STS, 16 de Septiembre de 1998

El Consejo de Ministros aprobó con fecha 5 de Mayo de 1995, el Real Decreto nº 765/1995, por el que se regularon determinadas cuestiones del régimen de incentivos fiscales a la participación privada de actividades de interés general, que fue publicado en el Boletín Oficial del Estado nº 123, de fecha 24 de Mayo de 1995.

D. Pedro , DIRECCION000 de la ASOCIACIÓN COORDINADORA CATALANA DE FUNDACIONES, presentó con fecha 6 de Julio de 1995 escrito dirigido al Presidente del Gobierno de la Nación, en el que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 110-3 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, le comunicaba el propósito de la ASOCIACIÓN de interponer recurso contencioso-administrativo contra el Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo, por el que se habían regulado determinadas cuestiones del régimen de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general.

La Asociación COORDINADORA CATALANA DE FUNDACIONES (ADIFUCA), inscrita en el Registro de Asociaciones de Barcelona, Sección 1ª, nº 5969, representada por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, bajo la dirección del Letrado D. José Arias Velasco, interpuso con fecha 11 de Julio de 1995 recurso contencioso administrativo nº 1/487/1995, contra el Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo, referido.

Emplazadas las partes interesadas, la Dirección General de Tributos remitió el expediente de elaboración del Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo, dándose por comparecida y personada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, como parte demandada; dado traslado de las actuaciones a la representación procesal de la ASOCIACIÓN COORDINADORA CATALANA DE FUNDACIONES, presentó escrito de demanda, en el que formuló las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala que ""sean declarados nulos los siguientes preceptos del Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo: 1) Artículo 1º, puntos 4 y 5 y artículo 3º, puntos 1,2 y 3, en cuanto a aquellos de sus incisos que atribuyen competencia o facultades al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y en cuanto previenen que los actos derivados del ejercicio de dichacompetencia sean reclamables en vía económico-administrativa. 2) Artículo 1º, punto 3, apartado c); y artículo 1º, punto 1, punto 5, apartado a), en cuanto al inciso "contribuyendo económicamente..." hasta el final del párrafo. 3) Artículo 4º, punto 2, en cuanto al inciso "y documentación que acredite..." hasta el final del párrafo"".

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte demandada, presentó las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo, declarando que el Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo, es plenamente ajustado a Derecho".

Formulados escritos de conclusiones por ambas partes, se dió por sustanciado el recurso, señalándose para deliberación y fallo el día 19 de Mayo de 1998, fecha en la que tuvo lugar el acto, habiéndose cumplido todos los requisitos procesales, salvo el plazo para dictar sentencia, debido a la carga que pesa sobre el Ponente.

La parte actora mantiene que los apartados 4 y 5 del artículo 1º, y los apartados 1, 2 y 3 del artículo 3º, del Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo, son ilegales, por infringir el artículo 42.1, c), párrafo 2, de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, que desarrolla, en cuanto a aquellos de sus incisos que atribuyen competencias al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, siendo así que el artículo 42.1.c, párrafo 2, de la Ley 30/1994, citada, confiere dicha competencia al Ministerio de Economía y Hacienda.

El Texto de los citados preceptos es como sigue: Ley 30/1994 de 24 de Noviembre. Artículo 42. Requisitos para disfrutar del régimen fiscal previsto en el presente Título(...) c) (...). "El Ministerio de Economía y Hacienda podrá denegar, de forma motivada, el disfrute del régimen fiscal regulado en este Título en aquellos casos en que no se justifique que tales participaciones cumplen los requisitos antes mencionados".

Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo. Artículo 1º. "Acreditación de participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles".(...) 4. "El órgano de protectorado o el Ministerio de Justicia e Interior remitirán dicha documentación, en un plazo de tres meses, al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, acompañada de su informe sobre la idoneidad de la justificación aportada por la entidad interesada. La realización de esta actuación se notificará al interesado, a efectos del cómputo del plazo a que se refiere el siguiente apartado. 5. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar de forma motivada, el disfrute del régimen especial dentro de los tres meses siguientes a la recepción de la documentación procedente del protectorado o del Ministerio de Justicia e Interior, cuando la titularidad de las participaciones no coadyuve a la realización de los fines previstos en el artículo 42.1.a) de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, o suponga una vulneración de los principios fundamentales de actuación de las entidades contempladas en la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre".

