STS, 7 de Mayo de 1998
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 07 Mayo 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de Mayo de mil novecientos noventa y ocho.
Visto el presente recurso de apelación interpuesto por Don Jesús María , representado por el Procurador Don José Granados Weill y asistido de Letrado, contra la sentencia número 373 dictada, con fecha 20 de abril de 1992, por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Valladolid, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 930/1988 promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Provincial (TEAP) de Salamanca de 27 de junio de 1988 por la que se había estimado en parte la reclamación número 106/1988 deducida contra el acuerdo de 25 de marzo de 1988 de la Delegación Territorial del Servicio de Hacienda de Salamanca de la Junta de Castilla y León, estimatorio del recurso de reposición formalizado contra la fijación, por el Servicio de Valoración Urbana, del nuevo valor tributario atribuído a la cuota parte del 38'70% del local de negocio objeto de donación conjunta, en la escritura pública de 26 de agosto de 1987, por Doña Antonia , al ahora recurrente y a sus otros cuatro hermanos; recurso de apelación en el que ha comparecido, como parte apelada, en defensa de la tesis patrocinada por el TEAP, el ABOGADO DEL ESTADO.
En la indicada fecha de 20 de abril de 1992, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Valladolid dictó la sentencia número 373, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo, sin expresa imposición de costas".
Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho:
"Primero.- El problema que plantea el recurso es el de determinar si la Administración Tributaria estaba facultada en el caso de autos -transmisión lucrativa de un local de negocio- a realizar la comprobación del valor declarado por el sujeto pasivo del impuesto de donaciones, acto de comprobación que aparece confirmado en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo recurrida, y para cuya solución es fundamental determinar la normativa aplicable teniendo en cuenta la fecha del acto liquidable constituida por la de la escritura pública de la donación, de 26 de agosto de 1987.
La Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 21 de marzo de 1958 que gravaba tanto las transmisiones onerosas como las lucrativas "inter vivos" o "mortis causa" tuvo su desarrollo en el Reglamento de 15 de enero de 1959 y la Ley de Reforma del Sistema Tributario de 11 de junio de 1964 siguió con aquel esquema al decir en la exposición de motivos de esa Ley que "En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales ...se refunden todos los actualmente existentessobre transmisiones de bienes...", con lo que las donaciones quedaron reguladas dentro de las
transmisiones patrimoniales.
Posteriormente, se publicó el Decreto 1018/1967, de 6 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aplicable al presente caso, según lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera. Establece este Decreto en su artículo 54, como hecho imponible, las transmisiones por actos intervivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas, estableciendo el artículo 70 que la base imponible, en las transmisiones, será el valor de los bienes y derechos declarados por los interesados a menos que la comprobación administrativa arrojase uno superior, y en las Disposiciones Comunes, en un capítulo dedicado a la comprobación de valores, el artículo 117.1 establece que "La Administración practicará la comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, por los siguientes medios ordinarios. 1.- El Padrón o amillaramiento de la riqueza territorial. 2.-Los Registros fiscales o trabajos catastrales debidamente aprobados... 12.- La valoración que, a requerimiento del liquidador formule un funcionario técnico al servicio de la Administración y con título adecuado a la naturaleza de los bienes transmitidos o del acto liquidable, sin que tal valoración prejuzgue la que resulte de la tasación pericial en los casos en que hubiere lugar a ella".
En principio, está clara la norma que con relación a las donaciones establecía para la Administración la obligación de proceder a la comprobación de los valores por los medios que se enumeraban en la misma, sin que pueda atribuirse un orden de preferencia a los citados medios.
Pese al espíritu legal de refundición de las transmisiones patrimoniales lucrativas "inter vivos" con las onerosas, es lo cierto que con relación a las primeras no aparece regulación alguna en la Ley 32/1980, de 21 de junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; sí se ocupa de ellas la Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto Legislativo 3050/1980 de 30 de diciembre que publica el Texto Refundido de la Ley, que establece que "... la tributación de las donaciones
...se exigirá por las normas relativas al Impuesto General sobre las Sucesiones actualmente vigente ...Texto Refundido del Impuesto ...aprobado por el Decreto 1018/1967 de 6 de abril".
