El impuesto sobre sucesiones y donaciones
| Autor | Isaac Merino Jara |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario |
XXIX. DISTRIBUCIÓN DE COMPETENCIAS EN EL CONCIERTO ECONÓMICO
XXIX.A. Criterios de sujeción en el concierto 2002
El Concierto Económico aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, establece que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma (artículo 25.Uno). En relación con el ISD el actual Concierto establece unos criterios de sujeción que reproducen, sin variaciones significativas, los que la Ley 38/1997, de 4 de agosto, ya había introducido en el anterior. Esas modificaciones obedecieron a los siguientes motivos:
a) De una parte, a la evolución que había experimentado el régimen sustantivo del impuesto en comparación con el que reflejaban los criterios de sujeción del Concierto de 1981; desde esta perspectiva, determinadas referencias que figuraban en su redacción original habían dejado de tener sentido (p. ej., el gravamen complementario de las adquisiciones mortis causa o el Impuesto sobre los Bienes de las Personas Jurídicas).
b) De otra, por la propia evolución de los criterios de sujeción, particularmente a raíz de la implantación del modelo autonómico de corresponsabilidad fiscal.
La redacción de los criterios de sujeción que se introduce en 1997 reproduce prácticamente en su literalidad lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado y medidas complementarias.
Los criterios de sujeción distinguen fundamentalmente en función de que se trate de adquisiciones mortis causa o inter vivos 72.
a) En las adquisiciones mortis causa, así como en el de las cantidades derivadas de seguros de vida asimilables, la sujeción al impuesto vasco requiere que el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo.
b) En el caso de las donaciones es preciso distinguir en función del objeto transmitido. En el caso de los bienes inmuebles la adquisición se encuentra sujeta cuando el lugar de radicación se encuentra en el País Vasco. A estos efectos se incluyen las transmisiones a título gratuito de valores a los que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. En los demás casos es preciso que el donatario tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha de devengo.
Como cabe apreciar, la residencia habitual en el País Vasco, bien del causante, bien del donatario, se convierte en un elemento fundamental para la sujeción al impuesto vasco. El Concierto Económico regula la residencia habitual en su artículo 43 (Normas de gestión y procedimiento). Se trata de un régimen suficientemente conocido en el ámbito de la financiación autonómica -incorpora los mismos criterios que el artículo 10 de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos- 73.
c) El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vasco también se exige a los no residentes. Tales adquisiciones, sin embargo, sólo se encuentran sujetas cuando:
1) La totalidad de los bienes o derechos se encuentren situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio vasco.
2) El contrato de seguro de vida haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vasco o bien cuando se haya celebrado en dicho territorio.
XXIX.B. Normativa aplicable
Cuando concurran los criterios que acabamos de referir corresponde la exacción del impuesto a la Diputación Foral competente. Cada Territorio Histórico ha establecido la normativa reguladora correspondiente:
- Álava: Norma Foral 25/1989, de 24 de abril, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Guipúzcoa: Norma Foral 3/1990, de 11 enero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Vizcaya: Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Conviene aclarar, sin embargo, que el impuesto que perciben las Haciendas de los Territorios Históricos no siempre se rige por la normativa foral. Es lo que ocurre en el caso de determinadas adquisiciones por residentes en territorio español -común y vasco-. Para la aplicación de la normativa foral el Concierto Económico exige que la residencia habitual en el País Vasco tenga una cierta antigüedad. En la versión original del Concierto de 1981 se exigía una antelación mínima de diez años; a partir de 1997 este plazo se ha reducido a cinco años (art. 25.Dos L. 12/2002, de 23 mayo).
En cualquier caso, la regla que acabamos de referir no resulta aplicable en los siguientes supuestos:
a) En el caso de donaciones de bienes inmuebles que radiquen en territorio vasco.
b) Cuando los causantes o donatarios hayan conservado la condición política de vasco, según lo dispuesto en el artículo 7.2 EAPV.
Dadas las similitudes que existen entre los ordenamientos de los Territorios Históricos, nuestro estudio se va a basar en la norma foral de Guipúzcoa, sin perjuicio de que, cuando sea necesario, señalemos las diferencias existentes.
