STS, 30 de Septiembre de 2005
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2005:5801 |
| Número de Recurso | 4689/2000 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 30 de Septiembre de 2005 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Septiembre de dos mil cinco.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 4689/00, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Rosina Montes Agustí, en nombre y representación de "PETROGAL ESPAÑOLA, S.A." contra la sentencia, de fecha 31 de marzo de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 301/99, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 5 de noviembre de 1997 (RG 38/95 y R.S. 38/95), desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra acuerdo, de fecha 10 de diciembre de 1994, de la Jefatura Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, expediente núm. 317/94, relativo a liquidación girada por el concepto de Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos (IEH, en adelante). Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 301/99 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 31 de marzo de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Rosina Montes Agustí, en nombre y representación de la entidad mercantil «PETROGAL ESPAÑOLA, S.A.», domiciliada en Madrid, contra la resolución de fecha 5 de noviembre de 1997 (R.G. 38/95 y R.S. 38/95), dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y a la que se contraen los presente autos, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de PETROGAL ESPAÑOLA, S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 11 de julio de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia estimatoria que case y anule la resolución recurrida dictando otra con arreglo a Derecho, en base a los motivos expuestos en el cuerpo de dicho escrito.
El Abogado del Estado formalizó, con fecha 12 de abril de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.
Por providencia 17 de marzo de 2005, se señaló para votación y fallo el 27 de septiembre de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala
El acto administrativo confirmado por la sentencia de instancia que se recurre en casación era, en definitiva, la liquidación girada a la recurrente como consecuencia del acta de Inspección de Aduanas núm. 0057386.1 en la que se hacía constar en el período comprendido entre el 2 de abril de 1993 y 3 de noviembre del mismo año salieron 1.272.120 litros de gasóleo bonificado de los Almacenes Fiscales que la empresa recurrente, PETROGAL ESPAÑOLA, S.A., tenía en Badajoz y Salamanca, con destino en unas instalaciones sitas en el paraje denominado "Loma de la Estación", en el términos municipal de Chinchilla, de la empresa "ANTONIO CANTOS ROMERO, S.L.", que no estaba autorizada por la Administración para recibir gasóleo con tipo reducido. Y al considerar que el gasóleo bonificado con tipo reducido se había dirigido a un destinatario sin facultades para recibirlo, ya que no se había dado de alta como Almacén Fiscal en la Oficina Gestora hasta el 5 de noviembre de 1993, se giró la correspondiente liquidación por el Impuesto Especial de Hidrocarburos por importe de 34.807.314 pesetas de cuota, y 4.659.486 pesetas de intereses de demora.
El recurso de casación interpuesto contra la sentencia desestimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC que confirmaba la mencionada liquidación se basa en tres motivos, formulados, todos ellos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante).
El primero, por infracción del artículo 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, sobre Impuestos Especiales (LIE/1992, en adelante).
Se razona el motivo señalando que, según dicho precepto, la obligación tributaria recae sobre el expedidor o sobre el destinatario de los productos en función de un dato puramente fáctico: la recepción de las mercancías por este último. Y en el presente caso resulta evidente, y la propia Administración no lo pone en duda, que el producto ha sido recibido por el destinatario, por lo que es a éste a quien debe exigirse el impuesto y no al expedidor.
La LIE/1992, en su artículo 1, define los impuestos especiales como tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos. Y partir de esta idea se establecen los elementos básicos del tributo (hecho imponible, devengo, depósito fiscal etc.). Y, en relación con los hidrocarburos se establecen tipos impositivos diferentes según el destino de los productos petrolíferos; de manera que se aplica un tipo reducido para el gasóleo que se vaya a utilizar como carburante en tractores y motores agrícolas, en motores fijos de maquinaria minera o como combustible en general; mientras que el gasóleo de uso general tiene un tipo superior.
A causa de la complejidad del impuesto, por vía reglamentaria, se han establecido una serie de requisitos o controles para el cumplimiento de la finalidad específica, como la adición de trazadores y marcadores y la nueva figura del almacén fiscal en el registro territorial y la correspondiente asignación de un "Código de Actividad y Establecimiento" (CAE). Esta inscripción es un medio para facilitar el control fiscal, no un fin en sí mismo. Y, sin embargo, la resolución administrativa confirmada por la sentencia recurrida transforma "el virtual incumplimiento" de una obligación formal [la ausencia del CAE] en una presunción iuris et de iure de que el gasóleo bonificado suministrado se ha utilizado en fines distintos de los previstos para su tributación a tipo reducido.