Debe reputarse, por tanto, como adecuada a Derecho la doctrina contenida en la resolución recurrida, en cuanto afirma que la donación, como hecho tributable, se halla regulada por el Decreto 1018/1967, de 6 de abril, dado que se trata de una transmisión graciosa o gratuita, mientras que el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y su Reglamento, regulan, en su artículo 7, respectivamente, que los hechos imponibles son las transmisiones onerosas, por lo que, en el caso presente, no puede serle aplicable el art. 10.1 de ambos textos, para la determinación de la base y su remisión a las reglas establecidas en el Impuesto de Patrimonio Neto, ni tampoco el criterio sentado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 1986, en cuanto a la improcedencia de la Administración para comprobar los valores de los bienes transmitidos en forma onerosa".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de Don Jesús María interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 5 de mayo de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
El recurrente y sus cuatro hermano habían recibido, por donación, de su madre, Doña Antonia , el 26 de agosto de 1987, mediante escritura pública notarial, la participación, de que la donante era dueña, de 173'5309 partes de las 440'54 en que, mentalmente, se entiende dividido el local de la planta baja de la casa número NUM000 de la calle de la DIRECCION000 , con vuelta a Miñagustín, de Salamanca, que forma parte de un inmueble constituído en régimen de propiedad horizontal, habiéndose fijado como valor de la donación 1.531.567 pesetas, que equivale al 38'70 % del valor catastral de la finca, consignado en el último recibo de la Contribución Territorial Urbana en 3.957.771 pesetas.
En el trámite de liquidación, la Oficina del Impuesto de Sucesiones de la Delegación de Hacienda de Salamanca notificó a los donatarios una comprobación de valores que ofrecía una nueva valoración de lo donado, de 4.290.000 pesetas, contra la que se interpuso recurso de reposición aduciendo su nulidad por no haberse unido a la notificación los criterios justificativos de dicha nueva valoración, recurso que fuéestimado en el sentido de disponer la práctica de una nueva notificación acompañando fotocopia del informe emitido por el Arquitecto Técnico de la Oficina de Valoración, del que resulta que el nuevo valor asignado se obtiene deduciendo el 20% de la suma del valor de "repercusión suelo planta baja local comercial", que señala en 4.410.000 pesetas, y el de "repercusión de la construcción", que concreta en 952.000 pesetas.
Pero, aun cuando se aduce que se adjunta copia de las características del bien, con sus coeficientes correctores, lo único que se une es un impreso insuficientemente rellenado, del que no se desprende claramente -como luego se razonará- el criterio de valoración utilizado. Y, en la hoja complementaria referida, se especifica que se trata de la donación de 170'5309 partes de las 440'54 del total, pero no queda determinado si el valor asignado se refiere al total del bien o solamente a la participación que es objeto de la donación.
Interpuesta reclamación económico administrativa ante el TEAP de Salamanca, los reclamantes alegaron la inaplicabilidad al caso de los artículos 117.1.12 y 119 del Texto Refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Decreto 1018/1967, de 6 de abril, en virtud de lo establecido en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, desarrollada por la Orden de 14 de enero de 1978, la que -según su criterio- establece taxativamente que el valor catastral vigente en el momento del otorgamiento de la escritura es el que determina el valor impositivo, como tiene acreditado la sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 1986.
La resolución del TEAP de Salamanca de 27 de junio de 1988, tras destacar que las cuestiones planteadas son dos, a saber, por un lado, la viabilidad, o no, de la comprobación por la Administración del valor declarado por los interesados, y, por otro, si la Administración ha tenido en cuenta que la donación es solamente del 38'70 por ciento del local, estimó en parte la reclamación en el sentido de confirmar la comprobación realizada por la Administración (cuya factibilidad normativa reconoce), sin perjuício, no obstante, de que el Organo Gestor de la comprobación de valores concrete si corresponde a la totalidad del local o al 38'70% del mismo -objeto de donación-.
