STS, 6 de Octubre de 2001

En el recurso mencionado recayó sentencia el día 20 de marzo de 1996, cuya parte dispositiva es como sigue: "Fallamos.- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Ambulancias Salmantinas, S.L., contra el Acuerdo dictado el 9 de septiembre de 1992 por el Tribunal Económico- Administrativo Central descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho sin efectuar condena al pago de las costas".

Contra la misma interpuso Ambulancias Salmantinas, S.L. el presente recurso de casación para unificación de doctrina, que fue admitido a trámite y trasladado a la Administración recurrida, que lo impugnó dentro del término correspondiente, señalándose el día 26 de septiembre de 2001 para votación y fallo, en que tuvo lugar.

El recurso de casación para unificación de doctrina está regulado por el art. 102 a) de la Ley de la Jurisdicción de 1956, con un planteamiento rigurosamente formal, dada su índole de recurso extraordinario.

Comienza el texto disponiendo, en su apartado 1, que sólo podrá interponerse frente a sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos, sin existir doctrina legal sobre la cuestión.

En el párrafo segundo del mismo apartado se extiende la posibilidad del recurso, en las condiciones que el precepto dispone, respecto de las sentencias dictadas en única instancia por el Tribunal Supremo, así como las de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo.

Sólo podrá interponerse frente a sentencias que no sean susceptibles del recurso ordinario de casación (art. 102.a., párrafo segundo), y la cuantía habrá de exceder de un millón de pesetas (párrafo tercero).

Tampoco puede interponerse en los recursos a que se refieren los apartados a), c), y d) del art. 93.1, que se refieren a cuestiones de personal, procedimiento de protección jurisdiccional de derechos fundamentales y contencioso-electorales.

Además impone el legislador, en el apartado 4 del artículo citado, la carga de fundamentar la infracción legal cometida en la sentencia impugnada, con relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada, aportando certificación de la sentencia o sentencias contrarias, aportación que, de no haberse cumplido, será subsanada en la forma que establece el precepto indicado.

La sentencia impugnada se refiere a una entidad que prestaba servicios a la Seguridad Social y contiene la doctrina de que la notificación fehaciente, exigida por el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas la comunicación fehaciente que exigía el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto (RPREA), se cumplía con el documento en que el organismo que practicaba las retenciones lo hacía saber a la empresa retenida, con las condiciones , siempre que proporcione los datos necesarios, en los términos del art. 124 de la Ley General Tributaria.

Se trata del mismo plazo que exige en la actualidad el art. 88.2 del vigente Reglamento 391/1996, de 1 de marzo.

Por su parte, las sentencias contradictorias sostienen la siguiente doctrina:

1. - STS de 23 de noviembre de 1994: Recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado. Recurso promovido en la instancia por una entidad que prestaba servicios sanitarios a la Seguridad Social. La sentencia estimó que la tesis de la Administración recurrente, consistente en que la fecha de la certificación coincidía con la de la notificación no había sido probada y que, por tanto, la reclamación había sido presentada en el tiempo hábil de los 15 días siguientes a la notificación operada en virtud de la certificación. Y en cuanto a los servicios indicados, reitera la doctrina de esta Sala (Ss. de 22 y 27 de abril y 17 de noviembre de 1988, entre otras) que declara exentos del IGTE los servicios indicados, desestimando en definitiva el recurso.

2. - STS de 24 de enero de 1995: Recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado. La comunicación de las retenciones debe contener el importe de la retención y los elementos o conceptos sustanciales que la determinaron. La sentencia estimó el recurso, por no haberse presentado la reclamación en tiempo hábil. La parte recurrida era una Clínica privada que prestaba servicios a la Seguridad Social.