Artículo 3º. "Explotaciones económicas exentas en el Impuesto sobre Sociedades 1. Para disfrutar de la exención prevista en el artículo 48.2 de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, las entidades interesadas deberán formular solicitud dirigida al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes de que finalice el ejercicio en que deba surtir efecto. (...) El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria pedirá informe al protectorado correspondiente, quien lo remitirá en un plazo máximo de tres meses. 2. Se podrá entender concedida la exención si el citado Departamento no ha dictado resolución en un plazo de seis meses (...). 3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria denegará de forma motivada la exención solicitada(...)".

La parte actora argumenta: 1º) Que cuando se menciona como órgano competente al Ministerio de Economía y Hacienda, la competencia le corresponde al Ministro, aunque es usual que este delegue su competencia. 2º) Que la competencia atribuida por Ley al Ministerio de Economía y Hacienda no puede ser conferida a un ente público, con personalidad jurídica propia, distinta a la del Ministerio, como es la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 3º) Que el régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 30/1994, afecta no sólo a los intereses recaudatorios del Fisco, sino a altos intereses tutelados por los Ministerios de Justicia, de Educación y Ciencia, de Cultura y de Asuntos Sociales, todos los cualesparticiparon en la elaboración del Proyecto de Ley, por tanto la concesión o denegación del régimen especial no es un puro acto de gestión tributaria, razón por la cual la competencia debe corresponder al Ministro de Economía y Hacienda, que se relaciona permanentemente con los demás Ministerios mencionados.

El Abogado del Estado contrargumenta: 1º) Que es obvio que cuando la Ley atribuye competencias al Ministerio de Economía y Hacienda se está refiriendo a tal concreto Departamento Ministerial por contraposición a otros Departamentos Ministeriales, por lo que resulta claro que si el propósito de la Ley hubiera sido atribuir la competencia al Ministro lo hubiera dicho así expresamente. 2º) Que atribuida la competencia al Ministerio de Economía y Hacienda, corresponde a éste, en razón de la potestad de autorganización determinar cual es el órgano dentro del mismo que debe resolver los procedimientos señalados, que no es otro sino la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por virtud de lo dispuesto en el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, en la redacción dada al mismo por la Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 3º) Las actuaciones a que se refieren los artículos 42.1.c) y 48.2 de la Ley 30/94 son categóricamente actos de gestión tributaria.

La Sala invierte el orden del razonamiento jurídico seguido por ambas partes, y lo inicia con una premisa que considera fundamental, consistente en afirmar que el artículo 42.1, letra c), párrafo segundo de la Ley 34/1994, de 24 de Noviembre, contempla y regula los actos administrativos de concesión o denegación motivada, del derecho a disfrutar del régimen fiscal regulado en el Título II de dicha Ley o sea el de Incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general, cuando las Fundaciones o Asociaciones son titulares de participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles, pues sabido es, que dicha Ley 34/1994, de 24 de Noviembre, las permite, pero con prevención justificada, para evitar que estas entidades sin fin lucrativo, se conviertan en "holding" de grupos empresariales.

Sentado lo anterior, hay que concluir que los actos de concesión o denegación son actos de gestión tributaria, claramente considerados así por el artículo 165, letra e), de la Ley General Tributaria, que dispone: "Son reclamables en vía económico-administrativa los siguientes actos de gestión tributaria: (...) e). Los que con carácter previo reconozcan o denieguen regímenes de exención o bonificación tributaria".

Acto seguido, ha de traerse a colación el artículo 90 de la Ley General Tributaria que dispone: "Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes", diferenciación que comprende en sentido lato toda la gestión tributaria, incluida por tanto la concesión o denegación de exenciones y bonificaciones (gestión en sentido estricto), por lo que como a continuación el artículo 91 de la misma ley dispone que en ambos órdenes o sea gestión y resolución de reclamaciones, la competencia de sus respectivos órganos se determinará en los correspondientes Reglamentos, ha de concluirse que la potestad de autorganización de la Administración Tributaria del Estado, halla su específico y concreto reconocimiento en el indicado artículo

91.

Por ello, cuando la Ley dispone que en materia propia de la gestión tributaria y, concretamente, en la concesión o denegación del régimen de exenciones y bonificaciones del Título II de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda se está refiriendo al Departamento, remitiéndose lógicamente a su propia organización competencial, y, no al Ministro de Hacienda, pues como acertadamente apunta el Abogado del Estado, cuando la Ley quiere, como garantía de los contribuyentes, conferir la competencia al Ministro, lo dice así, como ocurre en el caso de nulidad de pleno derecho de los actos de gestión tributaria (art. 153 de la Ley General Tributaria) o en el de revisión de oficio de dichos actos, cuando han declarado definitivamente derechos a favor de los contribuyentes (art. 154 de dicha Ley).