La sentencia de instancia, objeto de la presente apelación, confirmó la mencionada resolución económico administrativa.
Como propugna el Abogado del Estado y ha declarado la sentencia apelada -cuyos razonamientos damos esencialmente por reproducidos y hacemos nuestros-, es obvio, no obstante los ponderados argumentos vertidos por la parte apelante, que la Administración gozaba, al tiempo de formalizarse, con fecha 26 de agosto de 1987, la escritura de donación objeto de la presente controversia, de la facultad de comprobar los valores declarados por los interesados a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Donaciones.
A tenor de las sentencias de esta Sala, entre otras, de 10 de junio y 11 de octubre de 1995 y 2 de febrero de 1996 (que conforman un cuerpo de doctrina uniforme), la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, establece e introduce un régimen de tributación distinto según la naturaleza del negocio jurídico o acto que operó la transmisión, ya que así como las sucesiones y donaciones quedaron reguladas por el Texto que se derogaba (el Decreto, antes citado, 1018/1967, de 6 de abril), en cambio el resto de las transmisiones se regularon por el mencionado Texto Refundido de 1980, perdurando esta situación hasta la entrada en vigor de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (sobre el Impuesto General sobre Sucesiones).
Esta diferenciación resulta de la aplicación de la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 32/1980, de 21 de junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y de la Disposición Transitoria Quinta del posterior Texto Refundido de dicho Impuesto, Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre (que vienen a decir, ambas, que "no obstante lo establecido en la Disposición Final Primera -derogatoria de los preceptos anteriormente vigentes que estén en contradicción con las dos citadas normas-, hasta que entre en vigor la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -que lo es la Ley mencionada 29/1987, de 18 de diciembre-, la tributación de las donaciones, de cualquier clase que sean, se exigirá por las normas relativas al Impuesto General sobre las Sucesiones actualmente vigente, y con la aplicación, en su caso, de lo previsto en los artículos 63 y 64 del texto refundido del Impuesto sobre Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de abril"), y equivale a la no aplicación, en bloque, a las transmisiones por donación o sucesión, de las normas contenidas en el Texto Refundido de 1980, o de las disposiciones vigentes hasta entonces, como ocurre en el presente caso, en el que el recurrente y sus hermanos, como se ha indicado, adquirieron por donación una cuota parte de un local de negocio, mediante una escrituranotarial autorizada el 26 de agosto de 1987, es decir, cuando se hallaba vigente el Real Decreto Legislativo 3050/1987, pero aun no había entrado en vigor la Ley 29/1987, que empezó a regir el 1 de enero de 1988.
Y, precisamente por esa dualidad de sistemas impositivos, según sea la naturaleza jurídica del negocio o acto que produce la transmisión, no puede aplicarse a las donaciones la doctrina del Tribunal Supremo establecida, a partir de la sentencia de 10 de marzo de 1986, para las transmisiones que tienen su origen en otros negocios jurídicos distintos, especialmente los onerosos.
En consecuencia, ha de tenerse en cuenta, a efectos de resolver el problema que estamos analizando, que el artículo 18 del Decreto 1018/1967 (que es la norma aplicable al caso) dispone que "están sujetas las adquisiciones por herencia o legado (y por donaciones, como derivación de la remisión acordada por las dos Disposiciones Transitorias antes transcritas) de bienes, derechos y acciones de cualquier naturaleza"; y que el artículo 24, regulador de la base imponible, establece que "en las adquisiciones mortis causa (o por donación, como se ha indicado) servirá de base el verdadero valor de la participación individual de cada causahabiente (o de cada donatario), la cual se estimará con sujeción a las reglas contenidas en el artículo 70 ... ".
Y dicho artículo 70 señala que "servirá de base imponible, en las transmisiones, el valor de los bienes y derechos declarado por los interesados, a menos que la comprobación administrativa arrojase uno superior ... "; y, posteriormente, el artículo 117.1.12 determina que "la Administración practicará la comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos, sin perjuício de lo establecido en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, por los siguientes medios ordinarios: la valoración que, a requerimiento del Liquidador, formule un funcionario técnico al servicio de la Administración y con título adecuado a la naturaleza de los bienes transmitidos o del acto liquidable, sin que la valoración prejuzgue la que resulte de la tasación pericial en los casos en que hubiera lugar a ello" (que es lo que ha acontecido en el presente caso de autos).