3. - STS de 5 de diciembre de 1988: declaró que existía reformatio in pejus si el Tribunal Económico-Administrativo Central resolvía una cuestión no propuesta por las partes haciéndolo en términos más gravosos para el reclamante que los contenidos en el acto de gestión tributaria o en la resolución inferior. La liquidación se refería al impuesto sobre actos jurídicos documentados en una escritura de agregación y segregación de fincas. El recurso de apelación fue interpuesto por el Abogado del Estado

4. - STS de 30 de diciembre de 1992: Recurso de apelación 4597/1990, interpuesto por una entidad dedicada a la venta de alcoholes. La sentencia, obiter dicta, declaró que la cuestión planteada, error en el tipo aplicado en la retención, no puede encuadrarse dentro de los errores de hecho, según muy reiterada jurisprudencia de esta Sala, (para cuya petición sí contaría el reclamante con el plazo de cinco años), sino entre los de derecho, y para la impugnación de tales errores el plazo en que debieron impugnarse era el de 15 días, por lo que la extemporaneidad en el caso contemplado (reclamación deducida transcurrido más de un año) convertía las liquidaciones en firmes y consentidas.

   De la misma fecha se aporta la certificación de otra sentencia, pronunciada en el recurso de apelación 4596/1990, interpuesto ahora por el Abogado del Estado, en un supuesto de certificaciones de obra, en que se habían practicado retenciones. La sentencia estimó que no bastaba con notificar éstas, si no se hacía indicación suficiente de los recursos procedentes. En cuanto al fondo estimó que las obras tenían la naturaleza de equipamiento comunitario primario y declaró exentas las retenciones.

5. - STS de 19 de mayo de 1993: Recurso de apelación interpuesto por el Instituto Catalán de la Salud. La sentencia de instancia había declarado el derecho de la entidad recurrente a la devolución de las cantidades retenidas por el concepto de IGTE, en una serie de facturas por servicios sanitarios. La sentencia citada declaró que "no habiendo intentado acreditar el Instituto Catalán de la Salud que la Mutua Igualadina de Previsión conoció el importe de las retenciones reclamadas antes de la fecha de la transferencia bancaria de 27 de abril, comprensiva de la factura por diferencias de tarifas del año 1983, ha de entenderse que la reclamación, presentada el día 15 de abril siguiente, lo fue dentro de tiempo hábil, pues la mecánica recaudatoria de las cuotas del impuesto general sobre el tráfico de las empresas, objeto de retención, impidió conocer a la entidad reclamante si la cantidad era correcta, en su dimensión tributaria, hasta que se efectuó el pago de las diferencias pendientes". El recurso de dicha Administración fue desestimado.

6. - STS de 23 de julio de 1993: Recurso de apelación interpuesto por una entidad que había prestado servicios asistenciales a beneficiarios de la Seguridad Social. Se declara necesaria la instrucción de "los remedios" a emplear contra los actos de retención y se desestima el recurso de la Administración retenedora.

7. - STS de 1 de abril de 1995: Recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado. Una empresa dedicada a la comercialización de frutos secos había impugnado en la instancia una serie de autoliquidaciones, sosteniendo su exención del IGTE. La sentencia insiste en la necesidad de una notificación que incluya los recursos o remedios procedentes. El recurso fue desestimado.

8. - Sentencia de la Audiencia Nacional (SAN) de 17 de julio de 1995: la notificación, en toda clase de procedimientos a que se refiere el art. 123 RPREA deberá cumplir las condiciones que exigía el art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958. El recurso había sido interpuesto por una empresa que prestaba servicios de limpieza a la Seguridad Social. No consta la firmeza de esta sentencia.

9. - SAN de 27 de febrero de 1996: igual doctrina que la anterior.

   Debemos dejar constancia de que el escrito de preparación del recurso fue presentado el 3 de mayo de 1996.

Fuera de este escrito, en otro que aparece presentado el 23 de mayo de 1996, la parte recurrente aportó certificaciones de las siguientes sentencias, que no figuran entre las que interesó en el escrito de preparación: 8 de marzo de 1990 y 1 de octubre de 1984. De la misma forma, en escrito presentado el 28 de mayo de 1996, presentó certificación de la sentencia dictada el 27 de febrero de 1996, por la Sección 2ª de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional.