Queda, por último, examinar la atribución de las competencias reguladas en el artículo 42.1.c) de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

El artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, redactado de nuevo por la Disposición Adicional 17ª.1.a) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, dispone: "1. Se crea, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y con la denominación de Agencia Estatal de Administración Tributaria, un ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6º.5 de la Ley General Presupuestaria, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada. 2. La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero (...). 3. Corresponde a laAgencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación (...). 11. La Agencia sucederá a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos de aquélla, en el ejercicio de la totalidad de las funciones mencionadas en el apartado uno que fueron desempeñadas por los órganos sucedidos (...)".

El Ministerio de Economía y Hacienda en un sentido lato comprende todos los órganos que dependen de él y que en última instancia actúan bajo el mando y la dirección del Ministro como ocurre con la Agencia Estatal de Administración Tributaria que, pese a tener personalidad jurídica propia, como ente de los previstos en la Ley General Presupuestaria (art. 6º.5) está adscrito a dicho Ministerio a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y, además, actúa, y ésta es una peculiaridad de dicha Agencia, en nombre y por cuenta del Estado, es decir de su Administración General y por ende, singularmente del Ministerio de Economía y Hacienda.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria es, valga la redundancia, un agente del Ministerio de Economía y Hacienda, que para dotarle de agilidad gestora, en el orden administrativo, la Ley le ha atribuido personalidad y patrimonio propios, a la vez que le ha conferido una competencia total en materia de aplicación del Sistema tributario (gestión, inspección y recaudación), respetando no obstante, la distinción tradicional dentro de la Hacienda Pública, de los órganos de gestión y los de resolución de reclamaciones, pues los actos administrativos singulares que dicta la Agencia Estatal son recurribles ante los Tribunales Económico Administrativos.

Concluyendo, la Agencia Estatal de Administración Tributaria se incluye dentro de la organización genérica, denominada Ministerio de Economía y Hacienda, es la competente para toda la gestión, en sentido amplio, del Sistema Tributario estatal, y como de acuerdo con el artículo 91 de la Ley General Tributaria la competencia de los distintos órganos, en cuanto a la gestión tributaria, se determina en los Reglamentos, esto es lo que ha hecho el Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo, que ha desarrollado en esta materia a la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre.

Ha de rechazarse, pues, el reproche de ilegalidad invocado por la parte actora, en su demanda, que a lo mas puede entenderse como una advertencia y una queja por la falta de rigor terminológico y técnico-jurídico de los textos legales, crítica razonable, pero que no justifica una declaración tan transcendental como es siempre la nulidad de pleno derecho de una disposición reglamentaria, cuando, además, el precepto discutido no origina el menor atisbo de indefensión para las Fundaciones y Asociaciones, sin fin de lucro .

La parte actora mantiene la ilegalidad de los incisos reglamentarios que consideran reclamables en vía económico administrativa los acuerdos de denegación de los beneficios fiscales, que aparecen en el apartado 5, letra b), penúltimo párrafo, del artículo 1º del Real Decreto 465/1995, de 5 de Mayo, que dispone en relación a los requisitos que deben reunir las participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles que "la resolución denegatoria será recurrible en vía económico-administrativa", y lo mismo respecto del apartado 3, penúltimo párrafo, del artículo 3º, en cuanto a la resolución denegatoria de la exención de las explotaciones económicas realizadas por las Fundaciones y Asociaciones, sin fin de lucro.

El argumento que esgrime la parte actora es un simple corolario de su tesis de que el órgano competente es siempre el Ministro, por lo que afirma que sus actos son directamente impugnables en vía contencioso-administrativa ante la Audiencia Nacional, en tanto que si el órgano competente es el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia, es preceptivo interponer previamente reclamación económico-administrativa ante al Tribunal Económico Administrativo Central. Con ello afirma la parte actora "se vulnera indirectamente el artículo 66 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, según el cual la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional conocerá en única instancia de los recursos contra disposiciones y actos emanados de los Ministros", también añade que la atribución de competencia a los Tribunales Económico Administrativos produce dilación en el acceso a la tutela judicial efectiva.

El Abogado del Estado se opone a esta pretensión argumentando que al ser competente la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sus actos son recurribles en vía económico administrativa según sus normas reguladoras, que detalla, por último afirma de contrario que las reclamaciones económico-administrativas son precisamente una garantía de los derechos de los administrados.

