El impuesto sobre sociedades
| Autor | Isaac Merino Jara |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario |
XVI. INTRODUCCIÓN
También en este apartado dedicado a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de los Territorios Históricos del País Vasco, únicamente pretendemos señalar las diferencias que estas normativas tienen con su homónima vigente en el régimen común. Adicionalmente, se señalarán las diferencias que puedan darse entre las normativas propias de cada uno de los tres Territorios Históricos.
XVII. DISTRIBUCIÓN DE COMPETENCIAS EN EL CONCIERTO ECONÓMICO
Los artículos 14 a 20 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, recogen los criterios de aplicación normativa y exacción del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, los artículos 2.º y 3.º de cada una de las tres Normas Forales reguladoras del impuesto reiteran los criterios en los términos que a continuación describimos.
Las citadas Normas son:
- Álava: Norma Foral 24/1996, de 5 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.
- Guipúzcoa: Norma Foral 7/1996, de 4 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
- Vizcaya: Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.
XVII.A. Normativa aplicable
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma 47, en principio, para todos los sujetos pasivos con domicilio fiscal en el País Vasco. Pero el propio Concierto Económico establece excepciones a este criterio, por lo que podemos esquematizar los criterios para determinar la norma del tributo aplicable en los siguientes términos:
a) Sujetos pasivos con domicilio fiscal en el País Vasco: a') Volumen de operaciones máximo de seis millones de euros: aplica normativa del Territorio Histórico del País Vasco en el que hubiera realizado una proporción de su volumen de operaciones superior al realizado en cualquiera de los otros dos Territorios. b') Volumen de operaciones superior a seis millones de euros:
i. Realiza en el País Vasco al menos el 25 por 100 de sus operaciones: normativa del Territorio Histórico en el que realiza mayor proporción de operaciones.
ii. Realiza fuera del País Vasco al menos en 75 por 100 de sus operaciones: normativa común o, en su caso, foral navarra, según lo dispuesto en el Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra.
b) Sujetos pasivos con domicilio fiscal en territorio común o en la Comunidad Foral de Navarra:
a') Volumen de operaciones máximo de seis millones de euros: aplica normativa común o navarra. b') Volumen de operaciones superior a seis millones de euros:
i. Realiza la totalidad de sus operaciones en el País Vasco: aplica normativa del Territorio Histórico del País Vasco en el que hubiera realizado una proporción de su volumen de operaciones superior al realizado en cualquiera de los otros dos Territorios.
ii. Realiza alguna operación en territorio común o navarro: aplica normativa común o navarra, según el criterio establecido en el Convenio Económico con Navarra.
El artículo 20 del Concierto Económico prevé dos reglas especiales para determinar la normativa aplicable, referidas a sendos regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades. De una parte, las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas que, solamente aplicarán la normativa del Territorio Histórico en el que se encuentren, cuando todos sus socios o partícipes aplicaran normas de alguno de ellos. Es decir, basta con que a una de las entidades participantes se le aplique la normativa común para que a la propia Agrupación o Unión se le aplique la normativa vigente en territorio común. En la imputación de la bases a los socios o partícipes, a efectos de fijar su cifra relativa, se considerará la proporción de operaciones realizadas en uno u otro territorio por las Agrupación o Unión.
Por último, para el supuesto de los grupos fiscales se establece un criterio en virtud del cual solamente pueden consolidar las entidades a las que resulten aplicables normativas de algún territorio del País Vasco. Por su parte, las entidades sujetas a normativa común quedarán excluidas del grupo sin perjuicio, entendemos, de que puedan constituir otro grupo fiscal consolidado si cumplen los requisitos impuestos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades común.
XVII.B. Exacción del impuesto
Con independencia de la normativa del impuesto por el que cada entidad deba calcular su cuota, ésta deberá pagarse a una u otra Administración de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Entidades que facturan hasta un máximo de seis millones de euros: pagarán el impuesto exclusivamente en el territorio en que tuvieran su domicilio fiscal.
b) Entidades que facturan más de seis millones de euros: pagarán a las diferentes administraciones en las que, en su caso, realicen operaciones. El reparto se determina en virtud de la proporción en que las operaciones han sido realizadas en el ámbito de cada territorio, y a esta proporción se le denomina cifra relativa.