Análogamente, antes de formular el escrito de interposición del recurso, presentó escrito ante esta Sala aportando certificaciones de sentencias que ya había interesado correctamente en el escrito de preparación del recurso (5 de diciembre de 1988, 30 de diciembre de 1992, 19 de mayo de 1993, 23 de julio de 1993 y 1 de abril de 1995), pero incorporando otras que no habían sido incluidas entonces (8 de marzo de 1990, 18 de abril de 1990, 1 de octubre de 1984, 23 de noviembre de 1994 y 24 de enero de 1995).

Las sentencias que no figuran entre las que se indicaron como contradictorias en el escrito de preparación del recurso, no podrán ser examinadas por razones formales, derivadas de que estas ampliaciones continuas que ha llevado a cabo la parte no están autorizadas en el art. 100.a. de la Ley de la Jurisdicción de 1956.

Excepción hecha de la indebida aportación de sentencias a que se ha hecho referencia en el fundamento anterior, en el presente recurso concurren los requisitos formales antes expuestos, por lo que procede entrar en su examen.

La entidad recurrente alega que la sentencia impugnada guarda silencio sobre el derecho de los contribuyentes a ejercer el derecho de petición relativa a que se les verifique su situación tributaria y se les practique una liquidación definitiva, guardando por ello contradicción con las sentencias de esta Sala de 8 de marzo y 18 de abril de 1990.

Asimismo invoca contradicción con la sentencia de esta Sala Tercera de 5 de diciembre de 1988, relativa a la reformatio in pejus en que puede incurrir un Tribunal Económico-Administrativo si resuelve en términos más perjudiciales para el reclamante que los contenidos en el acto de gestión tributaria o resolución inferior por él impugnados.

A continuación sostiene que existe contradicción también con las sentencias de esta Sala de 23 de noviembre de 1994 y 24 de enero de 1995, sobre notificación fehaciente del acto de retención.

Análogamente, y sobre la misma cuestión de la notificación fehaciente, opone contradicción de la sentencia impugnada con las de este Tribunal de 30 de diciembre de 1992, 19 de mayo y 23 de julio de 1993 y 1 de abril de 1995.

Comencemos eliminando del examen las sentencias de 23 de noviembre de 1994 y de 19 de mayo de 1993 cuyos pronunciamientos se basan en la apreciación de que la Administración no había probado o intentado probar la fecha en que la contraparte había conocido el importe de las retenciones reclamadas antes de efectuar la reclamación económico- administrativa.

No hay, en consecuencia, doctrina contrapuesta en ambas.

Procede también no considerar la sentencia de 24 de enero de 1995 en cuanto estimó el recurso interpuesto por la Administración General del Estado por no haberse presentado la reclamación en tiempo hábil, y en la que se afirma que "en nuestro caso, aunque globalizada la certificación con arreglo a las cantidades anuales, puede inferirse de ella el concepto impositivo, el sujeto pasivo, los importes íntegros, los importes líquidos y las retenciones, elementos que, aunque fuera de plazo, han permitido a la empresa reclamante formular unas alegaciones sobre el fondo reveladoras que, de haberlas presentado en periodo hábil, hubieran permitido, como se deduce de la sentencia de instancia, que prosperarse su pretensión". La sentencia concluyó que por ello la entidad reclamante (una clínica privada suministradora de servicios a la Seguridad Social) había infringido los preceptos señalados por el Abogado del Estado en su recurso de casación.

Esta sentencia ofrece la peculiaridad de que contiene doctrina que es justamente la contraria a la que propugna la entidad hoy recurrente.

También ofrece esa peculiaridad la sentencia de 30 de diciembre de 1992, dictada en el recurso de apelación 4597/1990, cuya doctrina ya hemos sintetizado en el epígrafe 4 del Fundamento Segundo y que al igual que la de 24 de enero de 1995 contiene doctrina que no apoya la que se sostiene en el recurso.