La Sala rechaza la pretensión de ilegalidad de los preceptos referidos, porque al ser unaconsecuencia de la premisa mantenida por la parte actora, de que el órgano competente es el Ministro, en cuanto ésta ha sido rechazada en el Fundamento de Derecho Primero, la conclusión de su silogismo no es lógica, es decir queda destruida.

El artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de Diciembre, según la redacción dada por la Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, preceptua en su apartado 4, que: "los actos dictados por los Órganos de la Agencia en relación con las materias sobre las que pueden versar las reclamaciones económico-administrativas serán recurribles en esta vía de acuerdo con sus normas reguladoras, previa interposición con carácter potestativo del recurso de reposición regulado en los artículo 160 a 162 de la Ley General Tributaria y Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre.

En consecuencia, los actos denegatorios expresados dictados por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria son recurribles en vía económico administrativa en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativa Central, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico Administrativo, artículo 5.a) del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, que articula la Ley de Bases citada, y artículo 9º.1.c) del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto. Es menester precisar que el nuevo Reglamento de Procedimiento Económico- Administrativo, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, ha recogido en su artículo 9º la competencia del Tribunal Económico Administrativo Central, respecto de los actos dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así dispone: "1. El Tribunal Económico Administrativo Central conocerá: a) En única instancia de las reclamaciones económico- administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros Departamentos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y (...)".

En cuanto a la alegación de la parte actora, consistente en sostener que los preceptos referidos vulneran el artículo 66 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, ha de rechazarse totalmente, porque no se ha alterado en absoluto la competencia en única instancia de la Audiencia Nacional para conocer de los recursos contencioso-administrativos interpuestos contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central.

La Sala rechaza la pretensión de ilegalidad de los incisos reglamentarios que consideran reclamables en vía económico-administrativa los acuerdos de denegación de los beneficios fiscales de que se trata.

La parte actora mantiene la ilegalidad del artículo 1º, apartado 3, letra c) y artículo 1º, apartado 5. letra a), en cuanto al inciso "contribuyendo económicamente..." hasta el final del párrafo, porque incurre en extralimitación reglamentaria respecto de lo dispuesto en el artículo 42.1 c) de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre.

Conviene reproducir los preceptos, para así poder analizar la cuestión planteada.

Ley 30/1994. Artículo 42. "Requisitos para disfrutar del régimen fiscal previsto en el presente Título". "1. Para disfrutar del régimen fiscal previsto en el presente título las entidades mencionadas (fundaciones inscritas en el Registro correspondiente y las asociaciones de utilidad pública) deberán cumplir los siguientes requisitos(...). c) En el caso de ser titulares, directa o indirectamente, de participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles, acreditar a través del órgano del Protectorado correspondiente cuando se trate de fundaciones o del Ministerio de Justicia e Interior cuando se trate de asociaciones de utilidad pública, la existencia de dichas participaciones, así como que la titularidad de las mismas coadyuva al mejor cumplimiento de los fines recogidos en la letra c) de este apartado 1 y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de las entidades mencionadas en este Título." (subrayado en el escrito de demanda).

Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo. Artículo 1º" Acreditación de participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles" (...). 3. El cumplimiento de los requisitos legales se acreditará mediante la aportación de los siguientes documentos: (...) c) Justificación de los ingresos, ya sean por dividendos o por otros conceptos, derivados de estas participaciones (...). 5(...). Se entenderá que concurren estas circunstancias (las que justifican la denegación de los beneficios) cuando: a) La actividad de la sociedad participada no guarde relación con el fin de interés general perseguido por la fundación o asociación de utilidad pública, bien directamente, mediante la prestación de servicios accesorios o subordinados, bien indirectamente, contribuyendo económicamente a la realización de los fines de interés general a través de los rendimientos obtenidos por dicha participación en el capital." (subrayado en el escrito de demanda).La parte actora afirma que en Cataluña existen fundaciones benéficas, constituidas por industriales sin descendencia, a cuyos fines afectan los beneficios de sus empresas, que bajo la interpretación reglamentaria, "se verían condenadas a tributar en régimen general por las rentas de fuentes ajenas a la empresa o por la enajenación de las acciones o de los activos empresariales. Coordinadora Catalana de Fundaciones conoce el caso de una fundación a la que ya le han sido denegados los beneficios por el Departamento de Gestión Tributaria, por no poder acreditar que la sociedad mercantil repartía dividendos, ya que se encontraba en suspensión de pagos. A la luz de las consideraciones procedentes, entendemos que la recta interpretación del requisito legal de que la titularidad de las participaciones coadyuve al mejor cumplimiento de los fines fundacionales es la de que por la escritura fundacional, por las reglas de los estatutos, o por conexión de estos con las normas legales por las que se rija la fundación, esté asegurado que los rendimientos o los eventuales incrementos patrimoniales que se deriven de las participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles no puedan destinarse a otras finalidades que las propias de la fundación; sin que sea exigible la prueba de que efectivamente se han repartido dividendos".

