Incompatibilidades
| Autor | Eduardo Berché Moreno |
| Cargo del Autor | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL |
| Páginas | 812-822 |
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Nota: Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013 téngase en cuenta las modificaciones indicadas al final del presente apartado.
Además de la regulación de las deducciones efectuada en los tres primeros apartados del artículo 3, el apartado 4 establece una serie de incompatibilidades o limitaciones a su aplicación, las cuales tienen como justificación general la inexistencia de doble imposición de las rentas que son objeto de reparto en la distribución de dividendos. En este sentido, el apartado 4 dispone:
4. La deducción prevista en los apartados anteriores, no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
-
Las derivadas de la reducción de capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.
Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre los mismos de acuerdo con las normas establecidas en el presente artículo.
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Como se desprende de este apartado, el capital social y la prima de emisión de acciones constituyen aportaciones efectuadas por los accionistas bien en el momento de la constitución en ampliaciones de capital posteriores las cuales constituyen la valoración de las participaciones en el accionista. Al propio tiempo para la sociedad que las recibe no constituyen ingresos sino aportaciones del accionista a sus capitales propios. En consecuencia, el reparto o devolución posterior de las mismas no constituyen ingresos para el partícipe sino disminuciones del importe por el que éste tiene registrada la participación. En consecuencia, esos importes no han sido gravados ni en sede de la sociedad participada ni en sede del partícipe, no generando por ello derecho a la deducción por doble imposición.
Ejemplo. La sociedad A ostenta una participación del 100% en el capital social de la entidad B, adquirida en el momento de su constitución por importe de 500.000 euros. En el momento actual la sociedad B reparte la mitad de la prima de emisión, cuando sus fondos propios ascienden a:
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Solución. Como consecuencia de la devolución de la mitad de la prima de emisión, la sociedad A minorará el importe por el que tiene registrada la participación, no constituyendo ingreso alguno y no generando derecho a deducción por doble imposición.
Ejemplo. En el mismo caso anterior, la sociedad A adquirió en un momento posterior a su constitución las participaciones en B por importe de 200.000 euros.
Solución. Al igual que el caso anterior, el importe repartió minoraría el valor de adquisición de los títulos en la entidad B, por importe de 125.000 euros, no generando el derecho a la deducción.
Ejemplo. En el mismo caso anterior, la sociedad B reparte la totalidad de la prima de emisión.
Solución. En este caso, la sociedad A percibe el importe de la totalidad de la prima de emisión superior al valor de adquisición de la participación por lo que reducirá su el valor de adquisición hasta su anulación y, la diferencia, tendrá la consideración de renta a integrar en la base imponible.
Prima percibida: 250.000
Valor de la participación: 200.000
Base imponible 50.000
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Aunque se integre aquella diferencia en la base imponible pero no tendrá derecho a deducción por doble imposición por cuanto este importe no habrá tributado en sede de la entidad B.
b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieren integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación se hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.
De lo dispuesto en la letra b) es posible distinguir, en primer lugar, el supuesto de la reducción de capital social para constituir reservas del supuesto de la reducción de capital social para compensar las pérdidas. En el primero de los casos, al igual que se indicó en la letra anterior, el motivo de la restricción en la aplicación de la deducción por doble imposición se produce como consecuencia de la constitución de las reservas,es decir, aumento de los capitales propios en este componente con una posterior distribución de dividendos, sean derivados del resultado del ejercicio o de las reservas, en las que la normativa del Impuesto atribuye, en primer lugar al importe de esas reservas constituidas con la reducción del capital, consistentes en un neto patrimonial que no ha tributado en sede de la entidad que efectúa el reparto.
En el segundo de los casos, la sociedad que reduce el capital social para compensar pérdidas, efectúa una operación en la que desaparece de sus estados financieros las pérdidas acumuladas a la vez que disminuye la cifra de capital social. Ahora bien, en la medida en que esas pérdidas han determinado bases imponibles negativas en el Impuesto, éstas no...
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