Procede, por tanto, confirmar, en este punto, lo declarado en la sentencia de instancia.
Sin embargo, hemos de entender, siguiendo el criterio sentado por la parte apelante y estimando, por tanto, parcialmente, el presente recurso de apelación, que, al ser insuficiente la información ofrecida al recurrente (y a sus hermanos) como consecuencia de la comprobación de valores efectuada por la Administración (hasta el punto de poder afirmarse que la misma carece de la pertinente y plena justificación técnico-jurídica), procede declarar la nulidad de la mencionada comprobación y de la liquidación tributaria resultante de la misma.
En efecto, al informe pericial del Arquitecto Técnico le faltan las motivaciones concretas y razonadas que dieran como resultado la valoración verificada por dicho funcionario de la Delegación de Hacienda (e, incluso, se desconoce si la valoración obtenida corresponde a la totalidad de la finca o local o a la parte del mismo transmitida).
Y, como se indica en sentencias de esta Sala, entre otras, de 30 de mayo de 1985 y 19 de octubre de 1995, si el informe emitido, aunque aluda escuetamente a los factores tenidos en cuenta de los diversos medios ordinarios de comprobación legalmente establecidos, acusa una ausencia total de las directrices y mecánica seguidas por el perito de la Hacienda para llegar, con base en los citados factores, a la valoración conclusiva que era la finalidad de la comprobación, hasta el punto de desconocerse las razones, así como, en su caso, las operaciones matemáticas, que condujeron al perito a la determinación del valor cuestionado, es evidente que se sustrae al contribuyente la posibilidad de redargüirlo o, incluso, de descubrir cualquier error material, dejándolo en una completa indefensión, lo cual provoca, o debe provocar, la nulidad de la comprobación, por contraria a lo dispuesto en el artículo 117.1.12 del Decreto 1018/1967, a fin de que el interesado, al formular la reclamación o impugnación de la valoración incorrectamente comprobada por la Hacienda, tenga la posibilidad de defender, en su caso, sus expectativas o derechos con los adecuados razonamientos.
Y es que, frente al derecho de la Administración a la comprobación de valores, a los efectos del Impuesto de Sucesiones (y, también, de Donaciones), debe en todo caso garantizarse al ciudadano la posibilidad de admitirla o de impugnarla, para cuya aceptación o repulsa es necesario conocer los datos que a tal efecto el perito de la Administración tuvo en cuenta para efectuar la valoración, por lo que será preciso saber si se apreciaron los datos de registros oficiales, los precios de mercado, la existencia de compraventas o transmisiones recientes, la antigüedad del inmueble, el sistema o técnica de su construcción, su estado de conservación u otras circunstancias (claramente especificadas) que son precisas en toda comprobación valorativa, puesto que ésta es fiscalizable por la jurisdicción contenciosoadministrativa y es obvio que no sólo se puede impugnar una valoración carente de todo fundamento y de todo criterio justificativo, sino que también se debe fiscalizar la que produce una indefensión al contribuyente interesado.
Procede, por tanto, estimar el presente recurso de apelación en el extremo a que se ha hecho referencia en el anterior Fundamento y, en consecuencia, revocar la sentencia de instancia y declarar la nulidad de la comprobación valorativa administrativa del local de negocio objeto de la donación de autos y de la liquidación del Impuesto sobre Donaciones objeto de controversia.
No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta apelación, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, estimando el presente recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de Don Jesús María contra la sentencia número 373 dictada, con fecha 20 de abril de 1992, por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Valladolid, debemos revocarla y la revocamos, en base a lo indicado en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución, y, en consecuencia, declaramos la nulidad de la comprobación valorativa administrativa del local de negocio objeto de la donación de autos y de la liquidación del Impuesto sobre Donaciones objeto de controversia, así como de la resolución del TEAP de Salamanca de 28 de junio de 1988. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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