El Abogado del Estado opina de contrario: 1º) El Real Decreto ha introducido una interpretación flexible y amplia, por cuanto entiende que la mera aportación de recursos procedentes de una participación mayoritaria en una sociedad mercantil se considera que coadyuva al mejor cumplimiento de los fines de interés general. 2º) Consecuentemente con ello, el artículo 1º, apartado 3, letra c), exige justificar los ingresos, ya sea por dividendos o por otros conceptos derivados de estas participaciones, sin que el Real Decreto haya limitado ni la cuantía, ni el período durante el cual dichos ingresos han de producirse, por lo que si eventualmente, la participación mayoritaria no produjera beneficios en algún ejercicio, ello no determinaría automáticamente la pérdida de beneficios fiscales (subrayado en el escrito de contestación a la demanda). 3º) Que no es defendible mantener que una participación mayoritaria coadyuva al mejor cumplimiento de los fines de interés general, si no produce ningún ingreso. 4º) Que la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 30/1994, ha previsto un plazo de dos años para acreditar que las participaciones mayoritarias cumplen los requisitos, de modo que durante el mismo podrán las Fundaciones desprenderse de aquellas que no los reunan, y así no perder el derecho al régimen fiscal especial, de donde resulta, como dice el Abogado del Estado que es rechazable el argumento de contrario, relativo a que las Fundaciones que conserven participaciones no rentables aportadas por el Fundador en épocas pasadas se verán condenadas a tributar en régimen general por las rentas de fuentes ajenas o por la enajenación de las acciones o de los activos empresariales.

La Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, en su Título I, ha regulado por primera vez en España las Fundaciones, con carácter general, desarrollando así el artículo 34 de la Constitución Española que proclama como derecho fundamental el derecho de fundación para fines de interés general, con arreglo a la Ley, completando la insuficiencia normativa de la vieja Ley de 20 de Junio de 1849, General de Beneficencia, de nuestro Código Civil (arts. 35 a 39 ), del Decreto e Instrucción de 14 de Marzo de 1899 e incluso del Decreto 2930/1972, de 21 de Julio, de Fundaciones Culturales.

La Ley 30/1994, en la parte relativa al funcionamiento y actividades de las fundaciones (Título Primero), permite en su artículo 22 que éstas puedan participar mayoritariamente en sociedades no personalistas, puesto que lo que prohibe lógicamente son las participaciones en sociedades con responsabilidad personal e ilimitada de los socios.

Sin embargo, en la parte segunda de la Ley (Título Segundo) dedicado al régimen fiscal especial de las Fundaciones, que inicialmente fue un Proyecto de Ley separado y distinto del que iba a regular el régimen civil de las Fundaciones, pero que se unieron y culminaron en la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, se requiere cuando las Fundaciones son titulares directa o indirectamente de participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles, para disfrutar del régimen fiscal establecido en dicha Ley, que se acredite ante el Ministerio de Economía y Hacienda (Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria) la titularidad de dicha participación, lo cual es una simple y lógica obligación informativa, propia del principio fundacional (art. 21.b) de información de sus fines y actividades, pero sobre todo se justifique que dicha participación mayoritaria coadyuva al mejor cumplimiento de los fines fundacionales y, por último que no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de las Fundaciones.

El artículo 42,1, letra c) de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda podrá denegar, de forma motivada, el disfrute del régimen fiscal, regulado en el Título II, en aquellos casos en que no se justifique que tales participaciones cumplen los requisitos antes mencionados.Es menester aclarar que los rendimientos que las Fundaciones obtienen de sus participaciones en sociedades mercantiles no personalistas, mayoritarias o no, no están exentos del Impuesto sobre Sociedades, sino que integran su base imponible, si bien tributan al tipo bonificado del 10 por 100.