XXIX.C. Supuestos especiales: donaciones sujetas al régimen común y al régimen foral
Un último aspecto relacionado con el régimen del Concierto Económico se refiere a la existencia de determinadas reglas para los casos en que las donaciones se encuentran sujetas tanto al régimen común como al régimen foral. 162
En primer lugar, cuando en un documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario bienes y derechos cuyo rendimiento se entienda producido en ambos territorios, corresponde a la Hacienda vasca la cuota que resulta de aplicar al valor de los bienes donados cuya tributación le corresponde el tipo medio que, según sus normas, correspondería a la totalidad de los bienes transmitidos.
Por otra parte, en los casos en los que proceda la acumulación de donaciones, corresponde a la Hacienda vasca la cuota resultante de aplicar al valor de los bienes y derechos transmitidos el tipo medio que, según sus normas, corresponde al valor de la totalidad de los acumulados.
XXX. NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
XXX.A. Capacidad contributiva gravable
De manera similar al régimen que rige en territorio común, el ISD vasco grava determinados incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito por las personas físicas. Ello no obstante, se aprecian algunas diferencias fundamentales.
En primer lugar, la norma foral establece la exención de los desplazamientos patrimoniales dentro del núcleo familiar (artículo 5.4 de la NF 3/1990 -Guipúzcoa- de 11 de enero). Esta previsión permite eludir algunas de las principales críticas que se han dirigido contra el impuesto que rige en territorio común 74. Concretamente, las que resultan de la combinación de dos consideraciones; de una parte, el hecho de que los desplazamientos patrimoniales no comportan una mayor riqueza objetiva, sino sólo un enriquecimiento subjetivo; y, de otra, partiendo de una concepción según la cual la norma tributaria debería contemplar el núcleo familiar como unidad contribuyente, el hecho de que en el caso de desplazamientos patrimoniales entre miembros de dicha unidad ni siquiera existe un enriquecimiento subjetivo 75.
Otra de las diferencias más significativas se encuentra en la ausencia de un régimen de coeficientes multiplicadores en función del patrimonio preexistente. Estos coeficientes desempeñan un papel destacado en el impuesto de régimen común, particularmente desde la perspectiva de su función redistributiva 76. La normativa foral omite este régimen y en su lugar establece un sistema de tarifas de gravamen diferenciadas en función del grado de parentesco que existe entre el transmitente y el adquirente.
XXXI. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE
El ISD incorpora dos formas de sujeción, una por obligación personal (art. 2.1 NF 3/1990, de 11 enero) y otra por obligación real (art. 2.2). Estas referencias sirven fundamentalmente para poner de relieve que el impuesto se exige tanto a las personas físicas residentes en territorio español como a los no residentes cuando se verifiquen los criterios previstos en el Concierto Económico. Sin embargo, con carácter general, la norma foral no establece un régimen jurídico diferenciado para ambas formas de sujeción.
XXXI.A. Obligación personal
La residencia en el País Vasco juega un papel fundamental a efectos de determinar cuándo es exigible el ISD vasco; sin embargo, no existe una relación necesaria entre obligación personal y residencia habitual en el País Vasco. En el caso de la transmisión de bienes inmuebles, por ejemplo, el criterio de sujeción no es la residencia sino la radicación del bien en el País Vasco. Algo parecido ocurre en el caso de las cantidades derivadas de los seguros de vida, donde el elemento relevante es la celebración del contrato en el País Vasco o la residencia en este territorio de la entidad con la que se contrata.
Por tanto, pese a que la residencia habitual en el País Vasco sea el elemento que normalmente comporta la sujeción por obligación personal, ésta también se produce en ciertos casos en que ninguna de las partes reside en este territorio.
En la medida en que la adquisición se encuentre sujeta al impuesto vasco, la sujeción por obligación personal viene determinada por el hecho de que el adquirente tenga su residencia habitual en territorio español (art. 2.1 NF 3/1990, de 11 enero).
Hecha esta aclaración, la norma foral que regula la residencia habitual en los respectivos Territorios Históricos se basa de manera fundamental en el régimen de residencia que figura en el Concierto Económico (artículo 43 de la Ley 12/2002, de 23 mayo). La única diferencia radica en que los criterios son objeto de una extensión adicional para determinar la residencia habitual en el Territorio Histórico de que se trate. Aprovechamos esta circunstancia para recordar brevemente el régimen a que nos estamos refiriendo.
1) En primer lugar, teniendo en cuenta la permanencia en el País Vasco durante el mayor número de días del año inmediato anterior, la residencia habitual del...
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