En suma, según la recurrente, puede pensarse que no se ha justificado suficientemente el uso o destino del gasóleo bonificado, y ello puede dar lugar a una presunción favorable a que su uso no ha correspondido a los fines para los que se establece la bonificación legal, pero esta presunción es una presunción iuris tantum y no iuris et de iure.
El segundo motivo es por infracción del artículo 63 del Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales, aprobado por RD 258/1993, de 19 de febrero (RIE/1993, en adelante).
La recta interpretación del precepto, se dice, conduce a la aplicación del tipo reducido al supuesto que nos ocupa. Determina, en sus distintos párrafos, los requisitos que necesariamente se han de cumplir por los receptores del gasóleo bonificado, y, en concreto, el apartado 5 determina la forma de acreditar el cumplimiento por parte de los perceptores del gasóleo bonificado.
Tratándose de consumidor final basta con la presentación de la etiqueta identificativa del número de identificación fiscal. Y éste es el supuesto de que se trata, el representante de "Antonio Cantos Romero S.L." [destinatario del gasoil] se presenta ante la recurrente como un consumidor final y solicita el suministro de distintas cantidades de gasóleo a tipo reducido. Dicho carácter de consumidor final impide a la recurrente exigir cualquier acreditación fuera de la etiqueta identificativa del NIF, de conformidad con el artículo 63.5 RIE/1993.
El tercer motivo de casación es por infracción del artículo 14 de la Constitución.
Se razona, en síntesis, señalando que el Jefe Nacional de Inspección, al dictar el acuerdo originariamente recurrido modifica el criterio mantenido con respecto a la Compañía Logística de Hidrocarburos CLH, S.A., pues con respecto a ella, en acta de inspección de 22 de noviembre de 1995 se afirma textualmente que "existen dificultades interpretativas y de conducta" para los contribuyentes en los primeros meses de 1993, a la entrada en vigor de la nueva normativa de los impuestos especiales. Y por ello se estima que solo deben considerarse a los efectos del acta antes indicada los suministros que CLH ha efectuado a partir del 31 de agosto de 1993, fecha en que se considera ultimado el desarrollo reglamentario de la Ley 38/1992.
Los motivos de casación que, en síntesis, han quedado expuestos no pueden ser acogidos por las razones que a continuación se señalan.
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El artículo 8.6 LIE/1992 impone a los expedidores la obligación del pago del impuesto (y de las sanciones que pudieran imponerse), en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales que se han beneficiado de un tipo reducido [también de una exención] en razón de su destino, "en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos". Sólo si se cumple con tal justificación, la obligación recae sobre los destinatarios a partir de la recepción.
Por consiguiente, frente a lo que se sostiene en el primero de los motivos, no es el dato fáctico de la recepción por cualquier destinatario lo que determina legalmente el desplazamiento de la obligación, sino la recepción por un destinatario facultado para recibir el producto o gasóleo con tipo reducido. Y en el presente caso el destinatario, la empresa "ANTONIO CANTOS ROMERO, S.L.", en las instalaciones a que se refería el acta de la Inspección, no estaba autorizado o facultado para dicha recepción, ya que no se había dado de alta como Almacén Fiscal en la Oficina Gestora hasta el 5 de noviembre de 1993.
No se trata, por tanto, de una presunción legalmente establecida, sino de un requisito legal expreso para el disfrute de un beneficio fiscal.
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La empresa destinataria del gasóleo con tipo reducido, "ANTONIO CANTOS ROMERO, S.L.", no era consumidor final, sino, como señala la sentencia de instancias, comerciante o industrial con establecimiento o instalaciones dedicadas a la venta o distribución de gasóleo en la localidad de Poza Cañada, del término municipal de Chinchilla, condición que, según pone de manifiesto el Tribunal a quo, fue reconocida en diligencia de constancia de hechos por el propio titular de la firma, por lo que la recurrente, para el suministro del gasóleo con tipo reducido tenía que haber exigido a la empresa distribuidora la presentación de la tarjeta identificativa del CAE, con arreglo a los artículos 8.6 LIE/1992 y 63 RIE/1993.