El requisito de que las participaciones mayoritarias coadyuven al mejor cumplimiento de los fines fundacionales y de que no vulneren los principios fundamentales de su actuación, tiene gran transcendencia, pues de su cumplimiento depende el derecho a disfrutar de la totalidad del régimen fiscal establecido en el Título II de la Ley 30/1994.

El Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo, desarrolla en su artículo 1º, la justificación del cumplimiento de los requisitos legales regulados en el artículo 42 de la Ley 30/1994. Por de pronto, lo mas importante que es regular positivamente cuando y en qué circunstancias la participación mayoritaria coadyuva a los fines fundacionales brilla por su ausencia, sin embargo se deduce "a sensu contrario", del apartado 5, del artículo 1º, que contempla negativamente los casos que implican la denegación del régimen fiscal especial. El Real Decreto distingue dos formas de coadyuvar o contribuir, que son: a) Directamente, aprovechando la propia actividad de las sociedades participadas "mediante la prestación de servicios accesorios o subordinados", que convendría matizar en el sentido de admitir que dichas sociedades no solo puedan prestar servicios, sino también realizar entregas de bienes, tanto a la propia fundación como a sus beneficiarios, centrando la cuestión en que las sociedades participadas realicen actividades anejas, accesorias, subordinadas o complementarias de los fines fundacionales o asociativos del artículo 42.1, a) de la Ley 30/1994; y b) Indirectamente, consistente en que las sociedades mercantiles participadas mayoritariamente contribuyan económicamente de forma sustancial, mediante los correspondientes dividendos, venta de derechos de suscripción, participaciones en beneficios, asistencia a Juntas, etc. Esta segunda modalidad del requisito de coadyuvar con los fines de interés general es lógica, no obstante ha de resaltarse el recelo con que el artículo 42 de la Ley 30/1994, contempla las participaciones mayoritarias en sociedades mercantiles, de las que excluye que puedan destinarse al sólo o principal fin de controlar y ejercer el poder de decisión de otras sociedades, o dicho de otro modo para disfrutar del régimen fiscal especial las participaciones mayoritarias que posean las Fundaciones deben tener como fin primordial el de allegar recursos, destinados a financiar los fines fundacionales de interés general.

Esta finalidad o propósito aparece expuesto en el artículo 1º, apartado 5, letra a), del artículo 1º del Real Decreto 765/1995, cuando "a sensu contrario" exige que la participación mayoritaria contribuya económicamente a la realización de los fines de interés general a través de los rendimientos obtenidos por dicha participación en el capital, y cuando a su vez, en la letra c) del mismo apartado y artículo, dice que se denegará el disfrute del régimen especial, cuando "la actividad principal de la fundación o asociación de utilidad pública sea la tenencia o gestión de las empresas participadas".

El Real Decreto 765/1995, ha renunciado a establecer criterios o "ratios" objetivos que permitieran dar por probado el que la participación mayoritaria cumple el requisito de coadyuvar a contribuir a los fines fundacionales, por ello existe libertad de prueba para justificar que el fin principal de la participación mayoritaria es allegar o conseguir recursos financieros, y no otros, aunque siempre, dicha participación mayoritaria lleve consigo, "per se", el poder de decisión en la sociedad participada.

Los preceptos claves en el aspecto probatorio, son el apartado 3, letra b), del artículo 1º del Real Decreto 765/1995, que dispone: "El cumplimiento de los requisitos legales se acreditará mediante la aportación de los siguientes documentos: (...) b) Una memoria en la que se describa y justifique la contribución a los fines del artículo 42.1.a) de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de las participaciones (mayoritarias) en cuestión", y también el apartado 4, de dicho artículo cuando exige que "el órgano del Protectorado (en las Fundaciones) o el Ministerio de Justicia e Interior (en las Asociaciones) remitirán dicha documentación (incluida la Memoria), en un plazo de tres meses, al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, acompañada de su informe sobre la idoneidad de la justificación aportada por la entidad interesada".

La Sala considera, a diferencia del recelo y preocupación mantenidos por la parte actora, que la norma regulada en la letra c), del apartado 3, del artículo 1º del Real Decreto 765/1995, que dispone: " El cumplimiento de los requisitos legales se acreditará mediante la aportación de los siguientes documentos: (...) c) Justificación de los ingresos, ya sean por dividendos o por otros conceptos, derivados de estas participaciones", carece de transcendencia sustancial, e implica a lo sumo mera obligación informativa, por otro lado perfectamente razonable, pero debe resaltar que de su texto no puede deducirse en absoluto, que la falta en un ejercicio e incluso en varios de distribución de beneficios procedentes de la participación mayoritaria, lleve consigo automática e indefectiblemente la pérdida del derecho a disfrutar del régimen fiscal previsto en el Título II de la Ley 30/1994, pues para denegarlo, la Administración Tributaria debemotivar adecuadamente que dicha participación mayoritaria, atendidas las circunstancias económicas del caso, la actuación de la sociedad participada en el respectivo ámbito territorial, social y económico en que se mueva, mas las relaciones existente entre ella y la Fundación demuestren que no coadyuva, ni directa ni indirectamente a los fines fundacionales.

