "El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será: 1ª En el supuesto de enajenación onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales".

Por otra parte, estos preceptos se ha de completar con las normas del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. En este sentido, el art. 29 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone: "Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia". El art. 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, se pronuncia en idénticos términos.

De la interpretación conjunta de estos preceptos, se desprende que la tributación de las "donaciones onerosas" y su repercusión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no excluye que, liquidada la operación por un "concepto" impositivo, por el de "donaciones", la liquidación por otro "concepto" de los negocios incluidos originadores de prestaciones, bien por parte del donante o del donatario, bien por ambos, ajenos a la pura donación, y a los que, desde las normas del Código Civil, le son aplicables las normas de los contratos, por lo que el tratamiento tributario unitario de la operación no impide la aplicación de las normas tributarias por los "conceptos" impositivos que concurran en la misma; sin perjuicio de las normas específicas de valoración y de cargas deducibles que influyen en tal valoración.

Por último, la actora entiende que es improcedente el carácter de Previa del Acta levantada.

Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe".

Otra de las notas características de las «actas previas» es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio ("Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").

Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4 del Reglamento General de la Inspección exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

Pues bien, en el presente caso, la Inspección dio carácter de "previa" al Acta, al limitar las actuaciones inspectoras de comprobación a la liquidación en relación con los hechos imponibles derivados de la "donación". En este sentido, es conforme a las citadas normas el carácter de "previa del Acta", como hizo constar el Inspector actuante.

El recurrente articula su recurso de casación sobre la base de dos motivos: el primero amparado en el art. 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción porque la sentencia impugnada ha infringido el art. 33 de la Ley de la Jurisdicción, produciendo indefensión a la parte recurrente; el segundo motivo, con base en el art. 88.1.d ), denuncia que la sentencia recurrida infringe diversas normas del ordenamiento jurídico, a saber, el art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre ; el art. 13.1 de la citada Ley 44/1978 en relación con el art. 3.2 de la misma norma, con la subsiguiente indebida aplicación del art. 50 del citado Real Decreto 939/1986, el art. 9.3 de la Constitución y, finalmente, el art. 103 de la Constitución en relación con el art. 7 del R.D. 939/1986 de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

1. En relación con el primer motivo de casación aducido, ha de recordarse que una reiterada doctrina de esta Sala (sentencias, entre otras, de 10 de Noviembre de 2003 y 23 de Febrero de 2004 ) señala que se incurre en incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

La sentencia, en fin, debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva, esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

En el caso examinado, se denuncia la incongruencia por desviación porque la sentencia impugnada decide la cuestión controvertida partiendo del presupuesto de la invalidez de la donación realizada, por falta de causa, desvirtuando el debate procesal que se centraba en la manera de liquidar, en el IRPF, las donaciones de acciones pignoradas con subrogación de la deuda por parte del donatario, que fue resuelto por la Administración en el sentido de entender que las donaciones modales con subrogación fehaciente de deudas generan dos tipos de incremento de patrimonio: uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas y, otro oneroso, sometido al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo, criterio que no es compartido por el recurrente al mantener que en las donaciones, aunque existan cargas o deudas, se genera un solo tipo de incremento de patrimonio.

2. Los arts. 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción ordenan que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y "la sentencia ... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso."

   Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que llevó a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es lo cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada, e incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los art. 24.1 y 120.3 de la Constitución ; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha de atenderse también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta. En este sentido, desde la sentencia de 5 de Noviembre de 1992, la Sala viene distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

3. Pues bien, desde la perspectiva de esta doctrina, habrá que examinar si la sentencia de instancia pone o no en tela de juicio la validez de la donación.

   Es cierto que la Sala de instancia no pone en tela de juicio la validez de la donación, argumentando que el criterio de la Administración debe confirmarse porque la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el recurrente tenía contraída con la entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba.