Este precepto reglamentario (también el artículo 106 del Reglamento aprobado por RD 1165/1995, de 7 de julio) establecía las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4.1 y, en sus apartados 5 y 6 disponía que la salida del gasóleo sólo podía efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o consumidor final que acreditase estar autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales.
Y debe tenerse en cuenta:
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) La estructura y control de los Impuestos Especiales está basada en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 LII.EE/1992, con la finalidad de que se pueda seguir la circulación del producto en sus primeras etapas donde se mueven gran cantidad del producto.
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) La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o aplicación de un tipo reducido en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos puede realizarse en norma reglamentaria en virtud de la colaboración del Reglamento con la Ley, sin por ello vulnerar los principios de reserva de ley relativa, de legalidad y de jerarquía normativa que rigen en el ámbito del Derecho Tributario.
Como tuvo ocasión de señalar esta Sala, en sentencia de 10 de mayo de 1995, se debe tener presente que se trata de un beneficio fiscal (aplicación de tipo reducido del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto) y, por consiguiente, que asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) LGT/1963. 3º) Para el disfrute de un tipo reducido, no puede entenderse que sea inasumible la exigencia a los expedidores del gasóleo de que se aseguren que los destinatarios están facultados para la recepción. Por el contrario, pertenece al ámbito de su responsabilidad y está a su alcance la observancia del requisito mediante la correspondiente exhibición o acreditación documental. En cambio, resultaría de muy difícil cumplimiento que acreditasen la aptitud material de las instalaciones, cuya comprobación está ligada a la correspondiente habilitación administrativa. O, dicho en otros términos, es exigible a los expedidores de gasóleo con tipo reducido no sólo la incorporación de trazadores o marcadores establecidos sino también cerciorarse que el destinatario está administrativamente autorizado.
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) No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta que es no expedir gasóleo con tipo reducido si no es a destinatario administrativamente autorizado.
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Como pone de manifiesto la sentencia de instancia que se recurre, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional (también conforme a la jurisprudencia de esta Sala, cfr. SSTS de 9 de diciembre de 1996, 9 de octubre y 14 de noviembre de 2000, 23 de enero y 2 de febrero de 2004, entre otras muchas), el principio de igualdad o el derecho a la igualdad en la aplicación de las normas sólo puede invocarse dentro de la legalidad, o, dicho en otros términos, no puede servir para extender una actuación administrativa que resulte ilegal o contraria a la ley. Esto es, si la Administración dictase en el ejercicio de potestades regladas actos contrarios al ordenamiento jurídico, los mismos no la vinculan para seguir produciendo actos ilegales, ni los administrados pueden invocar a tal fin el artículo 14 de la Constitución, ya que sólo cabe la igualdad dentro de la legalidad. Como advierte la STS de 14 de julio de 2003 «el principio de igualdad sólo opera en el ámbito de la legalidad», esto es, «no puede esgrimirse dicho principio para que la igualdad se aplique a situaciones de ilegalidad» cuando el precedente invocado puede resultar contrario al ordenamiento jurídico. O, dicho en otros términos, el trato igualitario no podría servir para extender las consecuencias de una decisión administrativa que fuera contraria al ordenamiento jurídico.
Y si, como ha quedado razonado, la ley aplicable imponía, para disfrutar del tipo reducido aplicable a gasóleo con determinados usos, que el expedidor asumiera la carga de asegurarse, con la exhibición del CAE, que el destinatario estaba administrativamente autorizado para la recepción, no resulta posible pretender que se exima de tal exigencia legal con base en que la Administración lo ha realizado en otra ocasión aplazando la vigencia de la ley.
Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivos de casación aducidos y se desestime el recurso interpuesto, con imposición de las costas a la parte recurrente.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, rechazando los motivos aducidos, debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación de "PETROGAL ESPAÑOLA, S.A." contra la sentencia, de fecha 31 de marzo de 2000, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 301/99, con imposición de las costas causada a dichas partes recurrentes.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos J. Rouanet Moscardó R. Fernández Montalvo M.V. Garzón Herrero J.G. Martínez Micó E. Frías Ponce PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