El ejemplo puesto por la parte actora, consistente en que la simple declaración de suspensión de pagos de una sociedad participada mayoritariamente por una Fundación produjo por parte de la Administración Tributaria un acuerdo denegatorio del régimen especial, no deja de ser una simple anécdota, recurrible en vía económico-administrativa y jurisdiccional, y por supuesto susceptible de ser anulado, si carecía de motivación como apunta la parte actora.

La Sala rechaza la ilegalidad de los apartados 3, letra c) y 5, letra a) del artículo 1º del Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo.

La parte actora mantiene que también es ilegal el artículo 4, apartado 2, en cuanto al inciso "y documentación que acredite..." hasta el final del párrafo, del Real Decreto impugnado, por extralimitación reglamentaria respecto del artículo 58.1 de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre.

El texto legal de los preceptos a tener en cuenta son: Ley 30/1994. Artículo 58. "Tributos locales. 1." Sin perjuicio de las exenciones actualmente previstas en la Ley 39/1998, de 28 de Diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, gozarán de exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, los bienes de los que sean titulares, en los términos previstos en el artículo 65 de dicha Ley, las fundaciones y asociaciones que cumplan los requisitos establecidos en el Capítulo I del presente Título, siempre que no se trate de bienes cedidos a terceros mediante contraprestación, estén afectos a las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica y no se utilicen principalmente en el desarrollo de explotaciones económicas que no constituyan su objeto social".

Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo. Artículo 4. "Acreditación para el disfrute de los beneficios fiscales en los tributos locales". (...) 2. "in fine". "Asimismo, se aportará justificación de la titularidad del inmueble para el que se solicita la exención y documentación que acredite que el inmueble en cuestión está afecto a las actividades que constituyen el objeto social o finalidad específica de la entidad, no se utiliza en el desarrollo de explotaciones económicas que no constituyan su objeto o finalidad específica y no está cedido a terceros mediante contraprestación" (lo subrayado es nuestro).

La parte actora argumenta que ""es cierto que el Reglamento reproduce literalmente los requisitos enunciados en el texto legal. Pero lo que no hace el texto legal es exigir que estos requisitos sean probados documentalmente como requisito formal condicionante de la exención (...). En los tributos que, como el

I.B.I., se gestionan en régimen de padrón, es lógico que se exija, como requisito formal, la expresa solicitud y reconocimiento de la exención, para el debido control administrativo. Pero lo que no es tan lógico es que se exija, además, prueba documental del cumplimiento de los requisitos sustantivos, máxime cuando se trata de una "probatio diabólica", al ser negativos parte de estos requisitos. El artículo 116 L.G.T, precepto que entendemos vulnerado por el inciso reglamentario que impugnamos, establece una presunción de certeza de las declaraciones tributarias. En esta norma se inspira sin duda el "iter" procedimental que se sigue en los tributos gestionados en régimen de autoliquidación a que arriba aludimos. Y no vemos por qué razón ha de atribuirse presunción de certeza a la declaración de una sociedad mercantil cuando al autoliquidar su Impuesto sobre Sociedades, se aplica la deducción por inversiones o por gastos de investigación y desarrollo; y no se ha de atribuir igual presunción de certeza a una entidad de finalidad altruista cuando, al solicitar la exención de IBI, declara simplemente, que el inmueble para el que solicita el beneficio cumple los requisitos legales"".