   La sentencia examinada sólo sería incongruente con el objeto del proceso y hubiera producido, en consecuencia, indefensión, si contemplando la indicada relación o sucesión de negocios jurídicos, que desde luego fue alegada y examinada en el proceso, se hubiera decantado por una consideración unitaria que hubiera llevado al Tribunal a quo a una calificación de la misma con consecuencias fiscales más gravosas para el recurrente que las que resultaban de la consideración o calificación mantenida por la Administración. Esto es, si el Tribunal, entendiendo que se trataba de un único negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, hubiese considerado que lo procedente era aplicar sólo el régimen tributario del incremento de valor de las enajenaciones onerosas. Y no es así, pues, como ratio decidendi, se limita a mantener la procedencia de la tesis de la Administración, según la cual, en la donación de acciones pignoradas, como donación onerosa o con causa onerosa, ha de aplicarse, para el donante en el IRPF, el régimen del incremento patrimonial lucrativo sólo en lo que excede del gravamen y el régimen de dicho incremento oneroso hasta donde llegue el gravamen impuesto.

   Ante esta realidad, estamos más bien ante razonamientos supletorios o a mayor abundamiento de la sentencia, al estilo de los pronunciamientos "obiter dicta", que nada agregan o sustraen al discurso congruente con las peticiones de las partes y que no producen indefensión, ya que en las conclusiones finales la sentencia deja a un lado la tesis de la existencia de un negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario que podría comportar consecuencias fiscales más gravosas para la parte, y se inclina por mantener, como ratio decidendi, la procedencia de la tesis de la Administración.

   Por tanto, este motivo formal no puede prosperar.

En el segundo motivo de casación se aducen diversas infracciones; unas afectan al procedimiento tramitado por la Inspección y otras al aspecto sustantivo del problema discutido.

Comenzando por las primeras, por las infracciones formales, las analizaremos por el orden con que las expone el recurrente.

1. Se denuncia por el recurrente la improcedencia de incoar un acta previa en este caso, al encontrarnos, a su juicio, ante un Impuesto, cuyo hecho imponible, base y cuota son únicos, tesis que fue rechazada tanto en la vía económico-administrativo, como por la sentencia de instancia.

   Ciertamente que el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes.

   Ahora bien, como tuvo ocasión de señalar esta Sala en sentencias de 22 de marzo de 2003 y 26 de marzo de 2004, las actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa, debiera ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación. Esta opinión fue ya mantenida por la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 19 de diciembre de 1994 (Rec. de Apelación nº 921/1991). De manera que el carácter unitario del IRPF no es obstáculo para que la Inspección realice actas previas en los supuestos contemplados en el artículo 50 del RGIT. Así, con respecto de la donación onerosa de que se trata, la Inspección tenía la pertinente cobertura para su actuación en la previsión del apartado 2.b) de dicho precepto, pues el hecho imponible, aún siendo único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alícuota de la renta y, en este sentido, el hecho imponible único, obtención de dicha renta, es susceptible de desagregación

   Consecuentemente, la tesis del recurrente no puede prosperar ante la claridad del texto reglamentario, que permite la incoación de un acta previa "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de inspección o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice", y que permite acoger perfectamente el criterio seguido por la Inspección, y por las razones que indica.

2. Alega el recurrente infracción del art. 9.3 de la Constitución . La infracción del art. 9.3 CE se habría producido según el recurrente porque la autoliquidación por ella practicada se ajustaba a los criterios divulgados por la Dirección General de Tributos. La Administración Tributaria debe quedar vinculada, por coherencia, a sus propios criterios.

   El motivo de casación no se plantea en el ámbito del artículo 107 LGT/1963 porque la consulta no fue planteada por el recurrente, sino con base en la seguridad jurídica que deriva de la divulgación del criterio del órgano consultivo de la Administración facilitado a revistas técnicas para público conocimiento de los contribuyentes.

   El art. 107 LGT/1963 no contemplaba, como criterio general, en su redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, una consulta cuya contestación fuera vinculante para la Administración. Y, desde luego, mucho menos podía condicionar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso. Pero sobre todo, la seguridad jurídica que se invoca, reconocida por el artículo 9.3 CE

   , no puede servir para extender la contestación dada a un supuesto en que no se contemplan todas las peculiaridades del negocio que, en el presente caso, ponen de manifiesto el incremento de valor. En efecto, la cuestión planteada, a la que se refiere el motivo, era si en relación con el incremento de patrimonio, derivado de una donación, podían deducirse las deudas del donante que sean asumidas por el donatario, estén o no garantizadas tales deudas por los propio bienes donados; pero, siendo indudables las coincidencias en abstracto de dicha cuestión con el tema de fondo del presente recurso, no puede hablarse de una expectativa de entidad suficiente a una extensión de la solución entonces dada porque la Administración consultada no podía responder teniendo en cuenta todas las circunstancias caracterizadoras del negocio a que se refiere la liquidación del presente recurso.