En definitiva, para la consideración que ahora hemos de hacer, subsisten las sentencias de 5 de diciembre de 1988 (que plantea un tema de reformatio in pejus), y las de 30 de diciembre de 1992, pronunciada en el recurso de apelación 4596, 23 de julio de 1993 y 1 de abril de 1995 y la de 17 de julio de 1995 (esta última dictada por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional), todas las cuales contienen la doctrina de que los requisitos para la notificación de los actos administrativos, que exigía el art. 79 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, singularmente los relativos a la instrucción de los recursos procedentes, son exigibles en las notificaciones de las retenciones.

A las sentencias que acabamos de mencionar se contraerá el estudio del recurso.

Comenzando por la sentencia de 5 de diciembre de 1988, la liquidación se refería al impuesto sobre actos jurídicos documentados y la sentencia declaró que si el Tribunal Económico-Administrativo Central resolvía una cuestión no propuesta por las partes, haciéndolo en términos más gravosos para el reclamante que los contenidos en el acto de gestión tributaria o en la resolución inferior, incurría en reformatio in pejus.

En opinión de la entidad recurrente, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central fue más allá de lo resuelto por la Delegación de Hacienda y por el Tribunal Provincial -que se habían limitado a declarar no exentas las retenciones-, sino que declaró extemporánea la reclamación por haber sido presentada fuera del plazo de quince días establecido por el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1981.

La sentencia de instancia razonó que no podía estimarse la existencia de la reformatio in pejus "pues ésta implica agravar la situación del recurrente, lo que no ha ocurrido en el supuesto enjuiciado".

Sin duda, la sentencia de la instancia se refería a que un óbice de procedibilidad, como el recogido por el TEAC, no altera la situación jurídica previa del recurrente.

Y acierta al sintetizar de esa manera el rechazo al alegato de la parte recurrente.

Como tuvo ocasión de afirmar la sentencia de esta Sala de 24 de septiembre de 1996, recurso núm. 7664/1992 , la "reformatio in pejus" tiene lugar cuando la decisión de un concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente con la resolución impugnada, el cual de esta forma, experimenta el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, introduciéndose así un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva.

Es el cambio en la situación jurídica y no la variación en la argumentación lo que se exige para hablar de la existencia de reformatio in pejus.

Como han dicho las sentencias de esta Sala de 3 de marzo y 23 de septiembre de 1998 (esta última recaída en el recurso contencioso-administrativo 467/1994, en materia sancionadora, pero con doctrina aplicable con carácter general) la reformatio in pejus supone una agravación objetiva de una resolución aceptada.

La agravación objetiva existe, en palabras de la STC 120/1995, de 17 de julio, cuando la decisión de un recurso o concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que queda el recurrente, lo que en el plano judicial sería una modalidad de la incongruencia, que afectaría al principio de tutela judicial.

En el presente supuesto, no ha existido una agravación objetiva de la situación jurídica -primer requisito-, al ser desestimatorias de la pretensión todas las resoluciones de la Administración, aunque lo fueran por distintos motivos.

Al no haber habido una resolución aceptada -segundo requisito-, fue la propia entidad recurrente la que permitió al TEAC hacer uso del art. 44 del Reglamento de Procedimiento de 1981, el cual, en términos idénticos a los que se contienen en el actual art. 40 del Reglamento de 1996, disponía que "la reclamación económico-administrativa atribuye, al órgano competente para decidirla en cualquier instancia, la revisión de todas las cuestiones que ofrezcan el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados".

En consecuencia, la doctrina de la sentencia impugnada, en este particular, no se contradice con la de esta Sala.

Tampoco ofrece duda alguna la improcedencia del recurso en cuanto a la segunda cuestión suscitada, que centra la contradicción en la existencia de jurisprudencia de esta Sala relativa a la concurrencia de los requisitos normales de la notificación en los actos administrativos, ex art. 78 ya citado, para las comunicaciones derivadas de las retenciones tributarias.

La jurisprudencia citada por la entidad recurrente hace tiempo que fue abandonada por esta Sala, la cual de forma incontestable viene proclamando precisamente la doctrina contraria.