XVII.C. Gestión e inspección
Los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades corresponden a cada Administración según idénticos criterios que los previstos respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e, igualmente, tendrán plena eficacia en todo caso en los restantes territorios.
El Concierto Económico se detiene específicamente en la regulación de los efectos del pago fraccionado, para cuya comprensión y aplicación debe primero considerarse que, como luego se dirá, las Normas Forales del impuesto no prevén este pago a cuenta en sus articulados.
En caso de tributación a la Administración común y a alguna de las del País Vasco, el sujeto pasivo deberá presentar declaración-liquidación en ambas, aplicando los pagos o devoluciones que correspondan con cada una de ellas.
La inspección del impuesto corresponde a la Administración del territorio cuya normativa resulte aplicable, de acuerdo con los criterios anteriormente expuestos, sin perjuicio de las facultades de comprobación e investigación que puedan corresponder a las Administraciones implicadas que, no obstante, en ningún caso podrán dar lugar a consecuencias económicas frente a los contribuyentes. Las inspecciones se realizarán de acuerdo con la regulación vigente en el territorio que corresponda. Con todo, en fase de inspección, las eventuales deudas tributarias que pudieran ponerse de manifiesto, se pagarán únicamente a la Administración actuante, y ésta comunicará los resultados a las otras Administraciones a las que deberá pagar o cobrar lo que se deriven de tales actuaciones.
XVIII. NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En todos los casos se define el carácter directo y la naturaleza personal del impuesto, en el primero artículo de la norma de cada uno de los Territorios del País Vasco, con idéntica redacción que la contenida en el mismo artículo de la Ley de régimen común.
XIX. EL ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO IMPONIBLE
XIX.A. Período impositivo y devengo
Estos aspectos se regulan igual en las cuatro normas comparadas.
XIX.B. Imputación temporal de ingresos y gastos
El TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, responde también a los mismos criterios de imputación temporal que los correspondientes artículos de las Normas Forales del impuesto.
Únicamente se puede apreciar una diferencia en la redacción de las Normas Forales. Se trata de la exigencia de la inscripción contable para la eficacia fiscal de los gastos, que todas las normas excepcionan para el supuesto de la posibilidad de amortizar libremente, pues las normas de los territorios forales, también eximen de la contabilización como presupuesto para la deducibilidad, los supuestos en los que las normas prevén amortizaciones aceleradas 48.
XX. LA BASE IMPONIBLE
XX.A. Criterio general
El concepto de renta gravable y los criterios generales que conducen a su cuantificación, el resultado contable ajustado, son asimismo idénticos en las cuatro normas que estamos comparando. En el desarrollo de los ajustes se sigue también una estructura y contenidos sustancialmente análogos, con las diferencias que a continuación señalamos.
XX.B. amortizaciones
En la amortización del inmovilizado, material o inmaterial, las tablas de amortización de los diferentes elementos se contienen en la propia norma reguladora del impuesto en los tres territorios vascos, a diferencia de la Ley común que deja para el desarrollo reglamentario la concreción de estas tablas. Por otro lado, los territorios vascos establecen una única tabla con una clasificación de catorce categorías de elementos patrimoniales, prescindiendo de las tablas múltiples por actividades que contiene el reglamento del régimen común.
Por su sencillez, y dada su utilidad expositiva, reproducimos la tabla de amortizaciones que, además, es igual en los tres territorios vascos:
[NO INCLUYE TABLA]
En el método de amortización por aplicación de un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización, mientras la norma común establece un porcentaje constante mínimo del 11 por 100, las normas vascas no señalan porcentaje mínimo alguno. Además estas normas recogen la posibilidad de que, en el ejercicio en el que la aplicación de este sistema diera lugar a un valor neto inferior a una cuota lineal, este valor neto podrá acumularse a la amortización aplicable en ese mismo ejercicio. 106
El método de los números dígitos está expresamente restringido, en la propia redacción normativa de los Territorios Históricos del País Vasco se señala que sólo puede dar lugar a una amortización degresiva. El régimen común conduce a la misma conclusión aunque no lo diga expresamente la Ley, porque así se deduce del método para su aplicación recogido en el reglamento.
Por último, las normas vascas fijan en una quinta parte la amortización máxima aplicable al fondo de comercio, las marcas, los derechos de traspaso de cinco o más años y el resto de inmovilizados inmateriales sin fecha cierta de extinción. Recuérdese que en territorio común, el...
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