3. En cuanto a la vulneración del art. 103 CE en relación con el art. 7 del RGIT se pone de relieve la petición realizada de la nulidad de actuaciones inspectoras por la "forma perversa" en que fueron llevadas a término (sic). Se dice que no es de este modo como el art. 103 de la Constitución y el 7 de su propio Reglamento obligaban al responsable máximo entonces de la Inspección de Cataluña (Sr. Huget Torremadé) a servir a los intereses generales, por lo que esta perniciosa desviación de la función, plasmada en el acuerdo liquidatorio debió acarrear la nulidad del acta impugnada. El recurrente no comparte el criterio de la Sala de instancia que sitúa el límite de la legalidad de las actuaciones inspectoras en haber sido anulada la sanción.

   La vulneración de los arts. 103 de la Constitución y 7 del Reglamento de Inspección de los Tributos por la razón que se alude en el motivo no puede merecer más consideración que la puramente retórica. No se puede olvidar que se enjuicia la conformidad a Derecho de unos determinados actos de la Administración tributaria, sobre cuya legalidad se ha pronunciado ya un Tribunal en la sentencia que es objeto directo del presente recurso de casación, y no la conducta o actuación general del que fuera Inspector Regional de Cataluña. Nada se dice, en este apartado del motivo, cuando se descalifica la referida actuación, que afecte directamente a los actos administrativos objeto de la pretensión deducida en el recurso contencioso-administrativo. De manera que, aunque se admitiera dialécticamente ese "mal comportamiento" del Inspector, en general, de esa tacha genérica a sus actuaciones no podría deducirse un vicio concreto que afectase a la validez y eficacia del acto concreto de gestión examinado y que ha sido confirmado primero en fase de revisión económico-administrativa y luego en la instancia judicial.

   En el presente caso, frente a la actuación realizada la parte ha podido ejercitar los recursos procedentes, habiendo conseguido la anulación de la sanción impuesta en vía económico- administrativa, no siendo posible admitir arbitrariedad de la Administración respecto de la liquidación practicada desde el momento que la misma se ve confirmada en la vía judicial.

1. El tema de fondo versa sobre el tratamiento en el lmpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de Junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los arts. 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de la donación modal u onerosa.

2. Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital) aparecen definidos en el art. 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".

   La Ley 44/1978 contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo art. 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

   Por su parte el apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establecía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante", considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

   En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley ).

   Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1 ).

3. En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que, quizás, se pretende lograr a través de lo que se da en denominar "economía de opción"; esto es, aprovechando lo que el recurrente podía entender como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal. La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el art. 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis". La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado-el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.

   Los contribuyentes pueden elegir, entre las varias posibilidades que ofrece la Ley la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (CFR. SSTS de 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999, entre otras). Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración, al revisar la legalidad de la actuación sin incurrir en una "reformatio in peius", no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la donación examinada, en la que la donataria, precisamente madre del donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme a la adecuada interpretación del art. 622 del Código Civil, se rige por las reglas de los contratos, y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de un "negotium mixtum cum donatione", que contiene un negocio oneroso.

   Por consiguiente, se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando, partiendo del art. 25 LGT/1963, consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis del recurrente de que, a efectos del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica.

   En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración, que es obligatorio cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, sería jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.

   Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica, lo procedente, conforme al art. 25 de la LGT/1963, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario, -- o sea, el importe a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba --, y el coste de adquisición de los títulos, y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo y el valor de los títulos.

   Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al art. 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas.

Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivos aducidos y, en consecuencia, se desestime el recurso de casación, con imposición legal de las costas a la parte recurrente en la cuantía máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.