En efecto, esta Sala en numerosas sentencias de las que citamos como representativas las de 24 de enero de 1995, 22 de marzo 1997 y 17 de abril 1999 y cuantas en ellas se citan ha ido estableciendo la siguiente doctrina:

- La comunicación fehaciente de una retención no es una notificación en el sentido de la Ley de Procedimiento Administrativo, sino una participación de conocimiento que el retenedor hace al contribuyente, expresiva de la deuda tributaria en términos tales que permita su identificación, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio, que es a lo que equivale la expresión "fehaciente", pues por fehaciente, a tenor de la sentencia de 4 de mayo de 1993 hay que entender un instrumento que hace fe por si mismo, cualidad predicable no sólo de los documentos públicos, que no suelen ser vehículos de comunicación entre el sujeto pasivo y el repercutido, sino de que los que el tráfico mercantil reconozca como eficaces en tal sentido, siendo válidas a estos efectos las comunicaciones del retenedor al contribuyente que cumplan las exigencias expresadas de identificación del hecho tributario.

- El art. 122.3 del Reglamento disponía que en los procedimientos de reclamaciones de repercusiones tributarias, "la reclamación será interpuesta en el plazo de quince días contados desde que la repercusión o la pretensión de reembolso sean notificados fehacientemente al sujeto obligado a soportarlas o este manifieste expresamente que las conoce" (precepto que aparece significativamente modificado en el vigente Reglamento de 1 de Marzo de 1996, artículo 117.3º, que indica que el cómputo deberá hacerse "desde que la repercusión o pretensión de reembolso sean notificados fehacientemente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la repercusión").

Para fijar el cómputo del plazo de 15 días para la interposición de la reclamación económico-administrativa, el artículo 123.3 señala dos modalidades de "dies a quo": el día en que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante, o el día que éste manifieste expresamente que conoce la retención; siendo de destacar que en uno y otro caso, la correcta aplicación del cómputo entronca con el principio de proscripción de la indefensión, constitucionalmente declarado en el artículo 24.1 de la Constitución, el cual comprende el de hacer uso de los recursos previstos y el derecho a obtener en ellos resoluciones jurídicamente fundadas sobre el fondo de la cuestión debatida.

3. - En la primera de las modalidades del artículo 123.3 es preciso insistir en que no se trata de una "notificación" (en el sentido procedimental de la Ley de Procedimiento Administrativo o del Reglamento de Procedimiento Económico- Administrativo, etc.), sino de una "comunicación en forma fehaciente", es decir, una participación de conocimiento que el retenedor hace al contribuyente, expresiva de la deuda tributaria en términos tales que permitan su identificación, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio, que, en definitiva, es lo equivalente a la expresión "en forma fehaciente". Practicada así, determinará el comienzo del cómputo del plazo de 15 días para la interposición de la reclamación económico- administrativa, pues, en otro caso, la mera conducta de un particular (aun cuando realice por ministerio de la Ley funciones de liquidación y recaudación tributarias, propias de la Administración) no sería suficiente para precluir el derecho al ejercicio de un recurso o determinar la caducidad de una acción administrativa.

Por fehaciente, a tenor de la sentencia de 4 de Mayo de 1993, hay que entender que el instrumento hace fe por sí mismo, pero esta cualidad es predicable no sólo de los documentos públicos, que no suelen ser vehículos de comunicación entre el sujeto pasivo y el repercutido, sino de los que el tráfico mercantil reconozca como eficaces en tal sentido. Contradice al sentido común pensar que el legislador quiso referirse en exclusiva a los documentos públicos, expedidos por funcionarios públicos en el ejercicio de estas funciones para acreditar este tipo de relaciones. En consecuencia, son válidas a estos efectos las comunicaciones del retenedor al contribuyente que cumplan las exigencias expresadas de identificación del hecho tributario.

Por todo ello procede, en definitiva, desestimar el recurso, con la preceptiva condena en costas que determina el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción de 1998, al no haber motivos que justifiquen la no imposición.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.