El Abogado del Estado argumenta de contrario que ""el apartado 2 del artículo 4 del Real Decreto se limita a especificar que, a la solicitud de exención, debe acompañarse documentación que acredite el cumplimiento de tales requisitos, sin que pueda sostenerse con fundamento que ello constituye una "probatio diabólica" (como se afirma en la demanda), que "de facto" invalida la exención por la imposibilidad de prueba. Antes al contrario, tal documentación constituye el medio que permite al órgano competente para dictar "resolución motivada concediendo o denegando la exención solicitada". (...). Por lo mismo no puede considerarse conculcado el artículo 116 de la propia Ley General Tributaria, en cuanto establece la presunción de certeza de las declaraciones tributarias, puesto que ni la solicitud de exención constituye una declaración tributaria, ni la presunción de certeza excluye en modo alguno que pueda y deba exigirse por la Administración la prueba de los hechos que hacen nacer un derecho, sobre todo cuando este derecho no tiene en la Ley un reconocimiento automático, sino que debe ser reconocido expresamente por la Administración a solicitud del sujeto pasivo"".El temor de la parte actora a enfrentarse con dificultades probatorias a la hora de solicitar y obtener la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles se disipa, si se analizan críticamente, pero con afán constructivo el artículo 58 de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, y el artículo 4º, apartado 2, del Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo.

La exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles se concede a las Fundaciones que con carácter general cumplan los requisitos establecidos en el artículo 42 de la Ley 30/1994, y especialmente a los inmuebles que sean de su propiedad o que utilicen por derecho de usufructo, siempre y cuando estén afectos a la realización de las actividades que constituyen su objeto social o fines específicos (asistencia social, cívicas, educativas, culturales, científicas, deportivas, etc). Este es el planteamiento positivo y razonable de la exención y, por supuesto, suficiente para su reconocimiento formal por el Ayuntamiento competente.

Va de suyo, que los requisitos positivos expuestos, propiedad o usufructo del inmueble y afección de los mismos a los fines fundacionales no se cumplen en los supuestos distintos o contrarios, así, si el inmueble utilizado por la fundación lo es en calidad de arrendatario, no procederá la exención, sencillamente porque no es sujeto pasivo, o si lo utiliza en precario, obviamente no es menester que la ley mencione estos supuestos concretos, porque basta con la exigencia positiva de que la fundación sea sujeto pasivo del I.B.I. (propietario o usufructuario, porque es la relación jurídica que determina la sujeción al IBI).

Del mismo modo, es suficiente con exigir, para reconocer la exención, que se justifique que el inmueble está afecto a la realización de los fines fundacionales, hecho éste positivo, que excluye de acuerdo con la lógica mas elemental, todos los hechos o situaciones contrarios o distintos, de ahí que el texto legal sea redundante y formalmente ilógico al exigir que se pruebe a la vez el hecho de la afección o utilización a los fines fundacionales y la inexistencia de los hechos contrarios, como por ejemplo que no esté cedido a terceros mediante contraprestación, porque si lo usan o utilizan otras personas mal puede estar afecto a los fines indicados, o que no se utilice principalmente en el desarrollo de explotaciones económicas que no constituyan su objeto o finalidad específica, porque éste es un supuesto sustancialmente contrario al de afección a las actividades que sí constituyan su objeto social o finalidad específica, pero todavía podía, el artículo 58 de la Ley 30/1994, y consecuentemente el artículo 4º.2 del Real Decreto 765/1995, haber sido mas redundante, pues el repertorio de supuestos contrarios no se agota en los incluidos en los preceptos mencionados como ocurríría si el inmueble estuviera simplemente desocupado.

La parte actora ha alanceado fantasmas probatorios, como Don Quijote alanceaba molinos de viento, pero no producto de su imaginación, sino por obra de una redacción desafortunada de los textos legales, y consecuentemente del Reglamento, textos que deben ser interpretados con cordura, de modo que la justificación debe ser plena y satisfactoria pero respecto de los requisitos positivos, a saber: titularidad jurídica del inmueble que determine la sujeción pasiva del I.B.I. y afección o utilización sustancial, efectiva y principal a los fines fundacionales previstos en el artículo 42 de la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, y con ello, por añadidura, quedarán probados los hechos negativos o contrarios referidos en dicho artículo, cuya justificación, como "probatio diabólica", tanto ha preocupado, con cierta razón, a la parte actora.

La Sala rechaza la ilegalidad del artículo 4º, apartado 2, del Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo, pues la redundancia, la obviedad o la inutilidad lógica de los preceptos discutidos no son causa suficiente para declararlos nulos de pleno derecho, porque la recta comprensión e interpretación de los mismos los convierte sencillamente en írritos.

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español, en la Constitución,

Desestimar el recurso de apelación nº 487/1995, interpuesto por la asociación COORDINADORA CATALANA DE FUNDACIONES contra el Real Decreto 765/1995, de 5 de Mayo, por el que se regulan determinadas cuestiones del régimen de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general, siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Sin expresa imposición de las costas.Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-